會計信息
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會計信息(Accounting Information)
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信息是對人有用的,能夠影響人們行為的數據。信息是客觀世界中各種事物的變化和特征的最新反映,是客觀事物之間聯繫的表徵,也是客觀事物狀態經過傳遞後在人腦中的再現,從而可以對人產生指導。任何信息只有經過傳遞才能被人接受和利用。
會計信息主要用來處理企業經營過程中價值運動所產生的數據,按照規定的會計制度,法規,方法和程式,把他們加工成有助於決策的財務信息和其他經濟信息。具體地說,會計信息是指會計數據經過加工處理後產生的,為會計管理和企業管理所需要的經濟信息。它包括:反映過去所發生的財務信息,即有關資金的取得,分配與使用的信息,如資產負債表等；管理所需要的定向信息,如各種財務分析報表,對未來具有預測作用的決策信息,年度計劃,規劃,金額等。會計通過信息的提供與使用來反映過去的經濟活動,控制目前的經濟活動,預測未來的經濟活動。
會計信息是指會計單位通過財務報表、財務報告或附註等形式向投資者、債權人或其他信息使用者揭示單位財務狀況和經營成果的信息。
會計信息的分類[1]
會計所提供的信息，按其不同的分類標準可分為：
一、按報送地點分
按報送地點分，·會計信息分為對外會計信息和對內會計信息兩大類。對外所報送的會計信息主要是指上市公司所披露的會計信息，這些信息是廣大股民瞭解所投資企業的主要渠道，也是上市公司向投資者彙報的成績單。除上市公司外，其他企業對外報送的會計信息是指三張會計報表，即資產負債表、損益表和現金流量表。相對來講，上市公司對外報送與披露的會計信息多於其他企業，如會計報表的附註說明、財務比率等。對內會計信息是指企業內部管理所需要的會計信息，如商品產品咸本表，主要產品成本項目構成等信息。在市場經濟中，每丫個企業的成本信息都屬於該企業的商業機密。由於每個企業的內部管理要求不同，所以其使用與要求報送的內部會計信息也不完全一樣，與對外會計信息相比較，對內會計信息的報送既沒有固定格式，也沒有統一的內容。需要說明的是，對外會計信息在企業進行內部管理時同樣可以利用。
二、按表達形式分
分析上市公司所披露的會計信息，其表達形式主要有以下三類：
(一)比率式會計信息
比率式會計信息是通過計算兩個不同類項目的比例，未揭示它們之間的內在關係。
1999年度上市公司披露的比率會計信息有五個項目，即每股收益、每股凈資產、調整後每股凈資產、凈資產收益率和每股經營活動產生的現金流量。其計算方法分為全麵攤薄計演算法和加權平均法。
1．全麵攤薄法。其計算公式為：
每股凈資產=年度末股東權益／年度末普通股份總數
調整後的每股凈資產=(年度末股東權益-三年以上的應收款凈額-待攤費用-待處理財產凈損失-開辦費-長期待攤費用-住房周轉金負數餘額)／年度末普通股份總數每股經營活動產生的現金流量凈額=經營活動產生的現金流量凈額／年度末普通股份總數
2．加權平均法。這種方法的核心內容是對以上公式中的年度末普通股份總數，進行計算加權平均總股本。其計算公式為：
加權平均總股本=年初總股本+∑[期內增加股份數×(增加股份月份至年末月份數)／12]
(二)報表式會計信息
以報表形式反映會計信息，主要是以規範的格式和內容來反映企業某一方面的會計信息。目前此類報表主要是指：資產負債表、利潤表及利潤分配表、現金流量表。通常所說的三張報表不包括利潤分配表，也可以把利潤分配表列為利潤表的附表。以上報表的格式與內容由國家財政部門統一規定，構成了我國對外會計報表的體系，從不同方面反映了企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況，是投資人以及有關信息使用者分析企業財務情況的主要信息資料。
(三)附註式會計信息
附註式會計信息是對報表式會計信息中的一些綜合性及重要性的項目給予的解釋或說明。例如，報表中的應收款項目綜合反映了企業應收款的總額，由於應收回的款項時間越長，收回的可能性就越小，所以在附註中需要依據時間的長短給以詳細說明：1年以內的應收款有多少，1年以上2年以內及3年以上的應收款各為多少，以利於信息使用者分析判斷應收款項所存在的風險。可見，附註式會計信息為信息使用者提供了更為詳細的資料。比如，重庚渝港鈦白粉股份有限公司1999年度中期報告披露：1999年6月30日，本公司應收同心集團公司款項6549676.46元，而同心集團公司回函確認20420.48元，對於差額6529255.98元不予以認可(其中4386641.77元系因承擔擔保責任被銀行劃款代為同心集團公司償還銀行借款而形成)，該爭議雙方正在協商解決之中。
會計信息是價值運動及其屬性的一種客觀表達,包含相互關聯,互為制約的"數據輸入,系統轉換,信息輸出"三個有機過程。它是整個會計行為系統的核心部分,其實質是各種利益關係的反映。隨著我國經濟體制改革的不斷深入和社會主義市場經濟的日益發展,隨著經濟主體和利益主體的多元化,經濟活動的全球化,國際化, 以及經濟規模的日益擴大和內涵的日益複雜,會計信息在巨集觀調控和微觀管理上越來越顯示出其突出而重要的作用。
1、會計信息能幫助投資者和貸款人進行合理決策。在市場經濟環境里,企業的資金主要來自股東和債權人,無論是現在或潛在的投資人和貸款人,為了作出合理的投資和信貸決策,必須擁有一定的信息,瞭解已投資或計劃投資企業的財務狀況和經營成果。
2、會計信息能評估和預測未來的現金流動。企業內外使用者對信息的需求主要是為了幫助未來的經濟決策,預測企業未來的經營活動,其中主要內容側重於財務預測, 如現金流量,償債能力和支付能力等。通常,預測經濟前景應以過去經營活動的信息為基礎,即由財務報告所提供的關於企業過去財務狀況和經營業績的信息作為預測依據。
3、會計信息有助於政府部門進行巨集觀調控。國家財政部門根據企業報送的會計報表,監督檢查企業的財務管理情況;稅務部門通過閱讀企業的會計資料,瞭解稅收的執行情況。
4、會計信息有利於加強和改善經營管理。企業將生產經營的全面情況進行搜集,整理,將分散的信息加工成系統的信息資料,傳遞給企業內部管理部門。企業管理者可及時發現經營活動中存在的問題,做出決策,採取措施,改善生產經營管理。
會計信息失真是指會計信息的形成與提供違背了客觀的真實性原則,不能正確反映會計主體真實的財務狀況和經營成果。
會計信息失真可分為無意失真和故意失真兩種類型。
(一)無意失真
1、無意失真的含義
無意失真是在會計核算中存在的非故意的過失,財會人員由於種種原因可能在會計核算中發生各類失誤。無意失真是指基本會計信息的控制人員由於職業道德,專業素質等內因以及行業會計制度的規定等外因的影響,造成的對政策法規理解不透,運用相關條款不當或賬務處理錯弊而導致的報出會計信息與實際信息不符。因此,無意失真也稱為會計錯誤。
這種失真的最大特點就是"無意",這與那種故意曲解有關的規定從而達到某種目的的惡意失真行為有嚴格的區別。但是,這兩種"失真"造成的後果都是非常惡劣的。
2、無意失真的內容
2)對事實的疏忽和誤解；
3)對會計政策的誤用。
傳統核算技術錯誤導致會計信息失真,主要是純技術層面的原因,如會計核算進程中的重記,漏記,串賬,筆誤,借貸方向錯位等錯誤造成的會計信息失真。有些錯誤與會計人員的熟練程度有關,如果其業務水平和熟練程度較低,就會發生較多的錯誤；也有些錯誤與其熟練程度並無直接聯繫。從人的生理角度看,財會人員在大量的業務面前,難免會由於疲勞或大意而發生一定比例和一定數量的差錯。
3、無意失真的特點
1)無意失真並非出於故意,而且從客觀後果上看,經辦人員並沒有從中獲益。例如,會計人員由於業務生疏,將應計入製造費用的車間管理人員差旅費計入了管理費用；出納人員由於粗心大意,誤將現金收入8,000 元記為800元,但並沒有侵吞差錯部分；材料核算人員因月末結賬任務繁重,對材料收發業務只記總賬而未記明細賬等。
2)無意失真可能會對企業的財務狀況和經營成果造成影響,也可能並不影響會計信息的合法性,公允性和真實性,而只是在業務處理過程和方法上有不妥當的地方。例如,會計人員誤記會計科目或誤記金額,出納人員為圖方便沒有逐日登記現金日記賬,而將幾天的業務合併填列等錯誤,均會對會計信息質量產生影響。
3)無意失真往往只是個人行為,而非團夥行為。
4)無意失真往往易於查找和糾正,一般不具有隱蔽性。如果企業內部控制制度健全則錯誤很容易覆核,在賬目核對,試算平衡,內部審計等環節中被髮現,並被予以糾正。
(二)故意失真
1、故意失真的含義
