审计判断

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审计判断(Audit Judgment)

　　审计判断是指审计人员为了实现审计目标，依据有关标准，在审计实践和感性认识的基础上，通过一系列思维过程，对客观审计对象和主观审计行为所做出的某种认定、评价和决断。可见，审计判断是一个复杂的心理过程。

　　(一)较强的主观性

　　审计判断是审计人员凭借自身知识和经验所作的判断，同时它也是一种思维形式。这决定了审计判断具有较强的主观色彩，反映在审计过程中，审计人员的知识、经验，乃至性格、偏好和特定心态等个人因素都会被反映到审计判断中。

　　(二)具有一定风险性

　　审计判断是一个复杂的心理过程，审计人员判断的非程序性、判断过程和内容的复杂性、判断标准的模糊性以及环境信息的影响，使审计人员作出完全正确的审计结论几乎变得不可能，审计风险是客观存在的。审计风险的大小取决于审计判断的能力，判断能力较低必然会造成审计结论的偏差或错误。

　　(三)审计环境影响审计判断

　　审计活动总是在一定环境条件下完成的，审计活动时的周围相关情况和条件统称为审计环境。事实上，审计环境的演进直接产生和发展了审计判断，并使审计判断在审计活动中发挥越来越重要的作用，审计环境的发展对审计判断产生着深刻的影响。

　　(1)审计理论判断。

　　审计理论判断是指对两个或两个以上的审计概念之间的关系进行断定的思维形式，它是审计理论按其内容表达逻辑形式划分的一种类别。审计理论是指采用一定逻辑形式对审计客体的本质及其规律的系统而全面的并具有条理性和综合性的理性认识，审计理论按其内容表达的逻辑形式可以分为审计概念、审计判断和审计推理。

　　从认识范畴而言，审计理论判断是一种思维形式。审计概念反映审计的本质特性，审计理论判断和审计推理是对审计理论内容的运用和充实，审计理论判断需要通过审计实践来检验其正确性。在审计理论逻辑结构体系中，审计概念是反映审计领域客观事物特有属性的思维形式，是构成审计理论的框架系统，反映了审计理论的基本内容，借助于审计概念这种形式，人们就可以把审计事物和其它事物区别开来，并逐步把握审计的本质。审计理论判断和审计推理是运用审计概念获取新的知识，形成新的审计概念，并使审计概念体系更加完善、更加精确，从而充实、丰富和完善审计理论的内容。审计理论判断是依据审计概念对审计思维对象进行断定，是审计概念内容存在的肯定、不肯定和否定的各种认识矛盾进一步的展开，是运用审计概念揭示审计事物之间及其属性之间的联系。

　　审计理论判断的基本特征，是对审计思维对象有所断定，即有所肯定或否定，通过对审计概念的性质和关系等的肯定或否定来反映审计事物情况的真实或虚假，当其所肯定或否定的内容与其所判断对象的实际情况相符时，该判断就是真的；否则，该判断就是假的，审计理论判断的真假标准，归根到底是审计工作实践。例如：“什么是审汁”这一审计概念，有人提出“审计是一种经济监督活动的观点”，对这一观点，有肯定的、否定的和补充的。

　　(2)审计执业判断。

　　审计执业判断是指审计实践工作人员根据审计相应的法律、法规、专业标准，利用自己的专业知识和实践经验，为了实现一定的总体和具体审计目标，通过辨别、比较，对审计对象及相关内容所作的分析、评估、鉴定过程。例如，通过对被审计单位的财务收支及与其有关的经营管理活动以及作为提供这些经济活动信息载体的会计资料及相关资料的判断，做出对被审计单位年度会计报表合法性、公允性的审计意见。

　　(1)客观性标准。

　　审计理论判断的目的在于丰富审计理论的内容，要揭示审计事物的本质属性和规律，以便更好地指导审计工作实践。审计理论判断要求真实、客观、正确地反映和揭示审计事实和现象的内在联系和规律，要考虑审计所处环境的影响和制约及社会对审计报告需要的具体特征。审计执业判断包括了较多的经验内容，要求得到充分而可靠的审计证据支持审计结论。审计理论判断的结论要得到证实，不仅要用收集到的事实证据支持理论和假说的提出，而且还要用这些证据对推演所得的结论性命题进行确证。

　　(2)实践性标准。

　　审计理论来源于审计实践，又指导审计实践。审汁理论既有预测功能，又具有解释功能。

　　审计理论的预测性不仅是对尚未发生的事实和现象所做的超前和先验的反映，而且也包括对那些已经发生，但尚未有足够数量进行经验概括的事实和现象作出试探性推断，直接指导审计实践活动，或对审计实践活动进行考察，来评价结果是否与预测相一致。审计理论的解释性是指审计理论揭示现存问题和现象的因果关系中具有的价值真理性，由于经济的发展，审计中的新问题可能具有以往理论无法予以解释或以往理论相矛盾的特点，所以需要在原有理论的基础上作出新的探索，提出新的假说，来阐释隐藏在这些新问题、新现象背后的原因。

　　(3)价值标准。

　　价值实际上反映的一种主体与客体之间的需求关系，主体有目的地改造客体来满足其需求。

　　由于客体是客观的，主体的需求也是客观的，主体与客体需求之间的关系具有客观性。审计判断标准最终应界定在满足社会需求上。价值标准是审计判断的目的和动力，在进行审计判断时，应该意识到审计事物这一现象对社会需求存在着某种潜在价值，正是由于这一种价值导向，促使判断主体将对象与其环境相区分，并将其纳入研究领域，作为认识的目标深入探究。

