審計判斷

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審計判斷(Audit Judgment)

　　審計判斷是指審計人員為了實現審計目標，依據有關標準，在審計實踐和感性認識的基礎上，通過一系列思維過程，對客觀審計對象和主觀審計行為所做出的某種認定、評價和決斷。可見，審計判斷是一個複雜的心理過程。

　　(一)較強的主觀性

　　審計判斷是審計人員憑藉自身知識和經驗所作的判斷，同時它也是一種思維形式。這決定了審計判斷具有較強的主觀色彩，反映在審計過程中，審計人員的知識、經驗，乃至性格、偏好和特定心態等個人因素都會被反映到審計判斷中。

　　(二)具有一定風險性

　　審計判斷是一個複雜的心理過程，審計人員判斷的非程式性、判斷過程和內容的複雜性、判斷標準的模糊性以及環境信息的影響，使審計人員作出完全正確的審計結論幾乎變得不可能，審計風險是客觀存在的。審計風險的大小取決於審計判斷的能力，判斷能力較低必然會造成審計結論的偏差或錯誤。

　　(三)審計環境影響審計判斷

　　審計活動總是在一定環境條件下完成的，審計活動時的周圍相關情況和條件統稱為審計環境。事實上，審計環境的演進直接產生和發展了審計判斷，並使審計判斷在審計活動中發揮越來越重要的作用，審計環境的發展對審計判斷產生著深刻的影響。

　　(1)審計理論判斷。

　　審計理論判斷是指對兩個或兩個以上的審計概念之間的關係進行斷定的思維形式，它是審計理論按其內容表達邏輯形式劃分的一種類別。審計理論是指採用一定邏輯形式對審計客體的本質及其規律的系統而全面的並具有條理性和綜合性的理性認識，審計理論按其內容表達的邏輯形式可以分為審計概念、審計判斷和審計推理。

　　從認識範疇而言，審計理論判斷是一種思維形式。審計概念反映審計的本質特性，審計理論判斷和審計推理是對審計理論內容的運用和充實，審計理論判斷需要通過審計實踐來檢驗其正確性。在審計理論邏輯結構體系中，審計概念是反映審計領域客觀事物特有屬性的思維形式，是構成審計理論的框架系統，反映了審計理論的基本內容，藉助於審計概念這種形式，人們就可以把審計事物和其它事物區別開來，並逐步把握審計的本質。審計理論判斷和審計推理是運用審計概念獲取新的知識，形成新的審計概念，並使審計概念體系更加完善、更加精確，從而充實、豐富和完善審計理論的內容。審計理論判斷是依據審計概念對審計思維對象進行斷定，是審計概念內容存在的肯定、不肯定和否定的各種認識矛盾進一步的展開，是運用審計概念揭示審計事物之間及其屬性之間的聯繫。

　　審計理論判斷的基本特征，是對審計思維對象有所斷定，即有所肯定或否定，通過對審計概念的性質和關係等的肯定或否定來反映審計事物情況的真實或虛假，當其所肯定或否定的內容與其所判斷對象的實際情況相符時，該判斷就是真的；否則，該判斷就是假的，審計理論判斷的真假標準，歸根到底是審計工作實踐。例如：“什麼是審汁”這一審計概念，有人提出“審計是一種經濟監督活動的觀點”，對這一觀點，有肯定的、否定的和補充的。

　　(2)審計執業判斷。

　　審計執業判斷是指審計實踐工作人員根據審計相應的法律、法規、專業標準，利用自己的專業知識和實踐經驗，為了實現一定的總體和具體審計目標，通過辨別、比較，對審計對象及相關內容所作的分析、評估、鑒定過程。例如，通過對被審計單位的財務收支及與其有關的經營管理活動以及作為提供這些經濟活動信息載體的會計資料及相關資料的判斷，做出對被審計單位年度會計報表合法性、公允性的審計意見。

