偷稅

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偷稅(Tax Dodging)

  自《中華人民共和國稅收征收管理法》(簡稱《徵管法》)2001年5月1日實施以來,在稅務機關內部關於偷稅有關具體條文理解的辯論就一直沒有停息過。由於相當一部分討論限於對《徵管法》中關於偷稅表述的字面理解,所以出現了各抒已見“仁者見仁,智者見智”的局面,雖然各有一定的道理,但是不同程度地存在著一些偏頗。

目錄

偷稅的概念

  所謂偷稅是指納稅人採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證,或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段,不繳或者少繳應納稅款的行為。

  當偷稅數額較大或者偷稅性質嚴重時,偷稅行為就轉變成偷稅罪。具體標準為偷稅數額占應納稅額的百分之十以上並且偷稅數額在一萬元以上,或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的。在量刑上根據不同的偷稅數額,量刑標準又有所不同。

偷稅的手段

一、偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證

  對於本條爭論最多的是取得的發票原始憑證是否屬於本條所列舉的行為。

  從法律條文的字面含義理解,的確未明確載明“原始憑證”字樣,根據法無明文規定禁止即不為違法的原則,這樣的理解有一定的道理。但是,根據這一理解,在實際運用中會得出一個悖論:納稅人只要保持記賬賬憑證上的記載數據等於所附原始憑證的彙總數據(這樣就不存在著偽造記賬憑證的問題),就不存在著偽造、變造記賬憑證的問題。納稅人取得偽造、變造的原始憑證即使可能行造成偷稅,但是仍不屬於本條所列舉的偷稅手段,不夠成偷稅,只能按照未安規定取得發票處罰。顯然這種從字面理解出來的含義不是立法意圖所想要表述出來的思想。

  為此,最高人民法院於2002年11月5日對此行為進行了司法解釋:納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用於記賬的發票等原始憑證的行為,應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。[3]此一司法解釋補充完善了這一立法漏洞。

二、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入

  對於本條爭議較多的是對於納稅人取得的虛開增值稅專用發票並且進項稅額已入賬是屬於哪一種偷稅手段,有的觀點認為應當屬於偽造記賬憑證,另一種觀點認為《徵管法》中未列出這種偷稅手段,根據法無明文規定不是違法的原則,對於取得虛開的增值稅專用發票的行為不應確定為偷稅行為。

  對此國家稅務總於以規章的形式進行了界定:納稅人非法取得虛開的增值稅專用發票上註明的稅額已經記入“應交稅金”作進項稅額,構成了“在賬簿上多列支出……”的行為,應確定為偷稅。

  或許有人會質疑,新徵管法是1997年修訂的,用1995年的行政規章解釋是否合適?這裡我們註意到儘管《徵管法》是1997年頒佈的,但是修訂前後對於這一部分的表述是一致的,因此我們認為它與新的規定未衝突、是有效的。從法律效力的角度而言,舊法在未被宣佈作廢或不與新法衝突時,其效力不滅。從這個意義上來說,國家稅務總局的這種解釋是有效力的。

三、經稅務機關通知申報而拒不申報納稅

  在這一條上,稅務幹部普遍存在的一種理解是:納稅人應申報而未申報,經稅務機關通知申報而仍不申報。在實務操作上,為避免可能會有的爭議,通常情況下,通知的方式還主要表現在書面通知上。

  稅務機關這麼操作,當然是無可非議的。但是,對於這一條的理解上存在有重大的偏差。

  最高人民法院在對《中華人民共和國刑法》中關於偷稅罪的本項偷稅手段(與《徵管法》中的表述是一致的)的司法解釋中指出:

  具有下列情形之一的,應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“經稅務機關通知申報”:

  1、納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的;

  2、依法不需要辦理稅務登記的納稅人,經稅務機關依法書面通知其申報的;

  3、尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人,經稅務機關依法書面通知其申報的。

  從以上規定我們能夠得出結論:

