會計計量

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會計計量(Accounting measurement)

　　會計計量，也叫會計要素的計量。會計計量是為了將符合確認條件的要素登記入賬，併列報於財務報表而確定其金額的過程。

　　計量屬性是指予以計量的某一要素的特性的方面，計量屬性反映的是會計要素金額確定的基礎，主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。

　　會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的會計記錄過程。會計計量包括計量尺度、計量單位、計量對象和計量屬性。其中，計量屬性是指計量客體的特征或外在表現形式。不同的計量屬性，會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上，即建立在選用不同的會計目標上。

　　“會計對象是指在市場經濟條件下，在每一個會計主體範圍內，財務會計能夠反映和控制的經濟事物與經濟行為，通常被稱為價值運動或價值增值運動。”會計不是一種定性的手段，會計主要用於定量，僅僅指出會計對象，不便於量化。為了計量的方便，再將會計對象按照不同性質的基本構成加以分解，一般分為六類要素：資產、負債、權益、收入、費用和利潤。要素是價值運動或價值增值運動的載體或表現，實際上，一個主體單位時間（如一年）的價值增值可以表徵其經濟效益。

　　會計計量單位主要是貨幣單位，貨幣本質上是充當一般等價物的商品，其本身的價值也在不斷變動。因此，貨幣單位至少存在兩種形式：一是名義貨幣，即各國流通貨幣的法定單位；二是不變價值貨幣單位（一般購買力單位），是以一定時日的貨幣的價值為基礎，將其他時日的名義貨幣單位調，整（用物價指數來測算）到該基礎上，從而使不同時期的貨幣保持在不變價值的基礎上。

　　作為計量單位的一個首要條件是“剛性”，如米、克等單位有嚴格的生成依據。從這個意義上講，一般購買力單位是相對合適的，但這隻在持續通貨膨脹的情況下才被採用。會計計量通常使用的是名義貨幣，並且假定其價值不變。通過跨國股權投資形成的國際企業集團中，不同國度的企業一般採用東道國的名義貨幣作為計量單位，同樣假定名義貨幣幣值不變。

　　1.會計計量屬性

　　既然會計計量的對象是價值運動，而價值運動又是隨時間的變化而變化的，那麼是要計量會計要素的歷史價值還是現在價值？由於價值往往是由交換價格代替，那麼是要計量要素的現實交易價格還是潛在的交易價格？對會計計量屬性一般從時間（過去、現在、未來）、流向（流入、流出、預計)兩個方面考慮，合理的計量屬性如下表所示:

　　2.會計計量屬性的分析

　　（1）價值理念、金融創新與會計計量屬性。勞動價值論和邊際效用價值論均末給出價值的具體計量模式，對用什麼代替價值存在分歧。

　　勞動價值論強調交換（過去的）價值可以代替價值，所以歷史成本計量屬性是恰當的，因為，歷史成本計量屬性最客觀。同時，勞動價值論又認為價值是受社會必要勞動時間決定的，而不同時代的社會必要勞動時間又不相同。所以，同一資產在不同時期的價值是不一樣的。對已使用的資產其目前價值的計量，現行市價和重置成本計量屬性是恰當的（往往要求有市場對應的參照物），這兩種計量屬性兼有客觀的和主觀的成份。至於是否有必要對資產重估則受制於許多因素，如成本效益原則、重要性原則等。從計量屬性的時間角度，勞動價值論對應的計量屬性是立足“過去、現在”的，不能突破到“未來”。

　　邊際效用價值論強調效用（使用價值）代表價值，效用是主觀評價，從計量的時間角度，它可以突破到“未來”，因而未來現金流量現值計量屬性對創新金融工具是可行的。對已使用的資產其目前的價值的計量，即使沒有現實市場作參照也可以“主觀評價”。但是，這些計量屬性的客觀性較差，不保證客觀性，所追求的相關性會成為“空中樓閣”。

　　實際上，在“過去”的問題上，兩論的觀點基本相同，特別是不存在絕對壟斷的競爭市場上，價格代表了交易雙方對使用價值的共同認可，即交換價值就是使用價值（效用）。歷史成本計量屬性最大的特點是客觀和“有據可查”，並且歷史信息是預測未來信息的重要因素這一特點使這一計量屬性很難退出歷史舞臺。在“現在”的問題上，勞動價值論仍然要求有相應的參照物，使價值重估“有據可查”，邊際效用價值論則忽視這一點，強調“主觀評價”，勞動價值論末涉及“未來”的價值計量。

