會計行為

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　　會計行為是提供會計信息的行為，即會計信息的生產和分配活動。會計行為目標可概括為會計目標和會計行為主體動機兩者互動均衡的結果，其中含有會計最終目的，即滿足會計信息使用者的有關需要。由於會計行為是會計目標和會計行為的主體動機兩者的互動均衡，因此，會計行為主體的研究與會計信息質量密切相關。會計行為主體也就是會計人員，他們的行為動機是雙重的，一方面追求財富的最大化，另一方面又追求非財富（利他主義）的最大化。當這種目標不一致時，會計人員會出於自身利益考慮，把自己的成本轉嫁給他人，產生失真的會計信息，進而又對社會造成危害。如何對會計行為主體進行規範，除了制度約束之外，職業道德在對會計人員的規範作用中起著重要的作用。

　　(一)會計行為的法律標準，會計行為的法律標準是指會計行為主體在享受權利和承擔義務時，必須嚴格遵循的相關法律規範。即指會計行為主體在對其行為客體實施行為時所依據的法律法規，其中《會計法》是會計行為最基本的法律標準。這些法律標準基本上涵蓋了會計行為的內容、法律關係和法律責任。這些法律標準是國家為了維護其利益和加強風險控制而制定或認可的，並藉助於國家權利推行，具有明顯的強制性特征。儘管制約和影響會計行為的因素包括多個方面，有法律標準、行業制度、道德規範、技術要求和人員素質等，但由於法律標準的地位和其強制性特征，決定了法律標準成為控制會計行為最基本和最主要的依據。會計行為的法律標準體現國家利益，著眼於社會經濟秩序，其評價標準主要是會計行為的合法性。

　　(二)會計行為的行業標準會計行為的行業標準主要是指會計主體在行使其行為時所參照的標準，並受制於所處行業的基本制度和最終目標，即處於不同行業的會計行為主體在面對不同的會計行為客體時，其行為表現和行為過程由於所處行業的利益及制度的不同而有所區別。如上市公司的會計行為與非上市公司會計行為、工商企業會計行為與行政事業單位會計行為、外資企業會計行為與中資企業會計行為等，均有不同的行業標準。需要指出的是，這裡所說的會計行為的行業標準與行業的會計制度是兩個不同概念。行業的會計制度一般是指根據行業的業務範圍和經營特點所制定出的具體的會計規則、方法和程式的總稱，如我國目前已經劃分出的不同行業會計制度等；而會計行為的行業標準則是會計主體在行業會計制度控制下的行為準則和行為要求。會計行為的行業標準屬於一種技術規範，如《企業會計準則》和《企業會計制度》中有關涉及會計行為規定。

　　(三)會計行為的道德標準道德屬於意識形態範疇，是一種調節社會經濟利益關係和人際關係的行為規範的總和。而會計行為的道德標準則是指會計主體在職業行為過程中應遵循的、體現會計活動特征的、調節會計人員與社會以及與相關利益集團之間關係的行為規範，其主要內容包括會計主體的思想、責任、態度、作風、素質和紀律等。如國際會計師聯合會頒佈的《國際會計職業道德準則》和我國財政部制定的《會計工作人員規則》及《會計人員崗位責任制》等，都有關於會計行為的道德標準的明確表述。作為一種意識形態要求，會計行為的道德標準屬於非強制性規範，是會計行為法律標準的重要補充，但又具有法律標準所不可替代的作用。會計行為道德標準主要著眼於人際關係和職業修養，其評價標準主要是會計行為的合情性。 　

　　優化一般是指採取一定措施，使某一項事物變得優秀。會計行為的優化則是指會計行為主體在優化會計行為觀念的指導下，遵循會計行為規範的要求，採取優化的手段和優化的組織結構，以儘可能小的行為投入與耗費生產出數量儘可能充分、質量儘可能高、讓相關利益集團滿意的會計信息。美國會計學家米恩茨（mints）說：“為了成功扮演自己的角色，會計人員必須同時具備技術要求和道德要求。”道德要求會計人員堅持客觀公正的立場，同不良的現象作鬥爭，優選會計政策，揚善棄惡做到自律和慎獨，即達到利他主義與利己主義的最佳結合。

