審計人員

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審計人員(Auditors)

　　審計人員是指在國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織中，執行審計業務的人員，包括國家審計人員、內部審計人員和獨立審計人員。

　　我國的審計人員包括國家審計人員、社會審計人員和內部審計人員三類。

　　國家審計人員：是指審計機關中接受國家委托，依法行使審計監督權，從事審計事務的人員，也即是審計"公務員"。國家審計人員本質上是代表國家行使審計監督權，從事審計工作的人員。

　　內部審計人員：是指在部門、單位內部審計機構從事審計事務的人員，以及在部門、單位內設置的專職從事審計事務的人員。

　　獨立審計人員：是指在社會審計組織中接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務的執業人員。我國獨立審計人員主要是註冊會計師。

　　審計職能的日益完善和審計地位的日益提高對審計人員的素質提出了新要求。培養造就一定數量的精通審計業務，掌握審計發展規律，熟練運用現代審計技術方法的高層次、高技能審計人才，是實現審計工作適應時代發展，與時俱進，保持長久生命力的根本途徑。

　　1.要有道德素質。高度的政治責任感、強烈的正義之心是審計人員最基本的道德要求。審計人員必須要有強烈的政治意識和政治責任感，敢於執法，做國家資產和人民利益的忠誠衛士。

　　2.要具備一定的業務知識和能力，不僅要熟悉會計制度和會計準則，具備審計專業技術知識，而且要有一定水平的理解能力、分析能力、判斷能力。準確理解法律法規的基本精神，處理法規條文與事實的適用，對審計對象做出客觀公正、實事求是的審計評價。

　　3.要有職業敏感。面對給定的審計材料，為什麼有的人能迅速找到切入點，有的人能從蛛絲馬跡中發現問題，其原因在於個人對問題觀察的敏銳程度，這種敏感性要有長時間知識和實踐的積累。在敏感性的基礎上，進一步解決問題，關鍵要有一定的洞察力。敏銳的洞察力可以幫助審計人員找到解決問題的著眼點，即從哪方面著手可以有效地取得對問題正確判斷的依據。

　　4.要有高度的綜合判斷能力。判斷能力不僅僅是簡單的分析判斷，需要從微觀層面進行甄別，更需要從問題的巨集觀層面進行剖析，分析問題的產生和發展脈絡，對審計單位所處的行業現狀有不同程度的研究，能夠把握審計所涉及的方方面面。在統籌分析基礎上才能對所掌握的材料進行高度的概括和總結，做到對問題準確的處理，提出有價值的意見和建議。

　　5.要有溝通協調能力。審計工作要上水平，不僅需要扎實的業務功底和政策水平，更重要的是要處理好審計與被審計對象、與各有關部門的關係，與這些單位關係協調處理得好壞，直接影響到審計部門的形象與威信。作為一名普通的審計人員，要與形形色色的人打交道，因此，審計人員要擺正自己的位置，既做到不卑不亢，又不能簡單地以監督者自居，要掌握溝通的藝術和技巧。不少重大問題的發現，不是就賬看賬查出的，而是通過與有關人員的交談，從而發現了蛛絲馬跡，查出隱藏的問題。

　　6.還要具備良好的文字綜合能力。審計調查報告、綜合報告和審計信息，是審計成果的載體，反映了審計工作的整體水平和審計人員的業務水平。目前，審計部門上報的報告、信息普遍存在一個通病，即文章晦澀難懂，專業術語太多，數字堆砌，報告太長，就審計談審計。要讓更多的審計報告進入領導決策，提高審計地位，審計人員就要有良好的文字表達能力，變專業術語為通俗易懂的語言。

　　1.要加強學習。現代社會本身就是一個學習型社會，審計又是一個專業性很強的領域。因此要把學習作為提高人員素質的重要手段，在部門內營造良好的學習氛圍，樹立現代化的學習理念。要實現制度創新，建立學習制度 ；要實現學習載體創新，健全審計職業教育體系，針對不同職級、崗位和知識結構人員，不局限於會計和審計專業限制，加強職業道德教育、複合型人才教育，使審計隊伍人員整體的知識結構層次應呈現一種多學科、多領域的狀態，從而做到相互補充，提高團隊的整體工作效率。