故意失真是指故意的,有目的的,有預謀的,有針對性的財務造假和欺詐行為,也稱為會計舞弊。控制會計基本信息的人員為了會計主體本身或相關主體的局部利益, 不顧會計信息使用者的利益和對會計信息真實性的要求,故意篡改,偽造,編造有關的會計憑證,虛報,漏報,瞞報有關的會計數據而造成報出信息與會計主體本身的實際信息不符的現象。舞弊強調的是出現不實反映的故意行為。他與無意失真有相同或相近的形式,但卻有本質上的不同。舞弊是見不得人的,是不敢公之於眾的,需要伴有一定形式的偽裝和掩飾,通過虛列事實或隱瞞真相等手段做假,一般很難讓人發現。
在這裡,最典型的特征就是有關人員(直接有關的會計人員和其他有實際控制能力人員)的故意作為是導致會計信息失真的最直接因素。其"作為"的結果導致賬賬不符,賬表不符和賬實不符。而其中的賬實不符則是其中最隱蔽,危害最大的一種。多數的惡意失真都是有關經辦人員以事實無從查起,無法進行賬實核對作為僥幸心理而造成的。
2、故意失真的內容
1)偽造,編造記錄或憑證；
1)侵占資產；
3)隱瞞或刪除交易或事項；
4)記錄虛假的交易或事項；
5)蓄意使用不當的會計政策。
3、故意失真的特點
1)故意失真一般都是故意行為,當事人進行舞弊是為了達到某種不正當的企圖。例如,出納人員為侵吞現金而隱瞞現金收入業務；企業領導為虛誇利潤,粉飾企業及騙取上市資格等而授意財會人員虛列收入,人為少計費用等。
2)故意失真一般都會導致企業最終會計信息被歪曲或掩蓋,與客觀事實不符,違反國家有關法規和企業會計準則,不能準確,公允地反映企業的財務狀況和經營成果。
3)故意失真可能是個人行為,也可能是串通舞弊的團夥行為。例如,出納人員以篡改憑證的方式貪污現金,通過私自簽發支票並不予登記的方式挪用企業存款等屬於個人舞弊；而材料核算人員與倉庫保管人員串通作弊,侵吞企業財物,企業領導授意有關財會人員人為調整賬目,虛計損益則屬於團夥舞弊。
4)故意失真由於一般都有預謀,因而手段比較隱蔽,較難被髮覺。
5)故意失真一般後果比較嚴重,往往導致企業財產受損,國有資產流失,國家稅收流失等經濟後果,而且它一般與經濟違法,犯罪行為伴生。
4、故意失真的類型:
1)無中生有型。有關經濟業務並未發生,相關收入,盈利,資產,負債,權益等並不存在,而是通過攝取假證據,編造假資料,假合同,假印章,編製假會計憑證,記假賬,編假報表,憑空捏造收入,盈利,資產,負債,權益等經濟業務的造假行為,其表現形式是造假一條龍。
2)改頭換面型。故意歪曲,掩蓋,隱瞞會計信息的真實面貌,隨意增減甚至刪除經濟業務的原始記錄,使其原有經濟業務記錄面目全非。如真盈假虧,真虧假盈,將大盈改小盈,將大虧改小虧等。
3)真假雙簧型。常見的是兩套賬,一套是真賬,對內；另一套是假賬,對外。也有兩套賬以上的,如真賬只有一套,假賬則好幾套,有的假賬對付稅務機關,有的對付投資股東,有的對付上級主管部門等。
4)賬外賬型。常見的賬外賬是大賬之外,還有許多小賬。大賬獨立核算,是該單位會計核算的主體,納稅,完成考核指標,應付檢查均以該賬為依據。小賬雖各自獨立,核算卻不規範,沒有統一賬目,沒有統一報表,由執權人分散掌握開支,核算與否隨意。小賬多為"小金庫",是貪污,挪用,揮霍,行賄等腐敗行為的經濟來源。
5)體外迴圈型。某項或部分經濟業務的收入或收益不在本單位的會計核算體系內,而是將這些收益轉移或沉澱在外單位,需要支用時,才從相關單位支付。常見的有財政預算外資金體外迴圈,行政單位有權處罰和收費的體外迴圈,企業單位部分經濟業務,投資收益,以物易物,物業出租收入的體外迴圈等。體外迴圈資金多為腐敗的資金來源。
6)長官意志型。單位的財會人員的行為受該單位的法人意志支配,一切會計原則和職業道德都難以堅持,不得不服從領導的指示,領導叫怎樣做賬,就怎樣做賬,領導負有直接責任。
7)財會主動型。有部分財會人員受利益的驅動,主動為領導(法人)出謀劃策,財會人員負有直接責任。
5、故意失真的主體分析
研究故意失真,必須弄清誰是故意失真的實施者,即會計造假的主體。會計造假主體是指會計造假的策劃,組織,指揮,參與和具體實施者,也就是假賬的涉案人和後果承擔者。假賬是會計人員直接製造的,但造假既需要綜合知識,做假技巧,膽量,更需要適宜的環境和背景,因而一般決不是一個會計人員能完成的,會計造假主體應包括炮製假賬和相關違法亂紀活動的主謀,共謀和執行者。準確界定會計造假主體對追究造假責任,杜絕造假行為十分重要。
1)按照在造假過程中所發揮的作用不同,會計造假主體包括動議者,決策者,操作者和協同者。
所謂造假的動議者是指為會計造假出謀劃策的人。動議者往往熟悉會計核算體系,瞭解有關賬戶體系及其特點,並有機會接觸單位最高領導層,且成為其參謀與助手。 動議者通常是單位財會部門的負責人,他們可能接受領導層的授意而投其所好,也可能出於"主動關心"企業的發展而提出建議。動議者在會計造假活動中起著穿針引線,承上啟下的作用。他們往往稟承領導意旨或為其出謀劃策,並向領導提出具體造假方案,介紹推薦造假方法,美化和誇大造假效果,做出某些安全承諾；同時積極組織人員,分派任務,指導具體實施。
造假的決策者是指有權決定會計造假實施的各級領導人。決策者既可以是領導者個人,也可以是領導層集體。在技術上領導介入會計造假的程度是較低的,但在決策中的作用卻是舉足輕重的。他們往往是造假的策劃人,決定者,指使者,同時也是會計造假的最大受益者。
造假的實施者即操作者是指具有職務便利,能夠接觸會計憑證,賬簿,報表等資料,親自實施和完成會計造假的人員。它不僅包括會計人員,出納人員,而且還可能包括相關的採購人員,銷售人員,保管人員,統計人員。
造假協同者是指從某些方面策應,配合造假的人員,既包括在造假之初為其提供方便者,也包括在造假事實發生後為其掩飾,佈防,通風報信和提供偽證等人員。值得說明的是,在不同的造假案件中,造假主體的人員構成不盡相同,在造假過程中所承擔的職責和所發揮的作用也不一樣。
2)按照會計造假主體所處的地位不同可分為主動造假者和被動造假者。
主動造假者是指行為人有意識地,積極地,自覺地參與造假,併在其中發揮了主要作用的行為者。一般來說,會計造假的動議者和決策者通常是主動造假者,也是造假的直接受益者或利害關係人。他們往往是造假活動的知情者,是"圈內人物"。隨著我國對國有企業實施廠長經理責任制後,企業擁有了財務管理,生產經營等自主權,這本是深化企業改革,完善現代企業制度的重大舉措。可是,國家對如何合理有效地指導企業使用各種權利,監督或約束經營者行為,尚缺乏完善的制約體系, 一些廠長常常以不懂財經法律,法規為藉口,不尊重事實,濫用職權,利用會計人員在晉級等個人利益與其的依附關係,對會計人員隨意指揮,為謀求小集體利益甚至個人利益對會計工作橫加干涉。比如向銀行貸款時,要誇大資產和凈資產量,掩飾不良資產；向上級彙報經營業績時向實際數字"註水"；向稅務部門申報納稅時,通過會計方法人為虛增成本,降低利潤,達到偷稅漏稅的目的。
被動造假者是指並非出自其本意,而是被他人脅迫,強求,命令或利誘而參與造假的行為人。如某些財會人員,他們是會計造假的具體執行人,但他們可能並不是造假的動議者,甚至可能並不情願作假賬,但由於種種原因,他們只能執行領導的指示,而且一旦事情敗露,還經常被當作替罪羊。被動造假者一般是不知情人或不完全知情人,不瞭解造假的全部內幕和真相。不過主動和被動是相互的,且往往可以相互轉化,有些參與造假者開始可能是被動的,一旦加入造假行列後卻又變得積極主動。
會計信息失真的危害
(一)會計信息失真的表現
1、原始憑證失真。有些單位的原始憑證填寫不完整,不規範,甚至採取製作假原始憑證的方法進行"變通",使一些非法的收支變成"合法"的收支。
2、原始憑證的要素填寫不全,使收支的資金渠道不能明確地劃分,混淆了成本和專項基金的界限。
3、財務賬目管理混亂,在會計賬簿設置和會計科目的使用上,沒有嚴格按照財政部的有關規定來設置,會計核算缺乏系統性,賬目混亂,賬證,賬賬,賬表,賬實嚴重不符。
4、會計報表虛假,具體表現在撇開賬簿,人為地調整報表數字,甚至編報兩套報表,一套自用,一套對外提供,導致報表使用者不能瞭解企業真實的財務狀況和經營成果。
5、收入,成本,費用,資產失真。收入的失真主要表現是截留,轉移,坐支收入；成本,費用失真的表現是多列或少列成本,費用,甚至通過人為方式調整損益,虛盈實虧或虛虧實盈；資產不實主要表現為企業資產賬麵價值不能反映企業各項資產的實際擁有數額,資產管理混亂,造成家底不清,賬實不符。
(二)會計信息失真的危害
會計信息失真現象在現實生活中日趨嚴重,對人們的工作生活產生了重大的危害,概括起來,主要有以下幾個方面:
