收益

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收益（Receipts）

　　長期以來，對收益的解釋，傳統會計學與經濟學存在明顯的差異。正確揭示其含義，並且完善傳統會計收益理論，對準確評價企業整體收益水平非常重要。

　　一、 經濟學上的收益概念

　　 從歷史上看，收益概念最早出現在經濟學中。亞當·斯密在《國富論》中，將收益定義為“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”，把收益看作是財富的增加。後來，大多數經濟學家都繼承併發展了這一觀點。1890年，艾·馬歇爾（Alfred Maarshell）在其《經濟學原理》中，把亞當·斯密的“財富的增加”這一收益觀引入企業，提出區分實體資本和增值收益的經濟學收益思想。

　　20世紀初期，美國著名經濟學家爾文·費雪發展了經濟收益理論。在其《資本與收益的性質》一書中，首先從收益的表現形式上分析了收益的概念，提出了三種不同形態的收益：

　　（1）精神收益——精神上獲得的滿足；

　　（2）實際收益——物質財富的增加；

　　（3）貨幣收益——增加資產的貨幣價值。在上述三種不同形態的收益中，既有可以計量的，也有不可計量的。其中：精神收益因主觀性太強而無法計量，貨幣收益則因不考慮幣值變化的靜態概念而容易計量。因此，經濟學家只側重於研究實際收益。

　　經濟學家林德赫爾將收益解釋為資本在不同時期的增值，視收益為利息。按照林德赫爾的說法，在特定時期的利息和預期消費之間的差額就是儲蓄（該期間內的資本增長額），而收益則是既定時期內消費與儲蓄之和。

　　1946 年，英國著名經濟學家J.R.希克斯在《價值與資本》中，把收益概念發展成為一般性的經濟收益概念。他認為，計算收益的實際目的，是為了讓人們知道不使他們自己變為貧窮的情況下可以消費的金額。據此，他下了一個普遍得到認同的定義：“在期末、期初保持同等富裕程度的前提下，一個人可以在該時期消費的最大金額”。希克斯的定義，雖然主要是針對個人收益而言的，但對企業也同樣適用。就企業來說，按照這一定義，可以把企業收益理解為：在期末和期初擁有同樣多的資本前提下，企業成本核算期內可以分配的最大金額。

　　由於希克斯的收益概念沒有明確說明什麼叫做“同等富裕程度”，因而這一收益概念構成了許多收益概念爭論的基礎，並對會計收益理論特別是資本保全理論產生了巨大的影響。在會計上，人們習慣於把“保持同等富裕程度”稱為資本保全。

　　二、 會計學上的收益概念

　　會計學上的收益概念稱為會計收益。根據傳統觀點，會計收益是指來自企業期間交易的已實現收入和相應費用之間的差額。它具有如下幾個方面的特征：

　　1、會計收益是根據企業實際發生的經濟業務，以銷售產品或提供勞務所獲得的銷售收入，減去為實際銷售收入所支出的成本得出的。這些經濟業務，既包括外部交易，也包括內部交易。與外界的業務活動使企業的資產或負債發生轉移，由於它通常是直接的貨幣收支，因而其量度一般也是確切的。企業內部的資產之使用或轉移，由於是非直接的貨幣收支，因而其量度通常並不確切。按照傳統會計觀點，市場價格或預期價格發生變化而引起的價值變動不包括在內部資產轉移之列。當發生交易時，舊資產的價格通常轉移到新資產中，這便是計量收益的交易法。交易法自然而然地會推導出在銷售或交易時確定收益這一程式以及會計中成本轉移慣例。

　　2、會計收益是建立在會計分期的假設之上的，它指的是某一特定期間企業的生產經營成果。早期的會計收益是根據現金收付制來計算的，而現代的會計收益則是按權責發生制劃分當期收入和費用，在進行了恰當的配比後計算出來的。不過，以現金制確定的收益更易於被使用者所接受。

　　3、計算會計收益的成本是以歷史成本計列的。由於現行會計實務中企業的資產是按歷史成本計價的，以交易法推導的已消耗成本自然就是歷史成本的轉移，因而作為確定收益一項重要因素之一的成本也是歷史成本。

　　4、會計收益的確定要遵循收益確認的原則。現行會計實務和法律對收益的意見仍然是：只有在與資產價值增加相關條件得到滿足以後，才能產生收益。收益和增值必須能夠客觀計量，而且是確定或不可改變的，還必須通過一些經濟業務或會計事項來加以證實。也就是說，會計收益的確定要依據以下兩項原則：收益確定的實現原則和收益確定的穩健原則。根據收益確認的實現原則，企業收益應劃分為營業收益和持產損益。營業收益的確定必須在商品或勞務銷售等關鍵性事項發生以後，而持產損益是指持有資產的已實現損益，因物價變動引起的未實現損益則不予以確認。根據收益確定的穩健原則，當企業某項經濟業務有多種會計方法可資選擇時，應選擇最不會高估收益的方法，它包括不應高估收入和不應低估費用兩個方面。