　　2.要加強激勵。人力資本要實現其價值必須要在一定的激勵機制的保障下才能完成。審計人員也需要從物質上和精神上不斷補充，才能更好地保持積極進取，奮發有為的最佳狀態。要實現激勵機制創新，建立健全公開、公平、公正的人才培養與選拔機制，突出學習績效、工作實績在幹部獎懲、選拔作用中的份量；通過激勵在審計機關中營造講學習、講實幹、講創造、比貢獻的良好氛圍，從而為幹部素質的提高選準持久的動力源。

　　3.要鼓勵實踐。在提高審計人員素質的過程中，要引導審計人員樹立學習與工作相結合的理念，堅持實踐第一的觀念，在工作中學習，在學習中工作，不僅向書本學，也向實踐學，學以致用，用而促學，運用所學知識深入思考審計工作面臨的新形勢、新問題，鼓勵在實踐中解放思想，衝破現有思維模式，充分發揮主觀能動性，理清審計工作思路，創新審計技術，深入挖掘審計成果，深化傳統審計領域，拓展現代審計空間，通過實踐，實現人員素質的提高、審計質量和水平的提升。

　　 審計人員績效考核是審計機關績效管理的重要組成部分。正確把握績效考核的原則、標準、程式和內容，有利於增強績效考核的效度和信度、提高審計機關的工作效率和審計人員的綜合素質。績效考核本身不是目的，而是一種管理手段，其實質是從審計機關的戰略目標出發，對審計人員的素質、工作情況以及對組織的貢獻程度進行評價，以提高審計人員成效，進而提高審計機關績效，實現審計機關戰略目標。

　　一、審計機關人員績效考核的含義

　　績效通常包括兩方面的含義：一方面是指管理者和工作人員的工作結果，也就是他們所完成的工作或履行職務的結果；另一方面則是指影響管理者和工作人員工作結果的行為、表現及素質等。

　　人員考核是人事管理系統的組成部分，由考核者對被考核者的日常職務行為進行觀察、記錄，並以事實為基礎，按照一定的目的進行評價，達到培養、開發和利用組織成員能力的目的。

　　審計機關人員績效考核是指根據審計機關實施績效管理和優化人力資源配置的需要，以促進審計機關戰略目標有效完成為目的，對審計人員的工作結果、履行現任職務的能力以及擔當更高一級職務的潛力進行的有組織的、儘可能客觀的考核和評價過程。

　　審計機關人員績效考核本身不是目的，而是手段，其概念的內涵和外延應隨著審計機關戰略目標需要發展而相應的有所變化。具體而言，審計機關人員績效考核的內涵就是對人和事的評價。它包括以下兩層含義：一是對審計人員在工作中的素質能力及態度進行評價；二是對審計人員的工作業績或工作結果，即其在審計機關中的相對價值或貢獻程度進行評價。績效考核的外延則是指有目的的客觀評價。它包括以下三層含義：一是從審計機關戰略目標出發進行評價，並使評價之後的人力資源分配有助於審計機關戰略目標的實現；二是作為審計機關績效管理系統的組成部分，運用一套系統的、一貫的制度性規範、程式和方法進行評價；三是對審計人員在日常工作中顯示出來的工作能力、工作態度和工作成績，進行以事實為依據的評價。

　　二、審計機關人員績效考核與傳統考核評價的區別

　　傳統的考核評價一直是對審計人員的工作成效進行管理的手段，一般由審計機關的人事管理層負責。審計機關人員績效考核與傳統考核評價相比，具有很大的差異，主要表現為：

　　從涵蓋的內容看，審計機關人員績效考核的內容更豐富。傳統的考核評價更多的是強調審計人員考核的結果，而審計機關人員績效考核不僅包括上述內容，還著重強調了績效信息的分析、審計人員績效的改進與提升。