　　(1)客觀性標準。

　　審計理論判斷的目的在於豐富審計理論的內容，要揭示審計事物的本質屬性和規律，以便更好地指導審計工作實踐。審計理論判斷要求真實、客觀、正確地反映和揭示審計事實和現象的內在聯繫和規律，要考慮審計所處環境的影響和制約及社會對審計報告需要的具體特征。審計執業判斷包括了較多的經驗內容，要求得到充分而可靠的審計證據支持審計結論。審計理論判斷的結論要得到證實，不僅要用收集到的事實證據支持理論和假說的提出，而且還要用這些證據對推演所得的結論性命題進行確證。

　　(2)實踐性標準。

　　審計理論來源於審計實踐，又指導審計實踐。審汁理論既有預測功能，又具有解釋功能。

　　審計理論的預測性不僅是對尚未發生的事實和現象所做的超前和先驗的反映，而且也包括對那些已經發生，但尚未有足夠數量進行經驗概括的事實和現象作出試探性推斷，直接指導審計實踐活動，或對審計實踐活動進行考察，來評價結果是否與預測相一致。審計理論的解釋性是指審計理論揭示現存問題和現象的因果關係中具有的價值真理性，由於經濟的發展，審計中的新問題可能具有以往理論無法予以解釋或以往理論相矛盾的特點，所以需要在原有理論的基礎上作出新的探索，提出新的假說，來闡釋隱藏在這些新問題、新現象背後的原因。

　　(3)價值標準。

　　價值實際上反映的一種主體與客體之間的需求關係，主體有目的地改造客體來滿足其需求。

　　由於客體是客觀的，主體的需求也是客觀的，主體與客體需求之間的關係具有客觀性。審計判斷標準最終應界定在滿足社會需求上。價值標準是審計判斷的目的和動力，在進行審計判斷時，應該意識到審計事物這一現象對社會需求存在著某種潛在價值，正是由於這一種價值導向，促使判斷主體將對象與其環境相區分，並將其納入研究領域，作為認識的目標深入探究。

　　(4)邏輯性標準。

　　審計理論必須保持審計思維邏輯的一致性，它包括兩個方面，一是理論內容邏輯結構是渾然一體、前後一致、首尾貫通。二是外部相容性，這是確保新理論和已為人們確認並接受的舊理論之間達成協同和邏輯相關的必要條件，任何理論不管其包含多大的創造性思維的成份，都離不開從已有的理論中汲取營養，接受啟發，尋找生長點。

　　無論是審計理論研究人員，還是審計實踐工作人員都應具備專門的知識和經驗，並經過長期的訓練，具有豐富的理論功底以及相當的社會責任感和職業操守和足夠的分析判斷能力。其基本程式包括：

　　(1)確定目標。該目標是指審計判斷所要達到的目的和境地。明確是對什麼做出審計判斷，實現的判斷目的是什麼等。針對審計實踐而言，是指某一特定的審計項目的目標，不同項目有不同的審計目標。一般審計目標包括總體合理性、真實性、完整性、所有權、估價、截止、機械準確性、披露、分類九個方面。例如：主營業務收入審計目標包括確實主營口市業務收入的內容，數額是否合理、正確、完整，對銷售退回，銷售折扣與折讓的處理是否恰當，確實主營業務收入的會計處理是否正確，確定主營業務收入的披露是否恰當等。

　　(2)收集資料。資料依賴於選擇的判斷標準，它包括既定的標準，即相應的法律法規和執業規則，如《獨立審計準則》等；還包括審計過程中獲取的各種類型的審計證據。

　　(3)分析材料。將判斷標準與審計人員收集的資料進行分析比較，確定審計判斷對象與判斷標準的符合程度。在審計實踐巾，審計人員為了達到審計目的，就必須按一定的方法對審計證據進行整理與分析，使之條理化、系統化，併在此基礎上恰當地形成整體審計意見。

　　(4)得出結論。即做出最終的評價、判斷。

　　審計判斷有許多方法，主要包括歸納法、演繹法、比較判斷法、事實性判斷法和價值判斷法等。

　　(1)歸納法，是從個別事物中推出的一般結論，從而得出普遍原理的方法。例如從對象總體中選取一定數量的樣本，進行測試，並根據樣本測試結果推斷總體特征的抽樣審計。

　　(2)演繹法，是從一般原理出發，推導出個別結論的方法。例如制度基礎審計、風險導向審計等都是根據的基本理論進行演繹的結果。在審計實踐中審計意見審計意見的形成也是根據其一般原理對具體的被審計單位進行審計後判斷的結論。