1、傳遞錯誤信息,誤導經濟行為。從微觀角度看,會計信息的影響滲透於生產經營活動的全過程,包含投資,融資,利益分配的決策,計劃或控制等。例如一項投資技術決策,要建立在過去經濟業務數據的分析基礎之上,若提供的會計資料虛增了投資額和成本,使利潤減少,甚至虧損,必然會放棄這一項目,失去市場機會。反之,則會使一份實際不可行的論證分析報告在虛假會計信息的掩蓋下通過立項。在日常經濟生活中,所謂盲目建設,新建項目效益不佳等,與此不無關係。從巨集觀角度看,會計信息的失真可能引起錯誤的社會經濟政策出台,並涉及社會,帶來嚴重的社會經濟問題。
2、損害各方利益,導致企業虧損。會計信息失真僅僅是一種表現,其實質關係到經濟利益的分配。從一項虛假的購銷經濟業務分析,若入賬價值大於實際價值,其中只能包含有不正當的購銷行為,使有關人員獲得好處。 再者,企業對產品銷售收入的確認,企業受隱瞞收入,降低利潤,減少稅金的利益驅動,可能減少確認數額,推遲確認時間；反之經營者若想誇大經營業績,也會相應歪曲這一信息。從會計處理的程式和過程來看,會計信息的失真也受著經濟利益的支配。如折舊的計提,費用的攤銷,存貨的計價等會計方法的改變都是按照某種利益需要而進行的。另外,會計活動直接受制於會計主體和機關人員,因此,首先需要維護的是會計主體的利益,若違背一定的規範,原則,必然會損害其他權益主體的利益。如通過虛假會計信息的偷稅,漏稅,採用錯誤的計提,分攤方法侵占職工權益,歪曲有關資產負債數據危害債權人的利益。更為嚴重的是,某些跟經濟活動直接相關的人員從不同環節不同角度傳遞虛假的會計信息,從而導致企業虧損,倒閉。
3、擾亂經濟秩序,誘發經濟犯罪。會計信息失真的一些問題,如假造會計票據,亂攤成本,搞"兩本賬"隱瞞收入,偷逃國家稅收,轉移國家資金搞"小金庫"等這些行為,使企業經營決策失誤,企業虧損倒閉,職工待崗或者失業。從而導致生產經營活動無法科學化,制度化,企業秩序混亂。錯誤的會計信息使國家財力不能有效集中,影響政府職能的發揮,導致政策失誤,以致擾亂社會經濟秩序。經濟秩序混亂的另一方面是經濟犯罪活動的產生,失真的會計信息是經濟犯罪的護身符和溫床。如公司集資有關法規在註冊資本金,財務狀況,經營業績等均有具體規定,但有的通過歪曲會計信息,使得集資披上合法外衣,造成不法分子從中大量撈取外塊,挪用集資款。
4、會計信息失真削弱了國家財經法紀的權威性。會計信息失真實際上使在執行國家財經法紀上打折扣,或者說是在實際操作中降低了執行財經法紀的力度,一定程度上是對國家財經法紀的踐踏。
5、會計信息失真會導致國家或地方財政收支預算的編製出現方向性錯誤。國家和地方財政收支預算都是在上年財政收支情況的基礎上,結合下一年預計的新增收支內容而確定的,所以會計信息失真將給國家造成巨大的損失。
- 一是監督機制不健全
首先,企業缺乏會計監督的自覺性。企業的經營者在經營活動中的財務行為與會計法規制度發生抵觸時,往往片面強調搞活經營, 而放鬆對違紀違規行為的監督,削弱了會計監督。會計監督,財政監督,審計監督,稅務監督等各種經濟監督之間監督標準不統一,管理上各自為政,功能上相互交叉,無法有機結合,不能從整體上有效地發揮監督作用。雖然有關部門每年都要進行稅收財務物價檢查,會計師事務所每年都要對會計報表審計驗證,但其經常性。 規範性以及廣度,深度,力度都不能給企業內部會計監督提供有力支持,也無法形成對企業會計監督的有效再監督機制。
其次,企業內部審計監督軟弱。內部審計作為國家監督體系的組成部分之一,代表著國家利益,通過企業經濟活動的監督和控制,保證國家財經法規的貫徹執行,同時內部審計又是加強企業經營管理的一個重要環節,代表著單位利益。許多企業領導認為內部審計實際上是一種代表國家實施的微觀經濟監督,其主要職能與國家審計沒有多少實質性的差別,只是審計範圍大小的不同。迫於國務院頒佈的《國務院關於審計工作暫行規定》文件精神,不得不設立內部審計部門。這樣內部審計機構在運行中不能被企業真正接納,反而受企業排斥。內部審計機構的審計人員不能過多地參與企業的經營決策,擔心自己的工作被領導誤解,採取明哲保身的工作態度,在工作中處處小心翼翼,對企業違法違紀的財務活動視而不見。
- 二是企業產權制度不明晰
現行國有企業產權制度不明晰是會計信息失真的重要原因。我國國有企業經過多年的"放權讓利"改革,在圍繞落實企業的經營自主權方面取得了一定的成效,但並沒有從根本上革除傳統國有企業產權制度的弊端。首先,在單一公有制條件下,國有企業的財產所有權的主體是國家,亦即全體人民,但具體到每一個企業,產權主體實際上很不具體,人人所有,而人人都沒有。這樣,國有企業的產權主體形成了事實上的缺位,國有企業沒有真正的所有者,因而不能形成有效的內部約束機制。當企業領導人員的利益與國家利益不一致時,領導者的權能急劇膨脹,加上他們擁有極強的國有資產操縱和控制權,為了自身利益最大化,便產生短期行為,會計核算以領導者的利益為核心,使提供的會計信息失真。其次,由於國家授權的國有資產管理機構不是國有資產的所有者,自身又缺乏根本的利益動力機制,加上不能幹預企業的經營權,所以對企業的監督十分低效。第三,國有企業的債權人大多是國有銀行或國有企業,而這些債權人的所有者同樣是國家,因此,債權人對企業會計信息的關註並不很重視,企業會計信息對債權人的影響也不是很大,故企業的領導者便使會計轉向,為自身利益最大化提供信息。
- 三是會計法不完善
1、我國現行《會計法》法律責任的安排,除行政責任和刑事責任外,並沒有涉及民事責任。而民事賠償責任對造假者而言,將承擔巨大的成本風險,其作用決不是行政處罰所能替代的。況且,《會計法》規定行政處罰金額個人最高是5萬元,單位最高是10萬元,這對於預期收入幾百萬,幾千萬的造假者來說是微不足道的。發達國家對企業會計造假的處罰十分嚴厲。我國由於上市公司披露虛假會計信息,給投資者帶來的損失而引發的民事賠償案已有多起,從1998年12月中小股東起訴"PT紅光"到2001年9月北京,上海,無錫三地200多名股民起訴"億安科技","銀廣夏 ",均被法院以"暫不受理"駁回,原因是我國沒有這方面的法律和制度而難以進入法律程式。
2、單位負責人的具體法律責任的安排與單位負責人是本單位會計責任主體的定位明顯存在不協調的問題。如《會計法》只有第四十五條"授意,指使,強令會計機構,會計人員及其他人員偽造,編造會計資料,或者隱匿,銷毀應當保存的會計資料"負直接的法律責任,而其他條款的責任人並不特指單位負責人,也可以指直接主管人員和其他直接人員。顯然單位負責人的具體法律責任在具體條文上並沒有全面落實。
3、新《會計法》在政府會計監管上也缺乏責任風險機制,對實施監管的主體應承擔的法律責任既不夠具體也缺乏操作性。雖然第四十五條對"財政及有關行政部門的工作人員在實施監督管理中濫用職權,玩忽職守,徇私舞弊或者泄漏國家秘密,商業秘密的"行為,明確了要承擔相應的法律責任。但對監督不作為或監督效力低下應承擔什麼責任並沒有涉及,這種對有責任風險的會計行為實行無風險的監管,監管就很難真正到位。
- 四是企業業績評價體系不合理
長期以來,對企業業績的考核評價側重於企業一定期間的經營結果,而不關心產生這種結果的程式或過程是否合理。企業業績評價體系把註意力集中在利潤,資產收益率等財務性評價指標上,而較少運用和分析一些相關的非財務性評價指標；只強調企業的經營結果是否達到了既定的目標,與過去和相關單位比處於何種水平等,而忽視企業是通過什麼程式或採取哪些過程來達到這種結果的。正是由於企業業績評價體系對於結果狀態的過於偏愛,以及對會計信息產生過程有所忽視,從而促使了企業短期行為,會計造假及違規交易等一系列失態運作隨之發生,導致會計信息嚴重失真。
- 五是會計人員素質不高
會計人員是會計信息這種"產品"的"生產者",他們的素質高低直接影響會計信息的質量。然而,我國會計人員的整體素質卻不高。一方面,會計人員的業務素質不高:在一線從事財會工作的具有大專以上學歷的人員為數甚少,會計後續教育缺乏力度,許多會計師並不熟悉新的會計制度,一些年輕的會計人員缺乏豐富的專業知識和熟練的業務操作技能,對較複雜的會計業務很難較好地處理；另一方面,會計人員的職業道德素質不高:堅持原則,嚴格執法,敢於同違規違紀作鬥爭的少,相反對違規違紀熟視無睹,甚至主動為領導出謀劃策的多。
- 六是會計人員管理體制陳舊。