  第一,對於依法辦理了稅務登記的納稅人、辦理扣繳稅款登記的扣繳義務人,只要其已辦理了登記就視同稅務機關已完成了稅務機關已通知申報的程式。

  第二,對於依法不需要辦理稅務登記的納稅人以及尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人,必須經稅務機關依法書面通知其申報。

四、進行虛假納稅申報

  與這一概念相關聯的是“編造虛假的計稅依據”,兩者在表現上極其相似。但由於兩者是不同性質的違法行為,其所受處罰也有很大的不同:“進行虛假的納稅申報”按照偷稅處罰,“編造虛假的計稅依據”可處以5萬元以下的罰款。區別兩者的不同對於適用法律的罰則條款十分重要,同時對於保護納稅人的合法權益、使其過罰相當同樣十分重要。

  最高人民法院的司法解釋指出:“虛假的納稅申報”,是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表財務報表代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料,如提供虛假申請,編造減稅、免稅、抵稅、先征收後退還稅款等虛假資料等。主要表現是申報表、申報資料與納稅人賬簿記載的內容不一致。

  根據國家稅務總局稅收徵管司的釋義,納稅人編造虛假計稅依據,是指編造虛假的會計憑證會計賬簿或者通過修改、塗抹、挖補、拼接、粘貼等手段變造會計憑證、會計賬簿或者擅自虛構有關數據、資料編製虛假的財務報告或者虛報虧損等。

  編造虛假計稅依據可能有兩種結果,一種是編造虛假計稅依據,造成不繳或少繳應納稅款。對於這種行為,應該認定為偷稅。應按《稅收徵管法》第六十三條的規定,“對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,並處不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款”。

  編造虛假計稅依據的另一種後果是,並未產生實際的不繳或少繳稅款的事實,但卻影響了申報的真實性,可能造成以後納稅期的不繳或少繳稅款,如編造虛假計稅依據後,增加了虧損額,但還沒有造成實際的不繳或少繳。對於這種行為,根據《稅收徵管法》第六十四條的規定,稅務機關有權責令納稅人、扣繳義務人在規定的時間內改正編造的虛假計稅依據,同時處5萬元以下的罰款。

  由此可見,納稅人編造虛假計稅依據的,視其是否造成不繳或少繳稅款的情況,分別按《稅收徵管法》第六 十三條或第六十四條進行處理,不應同時適用兩條規定。

五、繳納稅款後,以假報出口或者其他欺騙手段,騙取所繳納的稅款。

  這裡容易與騙取出口退稅混淆,兩者的主要區別在於納稅人是否繳納了稅款。主要可分為以下三種情況:

  第一,納稅人先繳納了稅款,然後以假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款,這種情況下,應當認定為偷稅;

  第二,納稅人未繳納稅款,以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅的,這種情況下,應當認定為騙取出口退稅

  第三,納稅人先繳納了稅款,然後以假報出口或者其他欺騙手段騙取比所繳納的稅款數額要多的稅款,如納稅人先繳納了100萬元的稅款,然後騙取150萬元的稅款。在這種情況下,應當分別認定:對於騙取的出口退稅款中與納稅人繳納數額相等部分,如本例中的100萬元,認定為偷稅;對於超過已繳納的稅款部分,如本例中的50萬元(150-50),認定為騙取出口退稅。

  在理解本條時應當到一點,就是騙取的出口退稅與已繳稅款之間有著同一筆業務的因果聯繫,這時可以認定為偷稅。否則,即使納稅人其他貨物繳納了增值稅消費稅也應當認定為騙取出口退稅。

關於偷稅罪中應註意的事項

  偷稅罪是指偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的,或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的,處三年以下有期徒刑或者拘役,並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數額占應納稅額的百分之三十以上並且偷稅數額在十萬元以上的,處三年以上七年以下有期徒刑,並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。

  扣繳義務人採取前款所列手段,不繳或者少繳已扣、已收稅款,數額占應繳稅額的百分之十以上並且數額在一萬元以上的,依照前款的規定處罰。

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