　　(3)比較判斷法，是將判斷標準和審計事項進行分析和比較，以確實判斷對象同判斷標準相符合的程度，並做出最終的鑒定、評估和選擇。比較判斷法又分為橫向比較和縱向比較，橫向比較又稱為異類比較，是指將審計判斷項目和判斷標準的比較，如會計報表與會計準則的對比；縱向比較又稱同類比較，是將同一審計項目與以往的相同事項進行比較，會計報表的一個重要特征是重覆性，審計人員在審計中所涉及的審計判斷內容由許多相近之處，因此應用此類方法可以節約審計時間，大大提高審計效率。

　　(4)事實性判斷法，是審計人員應用程式性知識(人們所知道的如何去做的技能)對審計事項的實際狀況所做m的判斷。事實性判斷法是客觀判斷，在審計工作巾存在著大量的事實判斷。如：會計報表項目的“存在與發生”的認定，對企業控制風險、同有風險的估計，需要通過一定的審計方法收集相應的證據之後才能進行斷定。

　　(5)價值性判斷法，是對描述性內容所作的判斷，是審計人員運用陳述性知識(人們所知道的事組成，採用抽象和意象的形式表達)，是對審計事項的恰當判斷。價值性判斷，是主觀判斷，根據相關指標和審計經驗進行的判斷。會計報表審計過程中的價值判斷主要針對“估價或分攤”表達和披露是否恰當等的認定。一般而言，越是低層判斷，事實判斷占的比重越大；反之，則價值判斷所占的比重越大。

　　1.審計判斷的主體

　　審計人員判斷作為思維的一種方式，具有強烈的主觀色彩。反映在審計活動中，一方面審計人員的知識、經驗、努力程度及性格、智力、心態等因素都會被帶到審計判斷過程中去，從而影響審計判斷的結果；另一方面，審計人員採用的審計技術與方法的不同，審計理念與思維定勢的差異，也對審計判斷產生了一定影響。因此，相同的事物由於判斷者主觀因素的影響，做出的判斷可能會大相徑庭。

　　2.審計判斷的客體

　　審計項目審計項目的特點不同，對審計判斷的影響也不同。國外學者Gorry和Scott—Morton(1971，1978)在借鑒西蒙(Si—mon)對決策分類的基礎上，把審計任務分為三類：非結構化任務、半結構化任務和結構化任務，並認為它們對審計判斷有著不同影響。非結構化審計任務是指獨特的、未被定義的並且沒有指南可以使用的問題；半結構化審計任務是指重覆的、被合理定義的，並有指南可以使用的問題；結構化審計任務是指慣例、明確地被定義的問題和線索。

　　一般來說，結構化審計任務需要比較少的審計判斷或不需要審計判斷，非結構化審計任務則需要高水平的審計判斷，半結構化審計任務介於兩者之間。

　　審計任務越複雜，其不確定性程度越高，需要審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，審計項目複雜程度越低，審計人員不斷重覆地參與同類審計項目有利於積累豐富的審計經驗，審計判斷質量就會不斷得到提高。

　　3.審計環境

　　任何審計判斷都不能脫離特定的環境，都是在特定的環境背景下做出的，因而，環境同樣會對審計判斷質量產生影響。影響審計判斷產生的環境因素有以下幾類：

　　(1)會計信息的模糊性。主要表現在：

　　①在審計人員和被審計單位的關係中，被審計單位依然擁有信息上的優勢，他們控制著會計信息的加工過程和披露上的主動權，他們在披露會計信息時，會表現出明顯的自身利益導向。審計人員則處於劣勢，審計人員不可能審查到所有的相關信息。當有些單位為了實現小團體或個人的利益，通過截留或隱藏收入，偷稅、漏稅、私設帳外帳的情況下，審計人員在索取審計資料時，除非有線索，否則是很難知道這些帳外帳的，從而使審計判斷增加了不確定的因素。