　　從實施過程上看，審計機關人員績效考核更加完善。傳統的考核評價也包括評價標準的制定、標準的衡量與信息的反饋，註重審計人員的工作成效結果；但審計機關人員績效考核在實施上更是一個迴圈往複的過程，作為一種管理模式貫穿於審計機關執行政府職能的始終，具有延續性、靈活性，更註重審計人員行為與結果的評價。

　　從實施結果上看，審計機關人員績效考核更為廣泛。傳統考核評價的結果強調權威性，管理層利用其結果更多的與審計人員的獎懲掛鉤；但審計機關人員績效考核的結果更多地是用於開發審計人員的潛能、培養審計人員的勝任能力，以提高工作績效。

　　從實施的重點上看，審計機關人員績效考核更強調從審計機關的戰略整體出發。傳統的考核評價標準更多的是以單個審計人員為基礎，強調“衡量”或考核審計人員的工作成效；但審計機關人員績效考核更多地強調從整體、戰略角度出發，強調“衡量”的過程——審計人員與管理層的溝通。

　　三、審計機關人員績效考核的作用

　　審計機關人員績效考核作為審計機關績效管理的組成部分，在審計機關人力資源管理活動中發揮著重要的控制、開發、激勵和溝通作用。

　　第一，績效考核可以將審計人員的工作活動和審計機關的戰略目標聯繫起來。績效考核首先要明確審計機關的戰略目標，根據審計機關的戰略目標來確定審計人員的工作目標和工作標準。績效考核的標準就是審計機關所期望的行為和結果，就是審計人員努力的方向。績效考核能夠將審計人員的工作活動和審計機關的戰略目標結合在一起，通過績效考核審計人員能夠更好的認識審計機關的戰略目標，改善自身的行為，從而不斷促進審計機關戰略目標的實現。同時，績效考核有利於瞭解審計人員工作業績，調動審計人員的主觀能動性，促進其把工作做得更好。這不僅是審計人員認定其自我價值的需要，審計人員也希望通過提高其工作成效和工作能力來提高其獲得晉升的機會。

　　第二，績效考核可以促進對審計人員的進一步開發，使他們有效地完成工作。績效考核可以為審計人員提供反饋信息，幫助審計人員認識自己的優勢和不足，發現自己的潛在能力併在工作中充分發揮這種能力，提高工作業績。在績效反饋過程中不僅要指出審計人員的缺點和不足，幫助他們找到績效不佳的原因，更重要的是審計機關可以根據審計人員已經表現出來的缺點和優點來為其制定培訓、開發和個人職業發展計劃，幫助審計人員制定新的目標以取得更高的績效。

　　第三，績效考核為管理層和審計人員之間建立了正式的溝通渠道。績效考核為審計機關管理層及其下屬的審計人員提供了一個很好的溝通機會。考核不僅是對審計人員的工作行為和結果進行討論審查、制定計劃、剋服在工作績效評價過程中所揭示出來的低效率行為和強化已有的正確行為，而且利用這個機會，管理層還可以及時正確地瞭解審計人員的思想狀況、工作狀態、未來規劃、困難等，同時也給審計人員定期討論績效和績效標準的機會，可以使審計人員既正確地瞭解審計機關管理層的管理思路、計劃、對自己的期望，以及審計機關對自己的真實評價等，也促進了管理層與審計人員的相互瞭解和信任，提高了管理的效率和效力。

　　第四，績效考核為審計機關實施績效管理和優化人力資源配置提供了大量的績效考核信息。績效考核的信息是審計機關實施績效管理的基礎，為審計機關績效管理活動的各個層面提供服務，可以切實地保證審計機關績效管理各項工作的科學性。績效考核可以為審計機關甄別高績效和低績效的審計人員，為管理層提供依據，從而確定審計人員的晉升、調配等。審計人員的績效水平是管理層考慮人事調動時的重要依據，在晉升、調配等人事決策中，審計人員過去的工作表現是一個非常有說服力的根據。