現行會計人員管理體制是在計劃經濟體制下制定的。會計人員身份具有四重性:代表國家反映經濟活動的運作,監督所有者和經營者合法經營；代表所有者和債權人維護資產的完整性和真實性,監督經營者合理使用生產經營權；代表經營者加強經濟核算,維護法人的利益,督促員工愛護生產資料,節約物料消耗；代表員工保護員工合法權益,監督所有者,經營者按勞付酬及保障員工的福利待遇。毫無疑問,這種體制在計劃經濟時期發揮了積極的作用。但是隨著市場經濟的建立和完善,"兩權"的分離,政企職責的分開,仍舊沿襲現行體制,繼續讓會計人員在同一事務中履行多種不同的職責,同時擔任經濟活動的主體與客體,這實際上是將會計人員置於左右為難的兩難境地。當企業利益與國家利益發生衝突時,作為企業員工的會計人員在企業領導權力壓制下,為了自身利益不得不維護本單位利益,提供虛假會計信息。
會計信息是社會經濟有效運行的重要基礎，而真實性是對會計信息質量最基本的要求，社會經濟的有效運行要求會計信息能夠與它所反映的客觀事實相符。我國目前經濟運行中存在的一些嚴重的問題如國有資產流失、證券市場發育不良、社會交易費用高昂、企業籌資困難等很大程度上都與企業會計信息失真有關。由於國有企業在我國國民經濟體系中占據著非常重要的地位，其會計信息失真所帶來的後果是十分嚴重的。
- 一、我國國有公司會計信息失真現狀
（1）會計信息失真的範圍和程度：近年來我國的會計信息失真問題已經到了嚴重的地步。根據吳聯生（2001）的統計和估計，1984到 1999年共16年中有15年估計總體違紀金額超過了當年國民生產總值的一半，其中7年超過了當年的國民生產總值。1998年總體違紀金額更是達到了當年國民生產總值的3.45倍。而其中會計信息失真的主體絕大部分是國有公司。
（2）會計信息失真的表現：
1、經濟交易失真。指企業為了粉飾財務報表，利用資產重組、關聯方交易、資產評估、利息資本化、交易時間差等多種手段，虛構經濟業務、從事不等價將換，從而導致的會計信息失真。
2、會計核算失真。指會計核算過程不能真實記錄和反映企業發生的經濟業務。具體可分為原始憑證失真、會計賬簿失真和會計報表失真。
3、會計信息披露失真。指隱瞞應披露的會計信息或不及時披露應及時披露的會計信息。
（3）會計信息失真的手段：
1、操縱利潤。公司通過多計收入、少計成本、提前確認收入或滯後確認成本的方法來虛增利潤或通過相反的操作手法來虛減利潤，或通過關聯交易轉移利潤。
2、調節資產。包括通過虛假的資產評估和虛擬資產的方法虛增企業資產和通過加速折舊、隱瞞債權的方法虛減企業資產。
3、其他方法。如為了逃稅虛減應納稅所得和增值稅銷項稅額，虛增進項稅額等等。
- 二、經營者單方面失真模型分析
由以上現狀分析可以看出，我國國有公司中雖然存在著地方政府和企業經營者兩個會計信息失真主體，但是由於只有企業經營者直接控制著會計信息，地方政府是通過人事任免權等行政權力控制經營者從而間接控制會計信息的，所以必須有企業經營者的合作才能達到目的。我們這裡從企業經營者單方面入手建立一個會計信息失真模型。
企業經營者相對於地方政府和其它利益相關方來說擁有控制會計信息的優勢，可以利用這一優勢實現“內部人”控制，通過會計信息失真達到以下目的：一是掩蓋違法行為；二是增加不正當的在職消費；三是騙取政績和地方政府的資金、榮譽；四是偷逃國家稅收。
- 三、會計信息失真治理對策分析
治理國有公司會計信息失真的目標是使會計失真主體放棄實施會計信息失真的行為，也就是使企業經營者做到“四不為”，即不必為、不願為、不敢為和不能為。
（1）所謂“不必為”，是指減少失真主體因會計信息失真成功得到的收入，使之感到沒有冒險實施會計信息失真行為的必要。在經營者單方面失真模型中，隨著M值的減小，企業經營者的預期收入也減小，當M減小到一定程度，經營者會放棄會計信息失真行為。具體說來，以下幾種情況會使M減小：
1、無法通過失真來達到增加在職消費、騙取政績和地方政府獎金和榮譽的目的；
2、因受到良好的激勵而減少或停止對私分國有資產、增加在職消費等的追求。
（2）所謂“不願為”是指對會計信息失真主體進行思想教育，改變其偏好體系，不再追求會計信息失真。與“不必為”相類似，“不願為”的約束條件也是M值的減小。但不同的是：“不必為”是通過合適的制度安排使失真主體無法通過會計信息失真達到其目的或者目標本身不再存在，即手段無效，從而使預期收入減小；而“不願為”則是通過對失真主體進行思想教育等方法改變其偏好體系，放棄對其原有目標的追求。
（3）所謂“不敢為”是指加大查處和處罰力度，增加失真主體被查處損失預期，使之不敢實施失真行為。
（4）所謂“不能為”指通過制度創新剝奪企業經營者對國有公司會計信息的任意操縱權，使其無法通過會計信息失真達到自身的目的。這可以從根本上消除會計信息失真。而使之“不能為”的治本之策是改變治理結構。目前可行的一種做法是實行會計委派制，即地方政府為削弱國有公司的“內部人控制”，而以國有資產所有者和行政管理者身份，向國有公司派出財務總監和會計人員來監督經營者，提高會計信息質量。
根據以上分析，具體說來，在實踐中應該從以下兩個方面著手建設我國國有企業會計信息失真的制約機制。一是完善公司治理機構。具體包括：
1、加強資本市場、經理市場等外部市場建設，完善公司外部治理結構。
2、培育機構投資者，發揮其在公司治理結構中的積極作用。
3、進一步完善信息披露制度，加強對保護股東權益的立法工作。
4、積極引入外部董事，增強董事會的獨立性。其二是加強會計環境建設。具體包括：
1、進一步提高會計規範質量，減少規範性會計信息失真的空間。
2、加大對違法性失真行為的查處力度，理順政府各監督檢查部門的關係，提高檢查效率；完善註冊會計師制度，加強對會計師和事務所的管理及違規執業行為的處罰。
3、完善會計信息違法性失真責任合約安排，尤其是《會計法》在對企業經營者的責任認定和處罰力度的規定上要作進一步完善。
由多方面原因所形成的會計信息失真,應當採用多種對策進行綜合治理。會計信息失真的治理對策主要包括:
- (一)加強企業內部控制
內部控制是在一個單位內部,為保護財產安全和完整,確保會計信息真實可靠,提高工作效率和質量,保證經營方針和目標的實現而對經濟活動進行組織,制約,考核和調節的總稱。規範內控制度在很大程度上能夠防範會計信息失真,預防假賬發生。
公司董事和董事會要忠實履行"委托人"職責,負責管好自己的執行機構。經理要依章程和職責行事。監事會切實地監督公司的財務收支,對經理進行監督和約束。在實行董事長兼任總經理的公司,要儘快按《公司法》的要求進行職務分設,防止出現董事長,總經理和監事共同對公司的"內部人控制"。
二是建立管理參與制,有效監督經理的日常經營活動,防止故意失真行為發生。
管理參與制是使處於服從地位的雇員或其代表有機會參與決定公司發展目標的決策,監督經理的日常經營活動。管理參與制是對經理管理權利的再分配,即對雇主與雇員之間的不平等權力關係進行的調整,從而使掌權者的權利受到更多的約束,使服從者的權利和自主得到提升和補償,從而實現權利的監督,約束和平衡,以防範經理實施故意失真等道德風險行為變為現實。
三是建立健全公司內部控制制度。
所有權與經營權的分離,導致公司的投資者與管理層存在著嚴重的信息不對稱,信息不對稱是會計造假的誘因之一。由於我國上市公司存在"一股獨大"的現象,投資者和管理者之間的信息不對稱問題更加突出,加上法制約束和監管不嚴,大股東往往利用其優勢,操縱上市公司會計信息,損害中小投資者的利益。因此,必須完善公司內部控制制度。內部控制制度包括組織機構控制制度,記錄控制制度,業務處理程式控制制度,會計人員素質控制制度,會計憑證,賬簿及報表控制制度等。
四是明確會計責任範圍和會計責任主體
會計信息是對一個企業經營成果的綜合反映,是體現一個企業經營狀況好壞,生產和發展能力優劣的晴雨表,也是反映一個單位經濟管理水平的重要標誌,只有單位負責人認真負責,才能確保會計信息的真實性和完整性。雖然新《會計法》規定單位負責人作為會計責任主體,會計信息一旦出現失真,就難辭其咎,把單位負責人指使會計人員編造虛假會計信息提高到法的高度予以對待。但是,新《會計法》在會計責任主體以及會計責任範圍問題上存在模糊性,不利於進一步整治故意失真現象,應該在這方面制定實施細則及具體解釋。比如,會計人員承擔會計信息在企業內部使用時出現會計問題的責任,一旦會計信息經過內部審計或外部審計以及單位負責人審閱簽字後,出現問題就不應該再追究會計人員連帶責任,會計責任主體只能是單位法人代表,同時追究出示審計結果的審計機關與人員責任。只有這樣做才能給會計人員一個認真作賬的空間與環境,才有利於增強單位負責人守法意識與觀念,發揮第三方對會計的監督作用。
五是提高會計人員素質
進一步提高會計人員業務素質,防止由於工作失誤造成的會計信息失真。