　　②電腦信息系統下審計線索的改變。在手工會計系統中，審計人員可以利用憑證、日記賬、分類賬、報表等審計線索從原業務追蹤到報表中的合計數，或將合計數分解為原始業務，並據此判斷被審計單位經濟業務的真實性、合法性。但電腦信息系統改變了與審計線索有關的一些關鍵因素：如數據存儲介質、存取方式、處理程式等。在這種情況下，會計核算處理主要由電腦完成，電腦只記錄最後處理結果，忽略了中間處理過程，數據形成依據的記錄減少。審計人員難以像以前那樣對經濟業務進行追蹤，從而給審計判斷帶來重重困難。

　　(2)審計職業的競爭。對於社會審計來說，審計職業的競爭，增強了成本—— 效益意識，這就使有的社會審計只看重審計效率，往往略去應有的審計環節，以較少的審計成本來完成審計業務，從而導致審計項目不能按正常的審計程式進行，造成取證不足或不准，影響了審計判斷的質量。

　　(3)會計政策的可選擇性以及會計、審計準則的不夠完善。會計政策的可選擇性給企業留下了一定的彈性，會計處理方法的選擇權也會加大虛假會計信息產生的可能性。在經營者的經濟利益和政治利益都與會計人員提供的會計信息密切相關的情況下，會計政策選擇中的利益動機是難以避免的。因此，經營者往往會利用會計準則所存在的漏洞，通過某種會計政策的選擇，提供虛假的會計信息，造成會計信息失真。這種會計信息失真與弄虛作假相比，具有更加隱蔽的特點，從而增加了審計判斷的難度。

　　同時，會計準則存在的定義、釋義不夠準確；缺乏較長期的運用性和可行性；對一些重要信息的披露沒有作出規定或規定得不夠恰當；表外業務的技術規範很少或根本沒有；對無形資產也沒有恰當合理的會計處理方法；社會責任等非經濟信息沒有要求加以反映等不完善之處，使得判斷虛假會計信息缺乏尺度。

　　影響審計判斷質量的原因是多方面的，但主要應從以下方面改善審計判斷的質量。

　　1.針對審計主體和審計方法及程式應採取的措施

　　審計人員作為審計判斷的主體，既是有關判斷信息的收集者，也是最後審計判斷的做出者，在審計判斷中起著至關重要的作用。因此，提高審計人員的素質，運用現代審計方法，嚴格審計程式，是改善審計判斷質量的關鍵。應從下麵三方面採取措施：

　　(1)提高審計人員素質。首先要強化審計人員法制觀念和職業道德觀念，其次是提高審計人員的業務素質，利用不同形式開展審計業務知識的培訓，幫助審計人員更新會計知識和審計知識，及時掌握新制定的法律法規；積極主動地瞭解國際慣例，學習國外先進的審計技術與方法。通過學習和培訓，提高業務能力，增強法律意識和質量意識，逐步實現審計理念與審計手段現代化。

　　(2)採用先進的審計判斷輔助工具和現代審計方法,能有效地提高審計判斷質量。如：制度基礎審計方法、抽樣審計、風險基礎審計方法以及電腦審計等先進審計方法，能夠彌補審計人員的智力不足，剋服認知能力的局限性，能夠在一定程度增加審計判斷的客觀性和一致性。因此，運用現代審計方法和審計判斷工具，有助於審計判斷質量的提高。

　　(3)嚴格按照審計程式進行審計。審計程式是使審計工作能夠按照科學合理的軌道有序運轉的保證。在開展審計時，應對不同特點的審計項目進行分析，特別是非結構化的審計任務不確定性高，需要高水平的審計判斷，因此要對此類審計項目認真做好審計前的調查工作，瞭解被審單位的基本情況，熟悉與審計事項有關的法律和政策，編製審計方案，掌握充分的審計證據，以提高審計判斷的質量。