　　通過績效考核，不僅可以為各項人事管理提供一個客觀、公平的標準，而且會使審計機關形成按標準辦事的風氣，使各項審計工作能夠按計划進行。對審計人員來說，也是一種控制手段，可以使審計人員牢記工作職責，養成按照規章制度工作的自覺性。

　　績效考核的信息有助於建立審計人員的績效檔案材料，以便將來幫助審計機關管理層作出人事決策。績效考核的信息為審計人員的工作調動提供理由和方向，為審計人員的培訓確定內容，同時，也確定了再招聘人員中應該考察的有關審計工作方面的知識、能力、技能和其他品質。但是，需要強調的是，只有實行客觀公正的績效考核，審計人員的工作業績才能得到合理的比較，人事調動也才能起到真正的激勵作用。

　　四、審計機關人員績效考核的內容

　　在具體的考核過程中，績效考核的內容及側重點隨著考核目的的不同而有所區別。但工作業績、工作能力、工作態度和工作潛力等方面始終是績效考核的基本內容。

　　第一，工作業績考核。對工作業績的考核實質上是對審計人員工作行為的結果進行評價和認定，也就是考核審計人員一定期間內對審計機關的貢獻和價值。對審計人員工作業績的考核既要考核量的方面，即審計人員完成審計工作的數量；也要考核質的方面，即審計人員完成工作的質量；還要考核審計人員在工作中的自我改進和提高。

　　對審計人員工作業績進行考核時，有一個問題需要註意，即業績考核是針對審計人員所承擔的審計工作而言的，但是審計人員對審計機關貢獻的大小不完全取決於其所承擔的工作完成的如何，有可能其所承擔的工作本身就“無足輕重”，即使工作業績很出色，對審計機關的貢獻也未必會很大。因此，對審計人員的績效考核，還要考慮到工作業績以外的、更為深刻的內容。

　　第二，能力考核。能力考核是對審計人員從事工作的能力進行的考核。一般來說，能力的內容包括理解能力、業務能力、創新能力、組織能力、協調能力。對於一般審計人員，應該側重理解能力和業務能力；對於技術骨幹，應該強調業務能力和創新能力；對於管理骨幹，應該強調組織能力和協調能力。

　　對審計人員的能力進行考核時需要註意，由於能力是不可見的，很難加以量化，因此，通常要通過對審計人員的工作業績這一外顯的標準來間接地考察審計人員的能力。在工作分配合理、審計人員的能力與其職務相適應的情況下，工作業績大體能夠反映審計人員的實際業務能力，但是在實際工作中，審計人員能力的發揮常常會受到外在因素的影響。因此，在通過工作業績來考察審計人員能力水平時，要考慮以下幾個方面的因素：是否存在審計人員本人之外的客觀原因影響了審計人員的工作業績；是否因工作崗位的變動使審計人員對新崗位的任務不熟悉；除了審計人員的工作業績以外，審計人員在自我開發、自我提高方面的表現如何。

　　第三，工作態度考核。從理論上說，審計人員的工作能力越強，其工作業績就越好，對審計機關的貢獻就越大。但是在實際工作中，會存在這樣的情況，個人能力很強但工作不認真的審計人員，其對審計機關的貢獻遠遠不如那些能力一般但工作兢兢業業的人。所以，審計人員的績效考核還要包括對工作態度的考核。

　　工作態度包括工作積極性、工作熱情、責任感和自我開發等。由於這些因素較為抽象，因此通常只能通過考核者的主觀性評價來考評，也就是說審計人員的工作態度通常只能由直接上級根據平時的觀察予以評價。第四，工作潛力評價。審計機關實施績效管理的過程中，管理層除了要瞭解審計人員在現任職務上具有何種能力外，還要關註審計人員未來的發展空間，也就是說，審計人員是否具有擔任高一級職務或者其他類型職務的潛質。同時，對審計人員潛力的開發也是審計機關人力資源開發的重要內容，促進審計機關的人力資源配置達到最優化。因此，考核審計人員績效也包括對審計人員潛力的評價。