會計工作是一項技術性,政策性很強的工作,要求會計工作的直接操作者不僅掌握會計的基本原理和方法,熟悉會計業務,有合理的知識結構,還要認真學習領會貫徹會計法律,法規,制度以及相關政策。作為一名財會人員,業務素質是搞好本職工作的基本素質,會計人員的業務水平直接影響會計行為,會計工作質量,因此,要提高會計人員對原始憑證的識別能力,對會計事項的處理能力,對法規政策的領會能力,對本企業生產經營過程的掌握能力等。會計人員業務素質的提高是長期的不間斷的任務。市場經濟的發展,新生事物的不斷涌現,股份制,證券,期貨,稅收等領域的不斷推新,新出台的政策,制度,法規需要會計人員儘快學習和掌握,只有不斷學習才能適應經濟快速發展的需要。因此提高會計人員業務素質,不僅要提高現有業務水平,業務能力,而且還要不斷更新知識,這是提高會計信息質量的技術保證。另外,會計從業人員作為一種特殊身份,從事一種特殊職業,面對眾多的會計信息使用者,應該有高度的社會責任感和職業道德觀。會計人員應明確自己的職責和許可權,自覺地忠於職守,堅持原則,不斷提高政治思想素質,樹立良好的職業道德形象。企業對會計人員職業道德教育也應常抓不懈,才能杜絕腐蝕,制止違紀,減少損公肥私,降低會計信息錯誤發生率。
首先,加強對會計證的管理。目前,雖然工商,稅務部門在年檢,登記時要求出示會計證,對會計管理是個很大的支持,但並未形成社會的有效監督制度。對會計證培訓班資格要嚴格審批,並對其師資及教學質量進行經常性的考核,監督, 以保證持證會計人員真正具備從事會計工作的能力,對非法辦班,辦證者要嚴厲打擊,使其無法生存,以保證會計證的權威性,嚴肅性。其次,應重視會計人員專業技術資格的聘任和年度考核工作。改革現行會計人員,只要有一定的工齡和學識水平,並通過考試,就能取得一定的技術資格,最後的聘任和年度考核由所在單位進行。這樣主管單位難以對會計人員履行有效地監督,國家應明確對外提供真實信息是聘任,考核會計人員的重要內容,並把這一重點賦於會計主管部門——財政部門。再次,要切實抓好會計人員的經常性管理和後續教育。提高業務素質和職業道德,提高會計人員素質是保證會計信息真實的重要前提。
因為業務素質和職業道德素質,是會計人員應具備的兩個基本從業條件,二者缺一不可。提高會計人員業務素質和職業道德素質,同時也是提高會計信息質量的必要保證。
六是加強單位負責人法制觀念
單位負責人是指單位法人代表或法律,行政法規規定代表單位行使職權的主要負責人。單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性,完整性負責。新修訂的《會計法》確定了單位負責人是會計責任主體,單位負責人再也不能以不懂會計為由來推卸責任,應加強法制觀念,維護會計法的威嚴,自覺遵紀守法。會計人員也要向單位負責人宣傳會計法,讓負責人明白,那種長官授意,指使及強令會計人員辦理違法會計事項的行為會受到法律製裁。單位負責人的法制觀念增強,才能依法經營企業,依法行使職權,成為會計機構和會計人員的會計行為的有力支持者,從而使會計信息質量有根本的保證。
保證會計信息質量,不僅是單位負責人及會計人員的職責,也是企業員工共同的責任,因為會計信息的產生是靠會計資料,會計核算,內部控制,責任中心等一系列要素共同作用而成,而這些要素的發生或實現無不與企業全體員工的行為密切相關,因此,提高全員的責任感必不可少。
- (二)完善法規法制建設 創造良好的外部環境
一是完善社會監督體系
完善社會監督體系,增強會計監督的全面性和權威性。要大力發展註冊會計師事業,充分發揮社會審計的公正作用。註冊會計師監督是實行內部監督,社會監督,國家監督中的一個重要環節。外資企業的報表審計,驗資以及上市公司的審計等都離不開註冊會計師。為有效制止和防範利用會計報表弄虛作假,提高會計報表質量,要依法實行企業年度會計報表審計制度。同時應確保會計信息真實可靠,保持註冊會計師執業的獨立性和公正性。依靠註冊會計師這種社會監督力量去監督企業的會計行為的同時,應加強對註冊會計師法律責任監督,強化其制約機制建設以及強化註冊會計師審計過程中客觀,公正,廉潔,實事求是執業原則,從數量上加強會計社會監督隊伍的同時,更要註重質量建設,促使註冊會計師努力提高職業道德水平和業務素質,明確註冊會計師對會計信息審查鑒證的法律責任,對不負責或違反職業道德的註冊會計師要制定具體的處罰措施,使社會監督體系得到不斷發展與完善。大力發展註冊會計師事業不啻為一項根治會計信息失真問題的一大舉措。
二是改革現行會計人員管理體制,嘗試會計委派制
會計委派制就是把單位會計人員從企事業單位中獨立出來,由國家對所有會計人員建立資料庫實行統一委派,分級管理,會計人員對國家,對社會負責,有權代表國家對單位的經濟活動實施直接監督,單位領導人不得干預會計人員工作的一種管理體制。在會計委派制中明確委派會計人員的管理許可權,使之不完全受制於單位負責人,同時加強對委派會計人員的後續管理,保證委派會計人員真正履行規定的責任。從而使會計人員擺脫與單位之間的認識依附關係,保持相對獨立性,排除外部干擾,依法辦事,發揮會計監督作用。並且,要求會計人員既要對外提供真實的會計信息,又能向經營者提供決策依據和建議,對失職的會計人員,視其具體情況進行處罰,這既能督促會計人員不斷提高自身的業務素質,又能切實改變會計信息失真的狀況。
三是不斷完善《會計法》
1、擴大單位負責人對會計信息真實性,完整性的責任範圍,凡是企業有會計造假行為,不僅有關直接責任人員,直接主管人員要受處罰,企業要受處罰,而且企業負責人也必須同時受處罰。
2、借鑒發達國家的做法,大幅度提高對會計造假企業,經營者經濟處罰的金額,使之有切膚之痛,處罰金額至少應是現在的5倍。
3、增設民事責任有關條款。企業的會計造假行為在不構成犯罪的情況下,僅僅依靠行政處罰是遠遠不夠的。行政處罰的功能有其局限性,它不可能從使用虛假會計信息而造成損失的程度的角度去要求提供者承擔相應的經濟責任。而民事賠償制度的建立和啟動將會給會計造假的企業帶來實質性損失,甚至是致命損失的風險,從而有效地遏製造假動機。2002年1月15日,我國最高人民法院正式下發了《關於受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》,就發行人, 承銷的證券公司公告招股說明書,公司債券募集辦法,財務會計,上市報告文件,年度報告,中期報告,臨時報告,存在虛假記載,誤導性陳訴或者有重大遺漏,致使投資者在證券交易中遭受損失的問題規定,投資者可以向法院起訴賠償。這說明我國這方面的民事賠償制度體系的建設已經開始啟動,但必須加快建設的進程,相應地修改會計法規。
4、強化會計造假間接成本的約束力。一方面,應加大對會計從業證書的管理力度,建議將《會計從業資格管理辦法》對會計人員"違反《會計法》第42-44條所列情形之一,情節嚴重的,吊銷從業資格證,二年內不得重新申請,情節特別嚴重的,吊銷從業資格證,五年內不得重新申請"的規定,修改為"情節嚴重的5年內不得重新申請,情節特別嚴重的應終生禁入會計從業隊伍"；另一方面,建議取消《會計法》中有關行政處分的條款,代之以建立誠信記錄。因為行政處分屬於企業內部行政行為,而我國企業經營者信用缺失問題十分突出,市場需要信用來支撐,有關管理部門應制定個人信用制度,對職業經理, 會計人員的誠信予以記載,並作為其從業的必備條件。
5、建立政府會計監管責任制度。《會計法》應明確,對政府監管不力,並因而對正常的會計行為和監管秩序造成負面影響的,應承擔相應的法律責任。
四是完善會計制度和加快會計準則的修訂
對現有會計制度要進一步完善,在會計制度的同一性和靈活性問題上,儘可能減少上市公司可供會計處理選擇的餘地,儘量減少對同類或相似業務處理方法的多樣性和可選擇性,明確各種處理方法的場合和適應原則,尤其是對於收入和費用的確認,計量原則應當明確規範,減少上市公司操縱會計信息的可能性。還要加快會計準則的制定工作,對一些諸如上市公司購併,回購,認股權證等會計處理問題,應儘快制定會計準則進行規範,填補制度,準則的空白,進一步規範上市公司會計行為。 對上市公司在執行制度和準則中遇到的新問題要及時通過修訂有關制度和準則加以解決。如2002年重新修訂《債務重組》準則,對遏制上市公司利用債務重組來虛增利潤有著較好的效果。
五是規範市場運作,使虛假會計信息無立足之地
規範證券市場的運作,有利於遏制會計操縱行為。證監會要進一步規範上市公司信息披露制度,在對上市公司年報進一步規範的同時,要求上市公司公佈季報,證券管理部門應當加強對上市公司信息披露的監督檢查。另外,還要對現有的新股發行和配股的規定進一步完善,不能用單一的凈資產收益率一項指標來作為新股發行與配股的指標,而應當考慮其他一些財務指標,這樣有利於遏制上市公司的盈餘管理動機。
六是加快企業改革步伐,建立現代企業制度。