　　會計行為優化的標準是判斷會計行為是否達到優化的準繩。會計行為最終結果是產生會計信息，因此會計行為與會計信息具有直接的因果關係。考慮到信息成本已不再是障礙，會計行為優化的首要標準是會計信息質量最優化，包括以下三方面：一是會計信息的相關性。一般包括反饋價值、預測價值和及時性三個方面。二是會計信息的可靠性。包括反映真實性、可驗證性、中立性三個方面。三是會計信息的可比性。可比性表明瞭對於相同或相似的經濟行為應當一致或類似地進行確認、計量、記錄和報告，對企業不同時期相同或相似的項目要運用相同或相似的會計程式和方法進行處理。一般來看，會計行為優化標準應是與會計信息質量的最優化相統一，即會計行為的優化滿足了會計信息使用者的利益要求，同時又體現了會計行為主體的利益願望。

　　（1）激勵機制的優化。激勵機制的優化是會計行為優化的重要途徑之一。行為學家克特。列文曾經給出一個行為函數b=f（p，e）。其中b表示行為，p為個體的心理和性格，e為個體所處的環境。這個函數表明，行為是心理和環境函數，即行為由內在心理因素和外在環境因素所決定。著名的霍桑實驗也表明，激勵機制對心理和環境有著顯著的影響。首先，對會計行為的優化不僅需要獎勵的正面激勵，而且需要給予一定的處罰。其次，尊重與信任也是會計行為主體的一種需要，當這種需要得到滿足後，就能激發工作熱情，消除畏難和偷懶的心理。最後，會計行為主體積極性的發揮不僅依靠獎懲，還要依靠公平的待遇，即按其貢獻大小給予相應的報酬。

　　（2）會計行為素質的優化。會計行為主體素質的優化，主要體現在以下幾個方面：一是知識結構的優化。會計行為是以腦力勞動為主的一種行為，行為是否優化取決於其知識結構。這種優化的知識結構一般包括財務方面的專業知識以及經濟、管理、法律等相關學科知識。二是思想品質的優化。會計人員應具備堅定正確的政治指導思想，正確的人生觀，價值觀，自覺遵守會計法律規範，以客觀公正的態度，如實反映會計素質。三是心理素質的優化。心理素質主要是意志心理素質和能力心理素質。意志心理素質是在正確目標引導下，為達到這一目標自覺地組織自己的行為並與剋服困難相聯繫的心理過程的素質。而能力心理素質是指會計人員直接影響會計活動的效果，使會計活動得以順利完成的心理素質，包括記憶力、思維力、想象力等內容。

　　（3）監督、實施機制的優化。優化的會計行為，必須有相應的實施監督機制作保證。優化監督實施機制，第一要建立科學的內部監督機制使企業內部各部門間相互監督與制約，強化內部審計系統。第二，完善外部會計監督機制。儘管內部會計機制具有一定的效果，但它畢竟寓於企業之中，一但企業整體利益與社會利益發生衝突，內部監督機制就會弱化，這時就需要外部監督。內部監督機制與外部監督機制共同構成科學優化的監督實施體制，有力地制約會計行為主體的私欲和偏好，保證會計信息的質量。

　　上述三個方面的優化相互影響，相互作用，共同作用於會計行為函數b=f（p，e）。會計監督實施機制是會計行為優化的外部制約機制，只有對違規行為不間斷地監督製裁，會計行為才能優化。激勵機制的優化可以有效地激勵會計人員自覺地積極主動地開展優化行為。然而會計行為是以人為主體的，能否優化還取決於會計人員素質的高低。提高會計人員的綜合素質，加強職業道德的教育，也是會計行為優化的基本措施。

　　總之，當會計行為學把會計看作“一個行為過程”時，會計人員作為這個過程的自始至終的參與者，對會計信息質量的影響就很大。當會計信息作為這個過程的終點時，會計信息質量的提高，即會計信息質量外部效應的內在化，很大一部分就取決於會計人員行為的規範化。而這種規範化由於人的行為假設的存在，需要監督實施機制和職業道德作為會計信息質量成本投入的，這種投入也是任何的會計環境下都是必須的。因此，對會計行為的研究，是會計信息質量優化的保證。

　　隨著我國經濟體制改革的逐步深入，社會主義市場經濟制度日益完善，會計行為在總體上日趨合理。但由於會計行為受內、外部環境以及會計人員業務水平的制約，必然會對會計信息產生影響。具體表現為：管理當局為了達到提高分紅數額，博取股東信任，刺激股票市價，表示營業或償債能力提高，或隱瞞營業虧損，避免股東要求多分紅利，減低甚至逃避納稅，加大秘密公積以保持其穩健性，減低股票市價以便收回庫藏股票，為獲得配股資格而“操縱”利潤(即我國證券市場的“10％現象”)等目的，而造成的虛假信息。這些會計行為，顯然蔑視會計準則，歪曲財務報表信息，損害有關方面利益，必須加以治理和規範。