　　（2）資本保持觀念與會計計量屬性。“財務資本保持觀念（financial capital maintenance concept）認為：資本是業主投入企業的貨幣或購買力，是企業凈資產的代名詞。因此，企業所要保持的資本，就應當是企業原有的凈資產。

　　實體資本保持觀念（physical capital maintenance concept）認為：資本是企業的實物生產能力或經營能力或取得這種能力所需的資源或資金，因此是企業生產能力或經營能力的代名詞。所以，企業要保持的資本，也就是企業原有的生產能力或經營能力。“（曲曉輝，1991）。根據財務資本保持觀念，歷史成本、重置成本、現行成本是可選擇的計量屬性，無論是以名義貨幣還是不變幣值貨幣作為計量單位，將物價變動影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業主原來投人的貨幣額，最多是其所形成的購買力。根據實體資本保持觀念，重置成本、現行成本是可選擇的計量屬性。收益只能是當期實體資本的增量。對於物價變動的影響，只能處理為企業實物生產能力或經營能力或取得這些能力所需的資源或資金在計量上的變動，因而不能計入收益表，只能作為單獨項目列示於資產負債表中的股東權益部分。

　　（3）信息技術與會計計量屬性。信息技術的飛速發展、統計與預測技術的進步為預測企業未來現金流量創造了條件。但這種預測從技術上講，只能說明“是X的概率為Y”這樣的問題，仍存在較大的不確定性。從預測的主體講，信息提供者在信息不對稱條件下，由於敗德行為（Moral Hazard）和逆向選擇（Adverse Selection）的存在，數據預測的客觀性難以確保。信息使用者期望有關未來的信息，並不意味期望著以未來現金流量現值作為會計計量屬性，非定量化信息將更受關註。為此，使用者一般傾向於提供有關前瞻性的信息，由他們自己來作財務預測。Jenkins的報告驗證了這一結果：“使用者並不主張以公允價值模式代替歷史成本模式，其理由主要是出於保證財務信息的一貫性、可靠性和成本效益原則。不過，他們主張多種計量屬性混合模型（Mixed— attribute Model）。

　　3.會計計量屬性的共存

　　歷史地看，一種經濟（會計）理論有歷史的局限性，新事物出現之後，無法解釋而存在不足，如勞動價值論無法解釋創新金融工具的價值。而新產生的理論（如邊際效用價值論）尚不成熟，也無法解釋所有的問題，並不能完全取代原有理論。於是，一種自然的選擇就是：取長補短地兼容並處。至於如何選擇計量屬性則要視具體主體、具體要素項目具體分析之後才能確定，如對創新金融工具的計量屬性應當是現值計量屬性，所以多種計量屬性共存是一種趨勢。

　　基本準則第四十一條規定：企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬併列報於會計報表及其附註時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。規定會計要素在計量時可供選擇的計量屬性包括：

　　1.歷史成本

　　歷史成本是指資產取得或構建是發生的實際成本。本準則規定，在歷史成本計量下，或者按照購置資產是所付出的對價的公允價值計量。負債按照承擔現時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計算。

　　2.重置成本

　　重置成本也成為現行成本，是指按照當期市場條件，重新取得同樣一項資產所支付的現金或現金等價物金額。

　　3.可變現凈值

　　可變現凈值是指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和預計銷售費用以及相關稅費後的凈值。

　　可變現凈值是在不考慮資金時間價值的情況下，計量資產在正常生產經營中可帶來的預期凈現金流入或流出。可變現凈值通常應用於存貨資產在減值情況下的後續計量。

　　可變現凈值計量僅適用於資產計量，不適用於負債的計量。

　　4.現值

　　現值是對未來現金流量以恰當的折現率進行折現的價值。

　　5.公允價值

　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自願進行資產交易或者債務清償的金額。

　　在各種會計要素計量屬性中，歷史成本通常反映資產或負債過去的價值，而重置成本、可變現凈值、現值以及公允價值通常反映的是資產或負債的現時成本或現時價值。企業在對會計要素進行計量時，一般應當採用歷史成本。

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