　　對審計人員潛力的考核可以通過以下四個方面的綜合評價方法來進行：可以參照“能力考核”的結果進行推斷；根據審計人員的工作年限及擔任各職務工作的業績等表現來推斷，這是一個綜合反映審計人員工作潛力如何的指標；通過考試、測驗和麵談等方式來進行審計人員潛力查證和判斷；通過審計人員的受教育證明、培訓研修的結業證明和官方的資格認定證明等判斷其應該具有的潛力。但是，這種方法只能作為參考，實際操作過程中，以前三種方法為主。

　　五、績效考核的有效性標準

　　確保績效考核的有效性是非常重要的，有效的績效考核應具備一致性、可靠性、合理性、可接受性和明確性等五個特征。

　　一致性。績效考核是與審計機關戰略目標一致的工作績效系統，它強調的是績效考核需要為審計人員提供一種引導，從而使得審計人員能夠為審計機關戰略目標的實現做出貢獻。這就需要績效考核具有充分的彈性和敏感性來適應審計機關的戰略形勢所發生的變化。例如，隨著審計機關將審計工作重點由財務審計向效益審計逐步地轉移，績效考核也應該隨著審計機關的戰略變化而發生變化，否則，就很難正確評價審計人員的工作業績。

　　可靠性。績效考核的可靠性是指考核者判定評價的一致性，不同的考核者對同一審計人員所作出的評價應該是基本相同的。可靠性得以保證的前提條件是，考核者應該有足夠的機會觀察審計人員的工作情況和工作條件。

　　合理性。績效考核的合理性是指將工作標準和審計機關戰略目標聯繫起來，把工作要素和評價內容聯繫起來，得出合理的工作績效標準，以工作績效標準為參照物，明確一項工作績效完成結果的高低。工作績效標準是就審計工作的數量或質量要求，具體規定審計人員的工作是否可接受的界限。

　　可接受性。可接受性是指績效考核所涉及的人是否能接受它，這裡涉及到的人分成兩個群體，一是績效考核的管理者；一是績效考核的對象，即審計人員。要使績效考核工作可靠地進行，並提高考核效率，這不僅需要管理者投入大量的工作來保證績效考核的正常運轉，同時，也需要被評價對象的理解和支持。因此，只有完全得到管理者與審計人員兩個群體的支持，績效評價體系的有效性才能得以保證。

　　明確性。明確性是指績效考核在多大程度上能夠為審計人員提供一種明確的指導，即讓審計人員知道審計機關對他們在工作上的期望是什麼以及如何才能達到這些期望的要求。明確性對審計人員的後續培訓是非常重要的。如果績效考核不能明確地告訴審計人員，他們必須做什麼才能幫助審計機關實現其戰略目標，那麼，績效考核就沒有完成其戰略任務，是無效的。如果績效考核不能讓審計人員知道其在績效中存在的問題，那麼要審計人員改善其績效幾乎是不可能的。

　　六、績效考核的程式

　　審計機關績效考核應該包括三個階段：設定考核標準；以標準為依據對審計人員進行考核；將考核結果反饋給審計人員，促進審計人員進行自我改進與提高。其具體過程如下：

　　首先，制定考核計劃。考核計劃是實施考核時的指導性文件。計劃的內容通常包括：考核的目的、對象、內容、時間和方法。考核的目的不同，考核的對象也不相同。例如，晉升考核與年終考核的對象就有差別，前者通常只是在具備晉升資格的審計人員中進行，而後者則往往在審計機關的全體人員中進行。考核目的和考核對象又進一步決定考核的具體內容、實施時間、實施地點以及所選擇的考核方法等。