　　(一)環境因素及影響環境是制約人的行為的重要因素之一，會計行為也同樣受其會計環境因素的影響。會計環境是會計產生和發展所依賴的客觀基礎，是影響會計行為的各種因素的綜合反映。會計環境按類別大體可為社會環境、市場環境和工作環境。其中社會環境主要包括政治、經濟、法律、文化等方面的內容；市場環境由市場機制、行業背景和競爭狀況等組成；工作環境包括會計人員的工作地位、技術條件和崗位待遇等因素。按影響的範圍劃分，會計環境還可分為巨集觀環境和微觀環境。會計環境對會計行為的影響具體表現在對會計信息的傳導、會計模式的選擇和會計程式的應用等會計過程方面。因此，會計行為與會計管理者和會計操作者所處的環境是直接相關的。

　　(二)制度因素及影響按照新制度經濟學派代表人物諾斯的觀點，制度是一個社會的游戲規則，更規範地說，它們是為決定人們的相互關係而人為設定的一些制約。也就是人們之所以要設立制度，其主要目的就是為了利用其約束力和影響力來制約和規範其行為。制度作為會計主體的一種行為活動準則，明確指出了 “應該怎樣做”和“不該怎樣做”的框架，會計主體則必須在這一系列事先設置好的框架內發揮其行為能力。影響會計行為的制度不僅是指會計制度，還包括政治制度、法律制度、行業制度以及企業文化制度等。制度之所以為會計主體所接受，併成為影響其行為的重要因素，是由於制度具有外在強制力和內在牽引力的基本影響作用。其中外在強制力包括權利強制和社會評價，屬他律性規範；內在牽引力包括目標導向和自我約束，屬自律性規範，制度實際是他律和自律的有機結合體。可以看出，這一制度的改進將對會計主體在確立是選擇“誠信”還是選擇“失真”這兩種相反的行為動機時，產生重要影響。

　　(三)管理因素及影響涉及和影響會計行為的管理可分為巨集觀管理和微觀管理。巨集觀管理對會計行為的影響作用主要是由國家經濟政策，巨集觀調控手段和行政法令等形式實現的。如國家在稅收政策上的嚴肅性促使大多數會計主體能夠積極履行記載應稅款項，申報納稅項目等自覺性會計行為。微觀管理則是通過單位組織形式管理，經營模式管理，會計責任管理，操作系統管理和會計人員管理等方式來發揮影響作用的，並且對會計行為的影響往往是比較直接的和具體的。如在組織形式管理方面，會計委派制的實施使得被委派的會計主體能夠行使相對獨立的會計行為；責任授權管理可以有效限制會計員濫使越權行為；操作系統管理便於對會計操作行為進行預警和監控，以促使會計操作行為的程式化和合理化等。良好的管理是會計行為規範化的基礎，無效的管理則容易產生違規會計行為，管理對會計行為具有至關重要的影響作用。 　

　　(一)會計行為動機控制人們知道，會計主體的行為既包括會計個體行為，又包括會計群體行為，這兩種行為正是在會計個體需要和群體需要的基礎上，產生具有一定傾向性的會計個體動機和群體動機，並最後在動機的驅動下選擇出的不同行為方式。會計行為動機主要應分為兩類：一類是政策選擇動機。財政部在《企業會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中將會計政策概念定義為，企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所採納的具體會計處理方法。其中的具體原則就是在基本的會計法規制度下所採用的會計原則；具體會計處理方法則是指在會計核算中那些具有可選擇性的會計處理方法。在遵循會計基本原則的同時，會計主體對會計處理方法的選擇具有一定的獨立性或自主性，其所選擇出的會計方法往往帶有會計主體的主觀動機，以適用於自身的經營思想和最終目的。會計政策選擇動機除與會計環境、利益誘導、管理者意識和經營目標有關外，還與會計主體的業務素質、從業經驗和職業判斷力等有密切聯繫。不同的動機選擇不同的政策，不同政策的實施將對此後會計運行的過程及結果產生一系列影響。另一類是制度執行動機。會計制度是進行會計工作所應遵循的規則、方法和程式的總稱，其內容是一些比較具體的細則，如會計憑證的種類與要素、會計科目的使用與規定、會計記帳的程式與要求、會計報表的編製與報送、會計檔案的查閱與管理以及會計人員的職責與權利等。可以看出，會計制度也可以理解為會計的操作制度，是在會計政策選定後會計主體對會計對象行使行為時所應該執行的操作規程。從會計工作實踐上看，制度是否失靈、管理是否失控、行為是否失當以及信息是否失真等，都無不與會計主體在執行會計制度時的主觀動機有關。也就是說會計制度可以控制會計主體行為，相反會計主體對會計制度的執行態度或執行動機也影響著制度的貫徹落實。因此，對制度執行情況的控制，應從會計主體的執行動機方面著手，重點考查會計主體的工作責任，信用記錄，誠信意識，職業道德能力等。