　　5、會計收益有賴於期間收入和費用的合理配比。與當期不相關的成本，應作為資產結轉為以後期間的費用。

　　6、會計收益受謹慎原則約束。根據謹慎原則，與企業某項經濟業務有多種會計方法可供選擇時，應選擇既不高估也不貶低收益的方法。企業操縱盈利，以追求利潤均勻化，大多採用高估收益的方法，並主觀選擇安排增值的期間。

　　由於經濟學家將收益理解為實際物質財富的絕對增加，會計學家認為產出價值超過投入價值的差額才是收益，因而兩種收益概念存在著矛盾。具體表現為：

　　1、已實現收益與全部收益的差別。會計收益只包括已實現收益，而將未實現損益排除在外，經濟收益則將企業的經營收益與持有利得同樣對待，而不考慮收益是否已經實現。因此，在通常情況下，會計收益小於經濟收益，其差額主要是持有利得。

　　2、歷史成本與現時價值的差別。會計收益遵循歷史成本原則和配比原則，有利於客觀反映企業管理當局的經營管理責任。但是，由於歷史成本原則內在的缺陷，特別是收入按現時價值計量而費用按歷史成本列支，使得會計收益的計算缺乏內在的邏輯統一性，而且使配比原則難以貫徹執行，以至於資產賬麵價值不能反映其實際價值，成本也不能得到足額補償。而經濟收益按現時價值計量，它反映的是資產的實際價值，有利於成本的足額補償。

　　3、財務資本保全與實物資本保全的差別。會計收益維護財務資本保全，即只是要求業主投入的貨幣價值不受到侵蝕，企業收入超過投入價值部分即作為會計收益。會計註重報告經營財務成果。經濟收益則堅持實物資本保全，只有當業主投入資源的實際生產能力得到保全時，才能確認收益。認為只有保持企業實際生產能力，企業再生產才能順利進行。實物資本保全比財務資本保全確定的收益更有實際意義，但難以計量。

　　通過對上述兩種收益概念的比較和分析，就可以發現會計收益的內在缺陷，即：會計收益沒有考慮通貨膨脹、持產利得、商譽提高以及它們價值變動所產生的影響，而只追求可靠性、可驗性和可計量性，從而影響了企業的盈利能力和持續經營能力。會計學家從20世紀50年代以來就開始註意吸收經濟學的收益概念中某些合理內核，引導現代會計理論的收益概念朝著經濟學的收益概念方向發展。

　　在這方面最早作出努力的是坎寧、亞歷山大、穆尼茲和斯普勞斯等人。

　　坎寧1929年的《會計中的經濟學》一書中引用了經濟學家的觀點，認為資產價值是由資產的未來現金流量的現值所決定的。

　　穆尼茲和斯普勞斯在其《企業主要會計原則初探》一文中，不僅強調要及時地確定利潤，而且強調有必要通過劃分經營收益、持產利得和價格變動的影響，來提高財務報告的可比性和可理解性。

　　緊隨其後的是愛德華茲和貝爾在其1961年出版的《企業收益的理論和計量》一書中，將本期經營利潤定義為銷售收入超過本期生產和銷售成本的數額，可實現的成本節約是本期所擁有的資產價格的增加額，可實現的成本節約是已銷商品的歷史成本與現時購進價格之間的差額；已實現的資本利得則是處理長期資產時銷售收入大於歷史成本的數額。他們認為：“這些增量的總和為投資者提供了測定相對富裕程度的尺度和詳細分析公司經營成果和可比財務狀況的合理出發點”。他們強調：任何完整的收益分析，都應考慮已實現的和未實現的持有利得，並按來源進行分類。當持有利得發生時，如不予記錄，不僅會導致本期收益不能如實反映，而且還會導致以後出售資產時將收入與不相關成本進行錯誤的配比；另一方面，營業收益和持產利得通常是由不同管理決策產生的，而且採用了不同的迴圈形態，因此，對兩者作同樣的評價，將會削弱收益表的作用。

　　更值得會計人員註意的是：1985年，美國財務會計準則委員會公佈的《概念框架》（SFAC）NO.6闡述的收益概念。 1989年，國際會計準則委員會的《關於編製和提供財務報表的框架》中，明確指出收益也包括未實現的利得。1997年，FASB的 FASB N0.130要求呈報全面收益；1998年，IASC的IAS NO.1要求編製權益變動表即全面收益表，包括反映企業資產的持有利得。