　　其次，確定績效考核標準。在考核計劃確定以後，最為關鍵的一個程式就是要確定績效考核的標準。考核標準的合理性直接決定著考核工作的有效性。首先，如果沒有較為客觀的考核標準，考核者就無法客觀地對審計人員作出正確的評價；其次，如果考核標準制定的不合理，則考核結果和審計人員的實際情況之間就會存在偏差，從而影響考核的公正與公平。因此，根據考核目標和考核內容確定考核標準是績效考核的重要環節。

　　再次，實施考核評價。這一階段是績效考核的具體實施階段，考核者要在考核計劃的指導下，以考核標準為依據，對審計人員各個方面的表現進行考核，得出考核意見。這一階段的工作往往是一個從定量到定性的過程，具體包括對每一項考核項目評定等級，並對其進行量化；在此基礎上對照審計人員的實際表現為每一個考核項目評分；最後，對各項指標的分數彙總分析，得出考核結果。

　　最後，考核結果的反饋與應用。這一階段是績效考核工作的最後階段。在考核工作結束以後，審計機關管理層要將考核結果通過一定的方式反饋給審計人員。這種反饋可以有兩種形式：一是績效考核意見認可，即考核者以書面的形式將考核意見反饋給審計人員，若審計人員同意認可，則簽名蓋章；若審計人員有異議，可以提出，並要求上級主管或管理部門予以裁定。二是績效考核面談，即考核者通過與審計人員進行面對面的交談，將考核結果反饋給審計人員，瞭解其反應和看法，而績效考核面談紀錄和績效考核意見也需要審計人員簽字認可。兩種反饋形式中，績效考核面談是一種較為有效的反饋方法。

　　一、審計人員職業道德問題分析

　　1.審計人員的道德失範

　　多年來，中國人一直生活在計劃經濟體制下，平均主義主導著人們的生活，在工作中尋求個人利益被視為可恥的個人主義而加以批評，人們實際上不存在貧富差異，商業道德也並未成為一個嚴重的問題，然而，改革開放以來，在市場經濟效率機制推動下，個人利益得到承認，勤勞致富受到鼓勵，經濟社會迫切需要一種與之相適應的道德規範。審計人員對道德與非道德行為的界限認識不清，執業過程中在利益機制的驅動下出現了嚴重的道德偏差。此外，競爭加劇和市場無序容易使註冊會計師忽視職業道德。

　　2.政府部門的干預和保護使審計獨立性遭到嚴重破壞

　　在20世紀80年代初。中國註冊會計師制度恢復時，大部分會計師事務所都是由政府部門出資合辦，並接受政府部門的管理。應該講，在中國註冊會計師職業發展的初期，由政府部門幫助發起會計師事務所是可以理解的，因為當時註冊會計師的個人才產十分有限，很難完全承擔起法律責任。在這種情況下，“單薄”的會計師事務所掛靠於政府部門，讓“掛靠”單位起到“保障”作用，可以在一定程度上促進會計師職業的較快發展。但由於掛靠單位一方面是政府部門，另一方面又是會計師事務所的投資者，會影響事務所的決策，分亨事務所的財務成果，因此，這種運作的結果，勢必會損及註冊會計師職業的獨立性。在實踐中，各掛靠單位如財務部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計，與此同時，註冊會計師在做出審計判斷、出具審計報告時，會受到主管部門意願的左右，審計的獨立性便受到嚴重破壞。影e向中國註冊會計師獨立性的另外一個重要方面是中國註冊會計師協會的地位問題。中國註冊會計師協會作為全國註冊會計師的自律性組織，它的地位、權威和獨立性會直接影響會計師執業的獨立性。

　　3.以“公正”作為安身立命之本的審計機構正在遭受前所未有挑戰

　　隨著管理層對銀廣夏事件進一步調查，業界對銀廣夏反思深入，以註冊會計師行業為首的中介機構已成為證券市場“黑幕”的新的關註點。投資者已明顯對審計機構的公正性產生了懷疑，以“獨立、客觀、公正”為自己行業基本原則的審計師行業遭到了前所未有的挑戰，而這種挑戰性將不再是局部問題。

