會計主體

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會計主體(Accounting Entity)

　　進行會計核算，首先要明確其核算的空間範圍，即為誰記賬。會計主體假設是指假設會計所核算的是一個特定的企業或單位的經濟活動，而不是漫無邊際的。儘管現代企業歸投資者所有，但企業的會計核算不包括該企業投資者或債權人經濟活動，或其他單位的經營活動。一般地，經濟上獨立或相對獨立的企業、公司、事業單位等都是會計主體。甚至只要有必要，任何一個組織都可以成為一個會計主體，典型的會計主體是經營性企業。會計主體與經濟上的法人不是同一概念，一般，會計主體可以是法人，也可以不是，如獨資企業及合伙企業。

　　會計主體是財務會計的基本假設或基本前提之一，會計為之服務的特定單位。要開始會計工作，首先應當明確會計主體，即明確會計人員的立足點，解決為誰記賬、算賬、報賬的問題。會計人員只為特定的會計主體記賬並編製會計報表。每一會計主體不僅與其他會計主體相區別，而且獨立於其本身的所有者之外。會計所反映的是一個特寫會計主體的經濟業務，而不是該會計主體的所有者的財務活動。從理論上說，會計主體的規模並無統一的標準，而是可大可小。它可以是一個獨立核算的經濟實體，一個獨立的法律個體；也可以是不進行獨立核算的內部單位、組織，一個非法律個體；還可以是由兩個或兩個以上的法律個體組成的集團，如由母公司和其子公司組成的企業集團。按照會計工作的基本環節，會計主體可以分為記賬主體與報告主體兩種。記賬主體是會計人員為之記賬的特定單位，報告主體則是會計人員為之編製會計報表的特定單位。在一般情況下記賬主體與報告主體是一致的，即記賬主體一般同時又是報告主體。但二者有時不一致，例如企業集團是報告主體而不是記賬主體。

　　一是會計主體是能動的認識和改造會計客體的“會計人”。

　　二是單獨進行核算的經濟實體（企業）。

　　三是會計工作為之服務的單位。

　　四是指具有獨立資金和經營業務，單獨進行核算的單位。

　　我國現行的各種版本會計學書籍和辭典中“會計主體”大部分持後三種觀點，將企業作為會計主體，有的也稱為會計個體或會計實體。顯然，人們對會計主體的界定和認識是不同的。會計作為一門國際上通用的“商業語言”，以其自身用語的嚴密性和規範性而著稱，對於“會計主體”這一概念的科學的求證和認知，將有助於推動我國會計學科健康的發展和會計事業的繁榮。

　　在哲學認識論中，主體是表示人與外部世界活動關係的觀念，是指從事社會實踐活動的人。這裡所說的人，不是指抽象的自然人，而是指以社會聯繫存在的社會人。其屬性及主要特征：1、能動性：主體是具有能動性的、創造性的，並能根據自身的需要對客觀世界進行變革的發動者和承擔者。2、社會性：主體在對客體進行變革時，與社會結成了廣泛的聯繫（社會關係），因而吸取了社會所賦予的品格和力量。3、實踐性：只有進入實踐活動的事物，方能構成主、客體關係，否則，主、客體只是各自孤立的，互不相干的個別事物。主體與主體性密不可分，“主體性，是人作為主體的規定性，而不是主體作為人的規定性。主體作為人的規定性稱之為人性，而人作為主體的規定性是主體性。主體性最根本的內容是人的實踐能力和創造力，簡言之是人所特有的主觀能動性”（陳先達，1991）。這段話一方面講了人與主體的關係，另一方面涉及到了主體性最根本的內涵。首先，主體是人，但並不是所有的人都是主體，也就是說，主體與人不能劃等號，只有具有社會性和實踐性的人才有可能成為實踐、認知和審美主體。主體最本質的特性是它的社會性和實踐性；其次，我們再來分析主體性的內涵。陳先達認為，主體性最根本的內容是作為主體的人所表現出來的最突出、最集中的品質。但他忽略了主體性還有受動性的一面。主體性說到底是能動性與受動性的辯證統一，也就是說，主體性只有在與客體的對象性關係中才能表現出來。