過去,我國對企業改革的重點是"放權讓利",實踐證明,這種方法已不適應新形勢的需要,並沒有觸及傳統體制的根本弊端,只在表層採取了一些措施,傳統的企業管理體制的框架並未根本打破。只有建立和完善現代企業制度,使企業真正成為產權清晰,權責分明,政企分開,管理科學的自主經營,自負盈虧,自我發展,自我約束的法人實體和市場競爭主體,才能使企業自覺遵守經濟規律,提供真實可靠的會計資料。
總之,治理會計信息失真,應該從企業內部控制制度和企業外部環境兩個方面入手。會計信息的真實性不僅是國家巨集觀管理的需要,在經濟體制轉軌時期,企業要想闖出自己的路子,就必須註重會計信息質量,想方設法提高會計信息的真實性,認真瞭解會計信息失真的原因,認清楚它的危害性,將對策時刻運用於會計工作中,只有這樣,才能將會計信息正確運用於企業的決策過程,使企業在市場競爭的激流中立於不敗之地。
會計信息的中立性，就是在制定和實施會計準則時不偏不倚，不受偏見的影響，從而為信息使用者提供有用的會計信息。
會計信息的中立是相對的，但它很重要。當前我國會計信息普遍失真，已成為社會一大公害和頑症。1999年上半年財政部組織對110戶釀酒企業會計信息情況的抽查，信息不實的邊抽查總戶數的92.7％就是鐵證。會計信息失真的原因是多方面的。從委托代理關係看，主要是不少代理人心自中根本沒有代理人職責和義務的概念，只講權利，利用“信息不對稱”，濫用職權，授意、指使或強迫會計人員做假，為已服務。其次是部分會計人員素質低下，根本不懂自己處在委托人和代理人這個特定的中介地位應盡的職責，嚴重偏離中立性，被迫接受代理人不恰當的指令或主動與代理人合謀，採用各種不光彩的手段提供虛假的會計信息。這樣的信息既無真實性，也無可靠性，更談不上中立性。市場經濟越發展，會計信息越重要。經濟發達國家之所以這樣重視會計，就因為會計是市場經濟的靈魂！而會計是市場經濟的靈魂得有個條件，這就是會計信息必須真實可信。而我國目前的會計信息中立性距離市場經濟的要求還相差甚遠！
要實現會計信息的中立性，會計準則制定者、代理人和會計人員三方應該共同努力和協調。
會計準則的制定者應及時修改準則。我國會計準則是基本符合準則中立性標準的。但是，隨著社會經濟的不斷變革和發展，經濟生活將會發生新的變化。原有的準則不能真實反映新經濟現象的結果，此時就需要修改準則。否則，就會喪失準則的中立性，信息的中立性也無從談起。
“道德敗壞”的代理人掌權的企業，會計信息是不可能中立的。因此，要使信息可靠，關鍵在於規範代理人行為，可通過政府制約、市場制約、道德制約和強化監管等多種途徑進行規範。
政府制約是指國家制定和頒發各種法律、法規，以國家強制力來規範和調整代理人行為。如1999年10月頒發的新《會計法》第4條、第21條規定，單位負責人對本單位的會計工作和會計資料、財務報告的真實性、完整性負責，從法律上明確了他的法律責任主體地位。新《會計法》第5條、第13條、第28條還規定，任何單位和個人不得以任何方式授意、指使、強迫會計機構和會計人員偽造變造憑證、賬簿和其它會計資料，提供虛假財務會計報告。同時還在“法律責任”中明確規定了直接負責的主管人員應承擔的法律責任。這些都是國家採用強制手段以預防和遏制代理人的不法行為。
市場制約是指通過市場競爭來調整代理人的行為。有效辦法之一是建立經理人才市場。企業所有者從經理市場選擇經理，通過“契約”關係嚴格規定經理應承擔的資產保值增值的職責，並建立鼓勵制約機制。市場是檢驗企業行為的試金石。凡符合市場游戲規則的行為必定成功，反之，則失敗。企業會計信息也是如此。代理人如提供虛假會計信息，必將受到市場的懲罰，也會失去所有者的信任而被撤換。
道德制約是通過職業道德來調整企業代理人職權和職責相互關係的規範。即是代理人所必備的品德，是代理人正確處理各種關係的行為準則。政府、市場都難以深入到“社會的人”這個層次發揮作用，這個空白靠道德調節來彌補。道德調節是政府調節和市場調節之外的第三種調節。因此，應該成立代理人行業協會，制定代理人職業道德規範，促使代理人自覺履行受托責任，保證會計信息真實可靠。
強化監管是指通過強化企業內外部對會計信息質量的監督，制約企業行為。強化內部監管主要包括：監事會以財務監督為中心，保護所有者權益不受侵犯；按新《會計法》的要求，建立健全內部相互制約的管理制度和會計控制制度，從制度上防範於未然。強化外部監督主要是強化社會會計監督和國家會計監督，以保證會計信息質量。
會計人員是會計信息是否中立的具體決定因素。會計信息要做到中立，一個重要的方面在於提高會計人員的素質，應按新《會計法》的要求切實抓緊抓好會計人員後續教育，提高職業道德和技術水平，堅持持證上崗，並有計劃地接受大專院校畢業生，淘汰不合格的會計人員。在實際工作中，會計人員應尊重代理人的財權，但對違規收支應按新《會計法》的要求處理，切實履行法律賦予的職權。
- 一、會計信息供求矛盾的表現形式
會計信息的供求關係無外乎三種形式：供過於求、供不應求以及供求平衡。會計信息的供求平衡是會計系統最理想的狀態，但由於會計的反應特性，會計信息的供求總的來說是供不應求的。考慮到政府的強制性信息披露要求可能會在某些方面強制過度，或者會計信息供給者的自願披露動機在某些方面過於旺盛，會計信息也會出現局部的供過於求。
1、會計信息不足：會計信息供給#會計信息需求。當會計信息供給小於會計信息需求時，會計信息就處於供給不足狀態。會計是反應型的，是會計信息需求推動的產物，也即會計信息需求決定會計信息供給並相互制約共同發展，會計信息供給理應落後於會計信息需求，會計信息不足才是會計信息供求矛盾的正常表現。事實上會計產生髮展至今，無論會計理論與實務怎麼完善，人們對會計的批評從未停止過，而且這種批評伴隨會計的發展還在日趨激烈。我國上市公司會計報告對人力資源、財務報表、分部信息披露不足，對財務預測信息、物價變動信息、管理者對會計信息的分析等完全未披露。上市公司的發展前景、行業前景、大市漲跌情況等信息對投資者很重要，但會計卻無法提供。會計信息不足有會計理論內在缺陷方面的原因，也有會計報告制度無法提供足夠的披露動機的緣故，當然會計信息供給者在現有制度框架下選擇性披露、模糊性披露甚至錯誤披露也是重要原因。
2、會計信息過量：會計信息供給%會計信息需求。當會計信息供給大於會計信息需求時，會計信息披露就處於供給過量狀態。作為會計的顧客，會計信息使用者的需求無疑產生了對會計的需求並推動了會計理論與實踐的進步，如果說過去的會計是被動地追逐會計信息使用者需求，現在的會計對會計信息使用者需求的把握越來越成為一種自覺的行動。這是會計走向成熟的表現，但會計界在飽嘗信息披露不足的指責後，開始有了對信息披露過量的擔憂。據調查我國上市公司報告規範對公司股票和股東信息的披露過量（包括股票發行、上市、交易各種情況與股東結構、數量以及他們的持股情況）。公司的規模和一旦破產時資產出售變現的能力，對投資者不太重要，但公司卻做了大量的披露。這些過量的會計信息對會計信息供給者而言，只會增加成本不會帶來任何收益；對會計信息需求者來說，過量的會計信息會增加他們的信息過濾成本並會影響他們的決策，有些會計專家甚至認為，會計信息需求者沒有能力運用這些過量的會計信息，過量的會計信息對他們沒有任何凈收益。會計信息過量還只是會計信息供求關係的局部，只是在某些方面呈現出會計信息供給大於會計信息需求的情況，會計信息供求矛盾的主體仍然是會計信息不足。會計信息供給大於會計信息需求的原因：一是會計信息供給者在成本效益許可下的過度自願披露，而這些會計信息一般是無關公司疼癢的一般信息；二是過度強制性披露的結果。
- 二、會計信息供求矛盾產生的原因
1、對會計信息需求者的會計信息需求把握不夠，沒能隨會計信息需求者的需求變化及時調整會計系統以及會計信息的供給模式。會計信息的生成仍在沿用傳統的以產促銷模式，不能積極地發現甚至預測會計信息需求者的需求變化並作出超前的、主動的反應。這是會計理論研究上的不足，應通過會計理論研究加以彌補。
2、會計系統自身的先天缺陷，也是影響會計信息供求關係的重要原因。
（1）會計信息供給的共性與會計信息需求的個性。這是會計信息供求在形式上的差異。滿足利益相關者的信息需求是會計最根本的目標，但由於利益相關者眾多且他們對會計信息的需求各不相同，會計系統和會計信息供給者不可能提供所有利益相關者需求的會計信息，只能在成本效益約束範圍內提供具有共性的會計信息，從而必然形成會計信息的供給不足。
（2）會計信息供給的滯後性與會計信息需求的及時性。這是會計信息供求在時間上的差異。會計是對現實經濟生活、會計信息需求的被動反應，會計信息的需求是及時的，而會計信息只能按會計分期假定間斷地提供，從而形成會計信息供求時間上的差異。