　　深圳中天勤會計師事務所因為給銀廣夏提供了中介服務而成為本次打假焦點，但可以肯定地說，它並不是第一家造假也不是對市場影響最大的會計師事務所。曾經為證券市場紅級一時的績優股湖北興化、康賽集團、活力28、興發集團和幸福實業編製‘績優神話’的湖北立華會計師事務所，對證券市場的欺騙性和危害性應比中天勤大多了，深圳中天勤會師事務所之所以敢於造假，在於湖北立華會計師事務所在連續給五家上市公司出具虛假業績報表並未得到市場監管部門的處罰，仍然照樣領取證券持業許可證。有此先例，會計師事務所敢於知法犯法的事情才會屢禁不止。人們此次將深圳中天勤會計師事務所當作向該行業展開討伐的主攻對象，是因為它在長達兩年的時間里與銀廣夏一起製造了這個“神話”，公眾對會計師事務所的違背職業道德，公然造假的行為已到了不能容忍的地步。

　　註冊會計師、註冊資產評估師的專業服務，目前已進入到經濟的各個領域，“獨立、客觀、公正”地出具審計報告，保證會計資料的真實、可靠性應是審計師行業的基本道德規範，離開了誠信、公正，誰還敢相信上市司公司的業績報告，誰還敢真正地在證券市場中投資，這種混亂繼續下去，證券市場的投機行為必將難以制止。

　　會計師事務所之所以敢於同上市公司沆瀣一氣，為其出示虛假會計報表，一方面是作為會計師事務所的監管者會計師協會本來監管的重心就是查假、打假，但協會沒有必要的手段確保其監管職能的落實；另一方面在行業規範上，我們過多的強調了行業自律和道德約束，而沒有將其引入司法監控。

　　一位業內人士說，會計師行業競爭非常混亂，是該行業市場化運作的結果，許多會計師事務所為了搶奪客戶已到了不惜一切代價的地步。原立華會計師事務所主任說：“當你只剩下一個客戶時，你是要保客戶還是要原則?”也正是這種利益的驅使，許多會計師事務所才鋌而走險，按上市公司的要求粉飾財務報表，成為虛假年報的幫凶。但我們同意這種說法，我們認為當前的混亂錶面上看是市場化帶來的，但實質上是典型的“不充分市場”的結果。成熟的市場里，政府和監管部門應該保證提供公正的競爭環境，保證“優勝劣汰”的有序競爭。一個有競爭力的會計師事務所應該依賴“獨立、客觀、公正”的原則贏得市場不是以犧牲職業道德，誠信原則和廣大投資者的利益來攫取利潤，而那些幫上市公司作虛假賬的會計師事務所，下場只有一個：關門。

　　二、提高審計人員的職業道德水平分析

　　1.構築審計職業道德體系，加強審計職業道德教育

　　中國註冊會計師協會作為全國註冊會計師行業的管理部門，在維護註冊會計師的職業聲譽，提高其職業道德方面無疑有著十分重要的作用。為此，中國註冊會計師協會在近期頒佈了三個重要的準則，它們是《註冊會計師職業道德基本準則》、《註冊會計師繼續教育基本準則》和《質量控制基本準則》，這三個準則的頒佈，為註冊會計師的職業道德不口執業質量提供了基本的規範要求，無疑是一個長足的進步，當然，現在所需要的主要是註冊會計師人員思想上的認同與身體力行。

　　目前，在中國審計人員的高等教育中，還未單獨開立“職業道德”課，其他課程中涉及職業道德的內容也是一筆帶過，很少有案例研究和相關討論。在註冊會計師資格考試，審計人員的後繼教育中也難見審計人員職業道德方面的內容，因此，在我國高校教育和有關後繼教育中設立職業道德課程已是當務之急，它將對提高我國註冊會計師的職業道德水平起到積極而有效的作用。