　　(二)會計行為過程式控制制會計行為過程與會計過程基本上屬同一過程，是指會計主體在進行會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告時所實施相關行為的過程。在這一過程中，會計行為一般隨著會計運行的程式而呈現出階段性行為特征：在會計確認階段，會計主體在就會計事項是否應納入當期會計核算系統時，會依據某種需要而進行有目的的確認，體現其自主性特征；在會計計量階段，會計主體在確定計量屬性以衡量相關經濟業務的價值時，一般會選擇利己的計量尺度且能夠達到行為要求的計量方法，體現其選擇性特征；在會計記錄階段，會計主體的行為主要表現在是否能客觀公正地記錄經確認的經濟活動和經濟數據，會計記錄的多與少，繁與簡及準確與否對其後的會計信息彙總有著至關重要的制約作用，這一階段體現的是主動性特征；在會計報告階段，會計主體將前期已處理和加工過的會計信息進行披露或報告，其內容對管理層掌握經濟運行狀況進而出台相關政策決策有著重要影響，同時對信息的其他使用者也有重要影響，如某些上市公司或幕後操作者在公司會計信息披露上，採取提前泄露或不完全披露真實會計信息甚至披露虛假會計信息的手段，使資本市場出現劇烈波動，以達到控制或操縱股價的目的等，所以這一階段會計主體的行為特征主要在其目的性。由此可見，整個會計過程自始至終都受會計主體的行為影響，將這些行為特征從會計過程中抽象出來，實際上就形成了會計行為過程。會計過程是整個會計活動中內容最多跨度最長操作最繁瑣的階段，因而會計行為過程的控制無疑也是最關鍵且難度最大的控制，對這一過程實施有效控制不僅能夠在一定程度上修正會計主體在此前政策選擇上的主觀偏差，更重要的是能夠切實保障會計過程的公允與公正，並以此為以後會計信息的使用者提供真實有效的決策依據。

　　(三)會計行為目的控制這裡的會計行為目的是指會計主體行使各種行為的最終目的，即向誰提供會計信息和提供什麼樣的會計信息。人們知道，會計信息的使用者包括會計主體(因為會計具有參與決策的職能)，內部管理者和決策者，還包括各級政府、財稅部門、金融機構、權益所有者和市場投資者等。儘管這些需求各方對會計信息的廣度和深度的要求有一定的區別，但在通過會計信息以瞭解行業或企業的經營狀況和發展趨勢這方面則是相同的。然而很多時候同一個會計信息提供者的需求各方，所接收到的會計信息卻有較大的差別甚至大相徑庭。如某些企業向財稅部門出示的會計報表上其利潤往往很低乃至以盈報虧，以達到不繳稅或少繳稅的目的；而向銀行所提供的會計報表上利潤卻通常較高甚至以虧報盈，其目的就是為了爭取更多的金融支持。不難看出，影響會計行為目的的因素除了會計主體本身外，更多的和更關鍵的是來自不同層次的信息使用者和職能管理部門。因此，對會計行為目的實施控制時要將重點放在影響會計主體行為的內部和外部因素上，儘可能阻斷這些影響因素的傳遞渠道，給會計主體創造相對獨立的寬鬆環境。 　　

　　(一)完善內部會計控制制度有關內部會計控制問題，近年來理論界已多有研究並取得了一定成果。財政部頒佈的《內部會計控制規範——基本規範》和《內部會計控制規範——貨幣資金》(下稱基本規範)是目前關於這一問題的基本法規。其中在確定內部會計控制基本目標時明確提出：規範單位會計行為，保證會計資料真實完整。同時還進一步指出，內部會計控制應當涵蓋單位內部涉及會計工作的各個經濟業務及相關崗位，並應針對業務處理過程的關鍵控制點，落實到決策、執行、監督、反饋等各個環節；並指出其控制內容主要包括貨幣資金、實物資產、對外投資、工程項目、採購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經濟業務。從控制內容上可以看出，該基本規範是從經濟業務的角度上來進行會計控制，並沒有明確地將會計行為的控制納入其中，這顯然與所確定的內部會計基本控制目標是相悖的。從許多系統或部門的內部控制實施情況上分析，其執行效果並未達到預期目的，會計行為的控制有著非常重要的和不可替代的作用，作為內部會計控制的基本法規，應將對會計行為的控製作為內部控制的主要內容之一，這樣才能在實施會計行為控制時做到有法律可依據和有標準可參考，同時對一些違規會計行為也具有一定震懾或約束作用，有利於防止會計主體風險行為的發生，以最終實現控制會計行為的目的。因此，適時修改和完善這一基本法規是很有必要的。