（3）會計信息供給的歷史性與會計信息需求的前瞻性。會計面向過去主要提供以歷史成本為基礎的歷史財務信息，而利益相關者對會計信息的需求卻主要面向未來，需要以公允價值為主的未來財務及非財務信息，這正是目前的會計系統所無法達到的。
3、會計信息供給者方面的人為因素也能影響會計信息的供求關係。
（1）選擇性信息披露。是指會計信息供給者根據自己的喜歡有意識地披露信息，比如，大量披露有利會計信息而隱瞞不利會計信息。
（2）模糊性信息披露。是指會計信息供給者以不透明的方式披露信息。雖然遵照了信息披露規範，但語言含糊其辭模棱兩可，很容易傳達錯誤信息。
（3）錯誤的信息披露。指會計信息供給者有意或無意地曲解會計處理和披露方式，提供了錯誤的會計信息。當前會計信息失真情況比較嚴重，從而對會計信息供求關係造成了嚴重影響。
- 三、正確看待會計信息供求矛盾
人們常常用“會計期望差距”來形容會計信息供求上的差異。上市公司作為會計信息的供給者往往缺乏披露信息的足夠動機，會計信息的供給總體不足且面臨萎縮；投資者作為會計信息的需求者出於規避風險的考慮，對會計信息的需求欲望很大且不斷膨脹，自然就形成了會計期望差距。會計期望差距是會計信息供給與會計信息需求間的差距，包括：
（1）使用者的不合理期望，受自身技術和經濟的制約會計不可能提供的服務；
（2）使用者的合理期望，由於技術上的缺陷會計可以但未能提供的服務；
（3）實際業績缺乏，由於執行不力造成的會計設計意圖的偏離；
（4）使用者對會計的不正確認知所引起的差異；
（5）會計信息供給者的不合理操作所引起的差異。
如何正確看待會計期望差距，是協調會計信息供求矛盾的先決條件。
1、合理的會計期望差距是會計發展的內在動機。會計期望差距具有存在的合理性，徹底消除它是不可能的。會計信息供給不足實際上是種正常狀態，正是它促使會計不斷向會計信息需求者的預期靠攏，成為會計發展的內在動力。但要註意會計信息供給不足的適度範圍，滿足利益相關者的會計信息需求是會計最根本的目標，會計信息供給的嚴重不足必然會招致會計職能的萎縮甚至消亡。
2、會計期望差距是客觀存在的但也不像想像中的那樣嚴峻，原因是投資者對會計信息的需求並非無止境，而上市公司的信息供給也不能無限加大。投資者可以向投資公司、基金轉讓投資程式以及財務分析師轉讓部分乃至全部信息收集和處理過程，從而減少對會計信息的直接需求，而且並不是每個投資者都需要會計信息，他們可以通過內幕交易、交易解密以及價格解密等方式獲取信息；因受到會計信息成本和保護上市公司合法權益的制約，上市公司的會計信息供給也不可能無限擴大。
3、努力縮小會計期望差距進而協調會計信息供求關係，仍是會計改革發展的基本方向。除了會計系統自身的缺陷外，由於會計設計上的技術偏離和會計信息供給者的不合理操作所形成的會計期望差距是可以通過努力加以改進的。
- 四、會計信息供求矛盾的協調
1、加強會計理論研究，特別是對會計信息需求者的會計信息需求的預測。現代生產管理早已由傳統的以產定銷轉變為現在的以銷定產，這種模式要求企業及時把握消費者的需求信息並隨時調整生產以滿足消費者的需求，不僅如此，還要求企業能預測消費者的需求變化趨勢並預先對生產作出戰略調整。會計信息的供求也是同樣道理，這些年會計理論過多關註了會計信息的供給而忽視了對會計信息需求變化的把握，一定程度上影響了會計信息的供求平衡。加強會計理論研究特別是對會計信息需求的預測，有利於會計信息供求矛盾的協調。
2、適度強制性信息披露。要縮短或消除會計信息供需上的會計期望差距，理論上有兩種方式：減少信息需求和增加信息供給，而強制性信息披露正是增加信息供給的一種形式。通過對信息披露的強制規定可以緩解會計信息供求差距，但強制性信息披露並非萬能，強制過度將導致會計信息過量。在會計信息的強制披露中政府應考慮有效披露原則，強制性信息披露必須適度。
3、改變傳統會計信息供給模式。傳統的會計信息供給模式採用了通用報告模式，不能滿足利益相關者的個性化需求。如果能採用會計服務模式、大規模按需生產（Mass Customisation，MC）模式、可擴展的企業報告語言（XBRL）模式或適時報告模式等，就可以剋服這些缺點。
會計信息又稱會計系統信息反饋,是指通過會計憑證,把生產經營活動的各種信息,系統、全面、準確、及時地彙集起來,再通過賬務,進行加工處理,揭示出反映經濟活動真實情況的各種信息。
上市公司會計信息披露,是指上市公司從維護投資者權益和資本市場運行秩序出發,按照法定要求將自身財務經營等會計信息情況向證券監督管理部門報告,並且向社會公眾投資者公告。
近年來,國家在規範上市公司會計信息披露方面做了許多工作,上市公司披露會計信息的行為開始逐步規範,但仍然存在一些問題。
1、上市公司披露的會計信息存在“披露過量”或“披露不足”的現象。披露過量信息,是指某些披露出來的會計信息對於信息使用者而言通用性小,對決策的作用不大。如上市公司披露的公司股票發行、上市、交易等信息與股東結構、數量以及他們的持股信息。因為,現實的證券市場中,只有少數特殊的信息使用者才需要這類信息,因此,其通用性很小。此外,披露過量信息有時也會產生誤導。因為,在證券市場中披露的無關會計信息如果太多,極可能使真正相關的信息反而被掩蓋起來,這樣會影響預測和決策。
披露不足信息,是指某些披露出來的會計信息形同虛設,沒有實質性的內容。如招股說明書披露的投資風險,是介紹可能對發行人的發展前景以及產品銷售、市場份額、財務狀況、經營收益等方面產生不利影響的重要因素;股市風險,是介紹股票市場價格變化的基本原因,說明股市風險與投資風險的聯繫,提醒投資人對股價波動應該有充分的瞭解。實際上,在這種要求和規定下披露出來的風險信息(不確定性信息)是一種信息集合的簡單列舉與陳述,相關性比較差。信息使用者在獲得這類信息並深入研究後就會發現這類會計信息並不利於作出決策。
2、會計信息的客觀偏差問題日益明顯。客觀性偏差,是指由於上市公司會計信息披露所依賴的相關信息轉化技術、會計信息披露形式、法律與法規存在的缺陷以及不可抗力等因素而引起的上市公司披露出來的會計信息與上市公司實際會計狀況之間的偏差。目前我國上市公司會計信息客觀偏差問題日益明顯,通貨膨脹等不可抗力因素對上市公司會計信息客觀偏差的影響更是不可否認。近幾年來,我國的通貨膨脹已得到了有效的控制,使它不再是一個導致上市公司會計信息客觀偏差的主要因素。但是,加入WTO後,又將出現哪些不可抗力因素會影響到上市公司會計信息客觀偏差的產生乃至擴大?如果出現的話,該如何解決?這是一個需要大家關註的問題。
然而,由於上市公司本身的原因,如信息披露技術、業務人員素質,也會使會計信息披露產生客觀偏差。如果上市公司沒有採取完善的信息披露技術,沒有雇用高素質的會計人員,或者沒有採取最恰當的會計信息披露形式,上市公司披露的會計信息客觀偏差會越來越大,越來越明顯。因此,這種狀況也亟待改善。
3、披露的會計信息含量不高。由於主、客觀的原因,目前我國上市公司披露的會計信息含量不高。衡量會計信息含量高低的一個重要標準,是它所提供的會計信息能否為多個經濟成分“共用”,能否為各類投資者的投資決策提供有效的依據。從另一個角度來說,我國上市公司會計信息存在供不應求的矛盾,表現為寬型信息需求結構與窄型信息供給結構的矛盾,以及高質信息需求與低質信息供給的矛盾。這一矛盾在中期報告中表現尤為突出。
4、我國上市公司會計信息的披露與西方先進國家、國際會計組織相比,在某些理念與具體處理方法上存在一定的差距,有一定程度上的不合理性,“與國際接軌”尚有很長的路要走。下麵以中、美兩國中期報告為例說明這一問題:
首先,從依據的理論基礎來看,我國持的是獨立觀,視期中期間為一個獨立的、基本的會計期間,每個中期經營結果的計量應該適用於與年度報告相同的會計原則與程式;美國持的是整體觀,視期中期間為會計年度整體不可分割的一部分,年度內發生的成本費用應該按相關的基礎分攤到各個期間。“會計期間的恰當劃分以及隨之而來的各個期間收入與費用的合理配比,對財務報告的正確編製有著重要的影響和作用。尤其是當我們期望它們每期之間具有可比性時,這個問題就顯得更加突出”。兩種觀點各有自己的優缺點,但是具體到中國的證券市場來說,假如以整體觀為理論依據,似乎更加合適。
其次,從期中期間的劃分來看,我國以半年為限,要求上市公司在每個會計年度的前六個月結束後的60天內披露中期報告。美國以月、季或其他更加短的期間為限,披露會計信息的時間間隔更短。正如美國FASB所提到的,上市公司會計信息只有在它還沒有失去影響決策的能力之前提供給信息使用者才具有及時、相關性,否則,該信息毫無用處。我國在這一點上遠遠不完善、不健全。那麼,以半年為限的中期期間似乎應該更具細化一點,以便及時為信息使用者提供更具相關性的上市公司會計信息。然而,縮短披露會計信息間隔時間,增加披露次數,又會牽涉“成本效益原則”。美國財務會計準則委員會明確指出:企業提供信息的成本,包括信息的收集和加工成本;如果要經過審計的話,包括審計的成本;將信息傳遞給需要者所增加的成本;可能引起訴訟的成本;因信息披露損及競爭地位的成本。那麼,如何處理這個問題,又是一個值得探索的問題。