　　2.道德義務的履行，誠心規則的建立，必須依賴嚴格的法制化監管

　　不管是國內，還是在國外，只要是市場經濟國家，都要重視法制化監管。人都會追求自我利益，在追求自我利益過程中必然會出現違法亂紀的行為。所以要讓審計人員具有崇高的道德品質，除了刀口強教育外，還必須有嚴格的法制化監管措施和方法。要讓他為自己的違法行為付出較高的成本和代價。拿香港來說，一個助理人員本來沒有註冊會計師執照，去拉客戶時，印了個名片，說自己是註冊會計師，後來客戶到香港會計師公會舉報，這個人被判了一年刑。出一個假報告，給當事人造成損失，更要賠償損失。在這種嚴格的法制環境下，做業務要步步小心，如履簿冰，沒有一個嚴格的法制化監管辦法，光靠自律是不行的。

　　3.將機會成本概念引人提高註冊會計師職業道德問題中

　　最近，財政部召集一個《註冊會計師法》修訂研討會，在會上，許多專業人士都認為要強化註冊會計師的民事賠償責任，淡化行政責任，有限度地引入刑事處罰措施，事實上要加大註冊會計師行業的機會成本問題。如果註冊會計師遵守職業道德正正規規做業務，從社會上得到的激勵要多，如果違規做業務，不遵守職業道德規範，所付的賠償就多，在市場上付出的成本和代價就高，就會失去好的客戶，這種監管機制較容易發生作用。

　　4.註重道德基礎、道德關係建設

　　中國有句話“衣食足而知廉恥”，一定的經濟基礎是道德的基礎，1992年在英國的一個全球諾貝爾獎獲得者研討會上，一個諾貝爾獎獲得者說他接受了一輩子的教育，真正有價值的東西是在幼兒園學到的，在幼兒園學到不亂扔垃圾，要誠實、團結友愛，可見教育也是道德的基礎，每個人在不同的階段會有不同的積累，在30歲前更多的是積累知識，將來會有更多的機會。道德基礎是非常重要的，但審計行業有其特殊性，所以也不可以過於強調經濟基礎為道德的基礎。整個社會還是崇尚道德的，註冊會計師行業要成為道德的倡導者。政府賦予註冊會計師獨立審計的職責，通過出具審計報告來維繫社會的經濟道德，註冊會計師有責任維繫道德。註冊會計師行業終將走向道德。道德是一個複雜的社會現象，從原始社會到未來社會都存在，道德基礎、道德關係一直都是道德的主題，是建設道德應該剖析的。

　　1.加強政治思想教育，樹立法制觀念。政治素質的提高不是一朝一夕的事，而是在長期的潛移默化中形成的，審計機關要從講政治的高度來認識審計幹部的政治思想工作，做到警鐘常鳴。

　　2.加強業務培訓。審計機關每年應安排一定時間和經費採取多種形式對審計業務人員進行培訓，使其及時掌握最新的政策法規，系統地學習審計、財稅、微機輔助審計和WT0知識，提高業務技級。鼓勵審計幹部參加社會上的各種與審計業務相關的培訓，堅持以骨幹帶全員，以重點帶一般，以考試促培訓的方法實行定期輪訓，形成良好的學習氣氛，使審計幹部整體業務素質不斷提高，以適應新形勢的要求。

　　3.建立健全審計質量控制制度和執法過錯責任追究制度。對審計質量的管理實行制度化、程式化、規範化。對每一個審計項目提出高標準、嚴要求，從審計前的準備工作開始，嚴把質量關，把責任落實到審計組的每個成員。對工作扎實、細緻，有創造性地開展工作，發現重大問題，查出大要案線索的人員，要給予獎勵；對工作馬虎，應發現問題而沒有及時發現，或大而化之、就帳查帳、就事論事，沒有把問題查深查透的要追究責任。對執法不嚴，拿原則做交易，發現重大問題，隱瞞不報的要嚴肅處理。