　　(二)制定會計行為管理條例關於會計行為控制方面目前尚沒有統一的較完整的管理細則或條例。1978年國務院曾頒佈過《會計人員職權條例》，部分省市或部門也相繼出台過一些《會計管理條例》或《會計人員管理條例》等，這些條例在內容上都不同程度地涉及了會計行為的管理問題。隨著國家政治經濟形勢的發展和人們思想觀念的不斷變化，特別是一些如新《會計法》、《公司法》及《內部會計控制——基本規範》等的制定和完善，使得原有的有關會計管理方面的細則或條例已不能適應目前市場經濟的需要，甚至與新的法規有相矛盾之處。因此，儘快制定統一的具有可操作性的《會計行為管理條例》是十分重要的。這一管理條例應在上述的基本規範的框架內，依據會計過程的各個階段進一步界定或劃分出會計主體的行為，即合法行為、違規行為和違法行為，詳細制定出會計主體在發揮主體行為時的操作方法、程式和要求，明確有關會計行為的檢查、監督和控制的內容和方式，對違法違規的會計行為逐項細化出相應的處罰辦法及標準等。顯然，制定完整規範的《會計行為管理條例》是加強會計行為控制的必要手段，這將有助於控制者在對會計行為行使控制權利時有具體的操作依據可依，並促使會計行為控制工作規範化和制度化。

　　(三)健全會計行為監督機制影響會計行為的因素包含內部和外部兩個方面，這兩方面的因素對會計主體的行為具有不同廣度和不同深度的影響作用，進而容易導致會計行為動機、行為過程和行為目的呈現不穩定狀態。所以，對會計行為的監督應該根據會計行為的變化特點與軌跡，建立內外部有機結合的行為監督機制，從內部和外部兩個角度進行檢查監督，從而為實現對會計行為的有效控制提供良好的前提條件。筆者認為，會計行為內部監督主要是指：一是在會計群體中，會計記賬人員與會計事項審批、經辦和財物保管人員要職務分離、許可權分明和責任分清，實行分類操作、相互約束和互相監督。二是在重要的經濟事項和會計實務處理過程中，要建立縱向授權和橫向制衡機制，推行會計監管獨立制和會計主管委派制，防止會計主體依據個人偏好或在某種因素干擾下故意不作為或行為過當。三是利用電子信息監控系統，設置科學的預警指標和數據，做到事前監督——洞察會計行為動機；事中監督——監測會計行為過程；事後監督——修正會計行為目的。會計行為外部監督包括國家行政監督和社會審計監督兩個層面；國家行政監督是由國家行政職能部門如財政、稅務、審計、證監會、保監會、銀監會等根據相關的法律法規對會計主體及管理者的行為所實施的強制性執法監督；社會審計監督則是指註冊會計師或有關的中介機構通過對單位會計賬務、會計信息和會計報告的審查和評價，間接地對會計主體的相關行為施加影響，起到事後再監督的作用。

　　(四)啟動會計行為評價系統構建會計行為控制理論和實現對會計行為的控制，其目的不在於控制本身，而是為了規範會計行為操作和強化會計行為管理，以堵塞紕漏、消除隱患，保證會計信息的真實有效，確保國家有關法律法規和單位內部規章制度的貫徹執行。要達到這一目的，必須運用定性和定量相結合的方法，對會計行為有科學的衡量和客觀的評價。首先，對會計行為的評價要以會計行為的基本標準為參考“尺度”，從合法性、合規性及合情性等方面對會計行為給予正確界定，明確劃分出哪些會計行為符合、基本符合和不符合其標準要求；其次，由於會計主體實施行為的結果具體體現於會計過程的各作業層之中，故對會計行為的評價要結合會計主體對會計客體的實際執行情況，將制度落實、崗位責任、操作方式、信息質量和會計報告等內容進行分類量化，並根據其重要程度設置不同的評價“權重”或賦予不同的評價分值，建立公正、公平和系統的評價指標，同時採取人員調查、行為觀察、賬務審查及綜合檢查等評價方式，最終形成能夠基本覆蓋整個會計行為活動的評價報告。實行會計行為綜合評價，可有效敦促會計主體加強自我約束，嚴格自律規範和培養自覺行為，為建立健全科學、高效和完整的會計行為控制系統提供良好的內部會計環境。