以上僅從中期報告來說明中、美兩國上市公司會計信息披露在處理上的差異。現實中,我們在會計信息披露處理方面還有許多與國際通行處理方法不一致的地方。而正因為這一點,已嚴重阻礙了我國上市公司會計信息披露與國際接軌,以及其向國際發展的進程。
通過以上分析,從會計信息披露的國際發展趨勢著眼,本人認為,要保證我國證券市場健康發展,除加強上市公司自身建設,提高證監會法律地位,加強證券監管外,應從以下方面重點做好上市公司會計信息披露工作。
一、增加非財務信息披露的內容。非財務信息是指不一定與公司財務狀況相關,但與公司生產經營活動密切相關的各種信息,它不以貨幣為主要計量單位。具體而言,披露非財務信息的內容包括:經營業績指標、公司管理部門對財務和非財務信息的分析、前瞻性信息、背景信息,這些信息是投資者制定經濟決策時越來越需要關註的信息。目前,我國上市公司極少披露甚至不披露非財務信息,與證券市場的發展不相適應。對投資者而言,披露非財務信息,彌補了現行財務報告的不足,有助於進行正確的決策;對上市公司本身而言,披露非財務信息有助於其改進企業經營管理,提高生產效率。可見,上市公司應該披露非財務信息,我國也應制定與非財務信息披露相關的法規,以規範該信息的披露行為。
二、增加披露表外信息內容。表外信息是指上市公司為了幫助信息使用者更好地理解報表內容,瞭解企業一系列有助於進行經濟決策但是又不能在基本財務報表中反映的重要信息。上市公司現行財務報告披露的是歷史性會計信息,而且有些事項“無法滿足傳統意義上的定義、確認、計量標準而無法在財務報表中予以反映”。基於這些局限性,表外信息披露便勢在必行。表外信息既可豐富上市公司會計信息含量,又能提高相關會計信息的質量(相關性、可靠性、可比性等),是現代會計發展的必然趨勢。目前我國上市公司披露的表外信息,無論從量上還是從質上來看都不理想,從量上來看,與國外相比,我國上市公司提供的表外信息量少,準確地說,其目前還是一個點的概念,不是一個集的概念;從質上來看,由於財政部、中國證監會等沒有制定表外信息的披露準則、制度,沒有規定具體披露方式,信息披露質量不夠理想。這種狀況有待改善。
三、提供完善的預測性會計信息。一般認為,預測性會計信息是表明企業未來發展方向的經營業績的財務信息,它的披露能夠使投資者和債權人瞭解企業未來的生產經營狀況,從而做出合理有效的投資決策,防範和化解投資風險。財務預測信息的披露可以增強證券市場的信息有效性,使我國上市公司會計信息披露的充分性得到提高,以促進證券市場的良性發展。我國為規範財務預測信息的披露,先後制定了《股票發行與交易管理暫行條例》、《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則》以及《公開發行股票公司信息披露細則》,明確規定上市公司招股說明書、上市公告書和年度報告中財務預測信息披露內容,但是目前財務信息披露行為還遠遠不夠規範,表現為預測信息質量不高,披露成本問題難以徹底解決,上市公司與註冊會計師事務所的法律責任不明確。實際上,有關研究結果表明:上市公司趨向於主動而且直接提供財務預測信息。那麼,我們可以因勢利導,採取各項具體可行的措施加強上市公司預測性會計信息的披露。上市公司提供的這些信息是為了幫助投資者和其他有關人士做出更有效的投資決策,對管理者的經營責任做出更為客觀公正的評價。因此,應該要求上市公司提供完善的預測性會計信息。
四、提供真正有用的分部報告。隨著現代企業制度實施,企業兼併、重組會使上市公司規模不斷擴大,那麼合併會計報表也越來越普遍。合併會計報表為報表使用者提供關於整個企業集團的財務狀況和經營成果的信息,但是合併報表同時也掩蓋了集團內的不同行業、不同地區公司的經營情況。為了彌補這種缺陷,分部報告便應運而生。我國證監會在1997年公佈的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第二號》中規定上市公司必須按行業披露分部信息,具體內容包括:行業分部的營業收入、營業成本、營業毛利的上年與本年對比數。實際上,這些內容涉及的會計信息面不寬,導致信息披露不充分,難以真正達到當初要求上市公司提供分部報告時的初衷。因此,我們應該在考慮中國國情的基礎上,與國際慣例接軌,使中國的上市公司能提供真正有用的分部報告,在微觀上能夠有助於上市公司會計信息使用者的決策,使分部報告能夠在證券市場中起預測性信息的作用,在巨集觀上切實有助於提高證券市場的運行效率。
五、增加不確定性信息內容。目前國內上市公司披露會計信息比較單調,不能滿足投資者進行投資決策的信息需求,且證券市場存在不確定性風險,上市公司經營活動中不確定事項又多,而現行上市公司財務報告卻沒有披露這些信息,財政部及國家證券監管部門對這方面沒有明確的制度。但是,近年來有的專家學者已在研究不確定性會計,並提出了一些見解。提供不確定性信息,對信息使用者和信息提供者,以及會計準則的制定者都非常重要。不確定性信息反映的上市公司不確定性事項包括:低度不確定性事項,中度不確定性事項和高度不確定性事項。如果上市公司能夠提供不確定性信息,將不確定性信息或者加上低度的不確定性信息放在一起,中度的和高度的不確定性信息放在一起,這樣就會形成幾張會計報表,通過這樣的幾張報表對上市公司經營風險的判斷和評價會更加準確。
會計信息的案例[2]
1．資料。
1998年1月20日假賬鑒別人員對某企業1997年12月31日資產負債表進行檢查時查得“貨幣資金”項目中的庫存現金額為3186.30元。該企業1998年1月20日現金日記賬的餘額是2496.30元。1998年1月21日上午8時，假賬鑒別人員對該企業的庫存現金進行了盤點，盤點結果如下：
(1)現金實有數為1882.02元。
(2)在保險柜中發現下列單據已收、付款，但尚未人賬：
①職工王原10月4日預借差旅費600元，已經領導批准。
②職工王剛借據一張，金額420元，未經批准，也未說明其用途。
③有已收款但未記賬的憑證五張，金額405.72元。
(3)銀行核定的企業庫存現金限額為2400元。
(4)經核對1月1日至20日的收付款憑證和現金日記賬，核實1月1日至20日的現金收入數為7050元，現金支出數為7740元，正確無誤。
2．分析與評價。
(1)根據以上資料，核實1月20日庫存現金應有數。1月20日庫存現金應有數應為1月20日庫存現金實有數1882.02元加職工王剛借據420元，為2302.02元。因為職工王剛借據420元，未經批准，屬於白條，不能用於抵充現金。其他的收付款憑證都屬於合法的憑證，可以據以收付現金，只是沒有入賬。
1月20日現金日記賬的餘額是2496.30元，加上未人賬的現金收入405.72元，減去未人賬的現金支出600元，得2302.02元。即1月20日現金日記賬的餘額應是2302.02元。
由此可見，在1月20日，除了白條抵庫和應入賬而未入賬的現金收支外，現金賬實是相符的，即未發生現金溢缺。
(2)核實1997年12月31日資產負債表中的庫存現金數是否真實、完整。既然在1月20日現金是賬實相符的，未發生現金溢缺，且經核對1月1日至20日的收付款憑證和現金日記賬，1月1日至20日的現金收入數為7050元，現金支出數為7740元，正確無誤，那麼，就可以根據這些資料倒推出1997年12月31日庫存現金應有數。計算過程如下：
2302.02元+7740元-7050元=2992.02(元)
假賬鑒別人員對該企業1997年12月31日資產負債表進行檢查時查得“貨幣資金”項目中的庫存現金額為3186.30元，因此，企業資產負債表中，現金的數額是虛假的，正確的數額應該是2992.02元。
(3)評價。
①1997年12月31日該企業現金的賬實、賬表不一致。應進一步檢查其原因。
②現金收支業務不及時人賬。例如，職工王原10月4日預借差旅費600元，雖經領導批准，屬於合規的行為，但出納人員未及時將借款登記入賬，應編製如下會計分錄：
借：其他應收款——王原 600
貸：現金 600
③企業存在用白條抵庫的現象，這是財務制度明令禁止的行為，假賬鑒別人員應進一步調查職工王剛借款的真實性，並督促其及時收回該筆款項。
④超過現金庫存限額留存現金，共592.02元，應及時送存銀行。