　　因此，我們在理解主體性內涵時要避免兩種極端：一是無視客體的制約性，過分誇大主體能動性；二是過分強調客體的制約性，完全排除主體能動性。以上我們從哲學的角度對主體和主體性進行了界定。下麵我們再來分析會計主體的內涵。相比較而言，會計上所說的主體具有自己的特殊性，這是由會計學的經濟科學和管理科學的雙重性質所決定。這裡，我們顯然不能把馬克思的“人始終是主體”教條化，認為會計人員就是會計主體。馬克思的主體原則與會計的主體是普遍性與特殊性的關係，一般與具體的關係。當我們把馬克思的主體概念用於指導會計研究時，我們要具體問題具體分析，不能簡單化。會計涉及的因素很多，政府、企業、投資者、債權人、企業管理當局、企業的經濟活動、會計規範、會計人員、會計機構、會計信息、會計信息的使用者、社會公眾等。他們之間的關係相當複雜，既涉及到主體、客體之間的關係，又涉及到主體間的關係。在眾多的因素中，誰在會計過程中表現出能動性、創造性和自主性呢？誰又能配得上“會計主體”這個稱號呢？國內普遍流行的觀點是把企業稱為會計主體，筆者對這種觀點表示異議。如果說企業是會計主體，那麼它的主體性必然體現在它對客體的對象化里，誰是它的客體？它在會計過程中究竟起什麼作用？這些問題很值得我們思考，依筆者看來，把企業看作會計主體的觀點很令人懷疑。

　　根據“會計主體假設”的理論，會計主體是指財務會計為之服務的特定單位。我國著名的會計學家葛家澍認為，會計信息系統所處理的數據、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴格限定在每一個經營上或經濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內，會計信息系統所接受和所處理的數據以及所輸出的信息，都不應該超出這些單位的界限。每一個具有獨立性的單位，就是“會計主體”，會計信息系統在設計、運行時，要以每一個主體為空間界限，即“會計主體假設”。

　　（葛家澍、劉峰，1999）簡單來說，會計主體假設的目的是為會計核算劃定一個空間範圍，以便於將企業自身的經營活動和外界相區別，與所有者自身的經濟收支相區別。界線清楚，既便於核算，又避免糾葛。此假說的原意是正確的，其界定的經濟核算範圍也是切實可行的。問題在於“會計主體”概念的指向含義令人費解。我們知道會計既是一門經濟科學，更是一門管理科學，從廣義上講是人類在改造客觀世界時的一種實踐活動。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的物和事（為之服務的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認識論告訴我們，“人是主體，客體是自然”；“人是一切社會關係的總和”；“只有作為社會存在的人才能真正成為實踐的主體”。以企業作為會計主體的假說違背了管理學的原則，背離了歷史唯物主義認識論，在一定程度上影響了會計主體理論研究的進一步深化，也給實際工作造成了混亂。我國企業會計準則《基本準則》和企業會計制度《總則》的制定，就註意到了這一點。在我國的會計準則和制度中都指出“會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業本身的各項生產經營活動”。上述內容對企業會計核算的空間範圍，即會計主體假設做出了規定，但寫法卻很客觀，只以指出會計核算範圍、對象為止，並不涉及主體的概念，這種態度是實事求是的。

　　會計主體的基本思想最早是由義大利人唐·安傑洛·彼得拉（Don Angelo Pietra）在1586年撰寫的《會計人員有規則地記錄複式賬簿的指針，即最有秩序的教育》（Indrizzo degli Economi o Sia Ordinatissima Instruitione da Regolatamente Formare Qualunque Serittura in un Libro Doppio）一書中最先提出的。他“明確地將所有者和經濟活動主體（企業）分別看待”。但在當時及以後一段時間內，由於社會分工達到一定程度，商品經濟逐步發展起來以後，生產的社會化決定了人們之間的勞動交換關係愈來愈密切，出現了大量的以盈利為目的的經營組織，客觀上要求財務會計將這些組織視為獨立於所有者之外的經濟實體來核算其財務狀況和經營業績。西方會計學家將這一觀念稱之為Specific separate entity assump-tion。Specific separate意指“獨立”，entity意指“實體、單位、機構”，assump-tion意為“假設”，整個短語原意為“獨立實體假設”，並不包含主體意思。如果把需要單獨進行會計核算並有獨立經濟業務活動的單位，稱做“獨立的會計核算單位”用以界定其經濟業務核算的範圍是完全可以的，也是恰如其分的。可見，西方財務會計所指的“獨立實體假設”起源於經營實體的概念，在我國卻普遍將“獨立實體假設”與“會計主體假設”混淆，這種提法既不符合科學概念，又與其他相鄰科學無法形成共語。目前我國基礎會計學與行為會計學對會計主體的解釋各執一詞；管理科學與會計學的對主體的解釋和認識也大相徑庭，嚴重阻礙了學科間的交流。