　　2.組織和環境方面採取的措施

　　(1)強化監管機制，加大對虛假會計信息的處罰力度。企業、單位的內部會計監督制度的建立和完善都是會計行為有序進行的基本保障，是制定執行正確會計政策的基本條件。所以建立標準科學規範、內容客觀真實、反映迅速及時、滿足國家巨集觀調控和市場運行需要的會計信息管理體系，是完善企業內部監督機制的重要內容。同時，要明確單位負責人的會計責任及應承擔的法律責任，控制和引導經營者的行為，逐步減少和降低誘發經營者會計造假的利益動機，確保對管理高層的有效監督。

　　必須從立法、執法方面加大對造假企業及責任人的經濟處罰或刑事處罰力度。應與國際慣例接軌，引人民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。既可以使蒙受損失的投資者得到補償，又能給造假者形成壓力，充分發揮法律對會計造假行為的震懾作用，從而抑制其違法造假的衝動，規範經營者的行為。

　　(2)加強電腦系統的內部控制和評審。加強對被審計單位電腦和數據處理系統的內部控制評審，是為了評價系統的可靠性，確定對系統的依賴程度，使審計建立在一個真實、完整的信息系統基礎上，以避免審計風險。對電腦系統控制的評審應對系統的一般控制和應用控制進行審查，再根據審查的結果決定抽查的重點、範圍和方法，對於其中可疑問題的原始憑證，仍通過對被審計單位的就地審計來解決。

　　(3)適當加大審計人員的法律責任。審計責任是審計人員對被審單位應盡的義務。根據我國《獨立審計基本準則》的規定：“按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是註冊會計師的審計責任”。以上責任的核心是出具真實、合理的審計報告，而真實合法的審計報告是以正確的審計判斷為前提的。審計人員要完成審計責任需要正確的審計判斷，對不能履行審計責任的，要承擔一定的責任。對此，國家應建立健全這方面的法律、法規，明確審計人員的法律責任，促使其客觀、公正地進行審計判斷，完成審計任務。

　　(4)建立和完善會計制度及會計和審計準則。科學、完善的會計規範是減少會計信息失真的重要手段。具體會計準則的制訂應圍繞會計報表項目為核心，側重於對會計要素的確認、計量、計價和披露等有關方法和程式進行規範，以確保共同業務、特殊業務乃至特殊行業報表的準確反映。目前對於一些實際中遇到的主要問題，如對一些重要表外信息、無形資產及一些重要的非經濟信息的披露，應結合我國國情，借鑒西方國際會計準則與國際準則的有關表述予以披露。在制定、修改會計制度及會計準則時應儘量剋服或減少其本身的不確定性；對未來會計環境的變化有較科學和超前的分析和預測；對於準則中的某些定義和釋義要有精確的分析和解釋；建立會計準則質量的評估制度。

　　(5)建立有效的審計判斷激勵機制。激勵手段是影響審計人員正確作出審計判斷的主要因素之一。根據組織行為學個人績效基本模型，筆者認為，審計判斷質量受審計人員的判斷能力和審計人員的努力程度的影響，審計人員僅有高水平的審計判斷能力並不一定能做出高質量的審計判斷，還需要看審計人員努力程度；而審計人員的努力程度如何很大程度上取決於所在部門的激勵機制。因此，必須建立有利於審計人員做出高質量審計判斷的激勵制度。在激勵的手段上，應不僅限於貨幣激勵，還應與職稱、職務的晉升結合起來，充分發揮審計人員的積極性。

　　(6)重視審計人員的獨立性。審計人員的獨立性要求審計師在進行審計判斷時，保持客觀態度，不受他人控制和干擾，以事實為依據，公正地做出審計判斷。同時也強調審計人員與被審計單位應避免財務利益和血緣關係等，以排除影響審計判斷的因素。

　　(7)實行集體判斷。減少審計判斷偏誤應該實行集體判斷。儘管審計工作是以小組為單位進行的，但許多審計判斷是由個人做出，而個人的經驗又總是有限的，通過向他人咨詢或與他人協商可以彌補個人認知的局限性，易於做出正確判斷。同時應加強審計覆核，驗證審計人員審計判斷的正確性，確保審計判斷的質量。