　　通過上述分析，根據唯物主義辯證認識論的觀點，我們可以對會計主體的內在構建，作一個軌跡性的概括。會計主體是具有一定專業知識與技能，直接對社會再生產過程中的資金價值運動進行反映和控制的人和組織機構，亦即“會計人”。“會計人”是一個泛稱，主要是指參與和直接進行會計實踐活動的人和組織。廣義的“會計人”亦包括會計學術工作者。會計客體的變革、會計歷史的書寫都要由他們來進行，他們才是真正的會計主體。他們是會計實踐活動中最積極、最活躍的因素。而經濟實體只是會計核算的環境，是經濟活動的空間和場所，它屬於會計行為形成和發展的外部條件，而不能作為會計工作的主體。

　　“會計人”作為會計主體的結論並不能否定其他主體的存在。我們認為，所有者和債權人是投資主體、企業是經營主體，“會計人”是會計主體、其他各類信息使用者是接受主體，我們不能混淆各類性質不同的主體，主體之間體現的是一種平等的主體間性的關係，他們在會計活動的全過程中相互聯繫，而且他們的主體性具有不同的內涵。會計上的主體間性與哲學上的主體間性相比較具有自己的特殊性，不能簡單化死搬硬套。哲學上的主體間性主要針對現實生活中人與人的交往問題，其實質就是個人與他人、個人與社會、個體與類的關係問題，主要解決人與人交往中的倫理問題，因而是一種交往理性。會計的主體間性並不是簡單的人與人的現實交往問題。會計面對的是一種跨時間、跨空間的不對稱交流，這是一種時空錯位的交往類型，即會計主體與其他相關主體的非共時性溝通。會計也屬於人文科學，其本質是“理解”，這種活動指向由符號構成的語言世界，而不是現實世界。

　　鑒於會計的以上特點，會計的主體間性除了指相關主體之間的互動關係之外至少還包含以下幾點：1、會計的學科性質是主體間性的；2、會計的方法論是主體間性的；3、“會計人”對經濟活動的理解體現了一種主體間性。會計信息系統論認為，會計作為一個信息處理系統，主要有三個運行環節：數據的輸入，加工與處理，信息的輸出。結合會計主體間性的特點，這一系統可以擴充為：客觀世界→企業 →交易、事項的原始數據→會計主體→最終會計信息→信息使用者。但上述系統對會計過程的描述，忽略了會計活動是一種跨越時間、空間的不對稱交流，經營主體、會計主體、接受主體處於不同的交流層面上。因此有必要根據主體間性的特點，將不同主體的活動過程區分開來，放在不同的層面上進行研究。經營主體的經濟活動與會計主體的會計活動並不是一個連續體，兩者之間出現了斷裂，這種斷裂是由於企業業務原始數據與憑證的傳遞程式所引起；會計主體的會計活動和信息使用者閱讀會計信息也不是一個連續體，這是由於會計信息發佈的滯後性等原因造成的。

　　因此，可以把上述系統進行改造，首先，會計活動涉及的第一層面是以企業為核心的“客觀世界—企業—業務原始數據”模式，企業從客觀世界中獲取信息，並通過交易或事項產生大量原始數據；第二層面是以會計主體為核心的“會計原始數據 —“會計人”—會計信息”模式，“會計人”從會計原始數據出發再現企業經濟活動的全貌。在第一層關係中，企業無疑處於主體地位，他把在客觀世界中獲取的大量原始數據通過甄別與篩選，有選擇性地擷取相關數據，並通過預設的數據與憑證傳遞程式形成會計原始數據。毫無疑問，企業是經營主體，與客觀世界發生的交易或事項是它的經營客體，反映企業經濟活動的原始業務數據是企業經營成果的內容之一。在第二層關係中，“會計人”是從會計原始數據出發，這個原始數據雖然來源於企業，但由於時間和空間的距離已經與企業的初始業務數據發生一定偏差，既有量上的偏差，也有質上的偏差。正是在這個意義上我們區別了與企業相聯繫的 “業務原始數據”和與會計主體相聯繫的“會計原始數據”。第三層面是以會計信息使用者為核心的“報告的會計信息—社會公眾—客觀世界”模式。在這一層關係中，社會公眾可以分為兩類，一類是普通的會計信息使用者，另一類是與企業利益直接相關的各類主體，包括企業所有者、債權人和其他利益相關主體。他們對會計主體報告的會計信息具有反饋作用，但這種反饋作用是客體對主體的反作用力，在一般情況下，表現為會計準則和會計制度的不斷修訂與完善。這種反作用力也正說明瞭會計主體性除了主觀能動性外同時還包含著受動性。會計主體性的發揮既受制於前邊的企業主體，又受制於後邊的接受主體。在傳統的會計活動過程中，“會計人”之所以沒有地位，就是因為企業喧賓奪主占據了會計主體性的位置，從而消解了會計主體性的發揮。