　　(4)逻辑性标准。

　　审计理论必须保持审计思维逻辑的一致性，它包括两个方面，一是理论内容逻辑结构是浑然一体、前后一致、首尾贯通。二是外部相容性，这是确保新理论和已为人们确认并接受的旧理论之间达成协同和逻辑相关的必要条件，任何理论不管其包含多大的创造性思维的成份，都离不开从已有的理论中汲取营养，接受启发，寻找生长点。

　　无论是审计理论研究人员，还是审计实践工作人员都应具备专门的知识和经验，并经过长期的训练，具有丰富的理论功底以及相当的社会责任感和职业操守和足够的分析判断能力。其基本程序包括：

　　(1)确定目标。该目标是指审计判断所要达到的目的和境地。明确是对什么做出审计判断，实现的判断目的是什么等。针对审计实践而言，是指某一特定的审计项目的目标，不同项目有不同的审计目标。一般审计目标包括总体合理性、真实性、完整性、所有权、估价、截止、机械准确性、披露、分类九个方面。例如：主营业务收入审计目标包括确实主营口市业务收入的内容，数额是否合理、正确、完整，对销售退回，销售折扣与折让的处理是否恰当，确实主营业务收入的会计处理是否正确，确定主营业务收入的披露是否恰当等。

　　(2)收集资料。资料依赖于选择的判断标准，它包括既定的标准，即相应的法律法规和执业规则，如《独立审计准则》等；还包括审计过程中获取的各种类型的审计证据。

　　(3)分析材料。将判断标准与审计人员收集的资料进行分析比较，确定审计判断对象与判断标准的符合程度。在审计实践巾，审计人员为了达到审计目的，就必须按一定的方法对审计证据进行整理与分析，使之条理化、系统化，并在此基础上恰当地形成整体审计意见。

　　(4)得出结论。即做出最终的评价、判断。

　　审计判断有许多方法，主要包括归纳法、演绎法、比较判断法、事实性判断法和价值判断法等。

　　(1)归纳法，是从个别事物中推出的一般结论，从而得出普遍原理的方法。例如从对象总体中选取一定数量的样本，进行测试，并根据样本测试结果推断总体特征的抽样审计。

　　(2)演绎法，是从一般原理出发，推导出个别结论的方法。例如制度基础审计、风险导向审计等都是根据的基本理论进行演绎的结果。在审计实践中审计意见审计意见的形成也是根据其一般原理对具体的被审计单位进行审计后判断的结论。

　　(3)比较判断法，是将判断标准和审计事项进行分析和比较，以确实判断对象同判断标准相符合的程度，并做出最终的鉴定、评估和选择。比较判断法又分为横向比较和纵向比较，横向比较又称为异类比较，是指将审计判断项目和判断标准的比较，如会计报表与会计准则的对比；纵向比较又称同类比较，是将同一审计项目与以往的相同事项进行比较，会计报表的一个重要特征是重复性，审计人员在审计中所涉及的审计判断内容由许多相近之处，因此应用此类方法可以节约审计时间，大大提高审计效率。

　　(4)事实性判断法，是审计人员应用程序性知识(人们所知道的如何去做的技能)对审计事项的实际状况所做m的判断。事实性判断法是客观判断，在审计工作巾存在着大量的事实判断。如：会计报表项目的“存在与发生”的认定，对企业控制风险、同有风险的估计，需要通过一定的审计方法收集相应的证据之后才能进行断定。

　　(5)价值性判断法，是对描述性内容所作的判断，是审计人员运用陈述性知识(人们所知道的事组成，采用抽象和意象的形式表达)，是对审计事项的恰当判断。价值性判断，是主观判断，根据相关指标和审计经验进行的判断。会计报表审计过程中的价值判断主要针对“估价或分摊”表达和披露是否恰当等的认定。一般而言，越是低层判断，事实判断占的比重越大；反之，则价值判断所占的比重越大。

　　1.审计判断的主体

　　审计人员判断作为思维的一种方式，具有强烈的主观色彩。反映在审计活动中，一方面审计人员的知识、经验、努力程度及性格、智力、心态等因素都会被带到审计判断过程中去，从而影响审计判断的结果；另一方面，审计人员采用的审计技术与方法的不同，审计理念与思维定势的差异，也对审计判断产生了一定影响。因此，相同的事物由于判断者主观因素的影响，做出的判断可能会大相径庭。

　　2.审计判断的客体

　　审计项目审计项目的特点不同，对审计判断的影响也不同。国外学者Gorry和Scott—Morton(1971，1978)在借鉴西蒙(Si—mon)对决策分类的基础上，把审计任务分为三类：非结构化任务、半结构化任务和结构化任务，并认为它们对审计判断有着不同影响。非结构化审计任务是指独特的、未被定义的并且没有指南可以使用的问题；半结构化审计任务是指重复的、被合理定义的，并有指南可以使用的问题；结构化审计任务是指惯例、明确地被定义的问题和线索。

　　一般来说，结构化审计任务需要比较少的审计判断或不需要审计判断，非结构化审计任务则需要高水平的审计判断，半结构化审计任务介于两者之间。

　　审计任务越复杂，其不确定性程度越高，需要审计人员的判断能力也就越强。因此，比较而言，审计项目复杂程度越低，审计人员不断重复地参与同类审计项目有利于积累丰富的审计经验，审计判断质量就会不断得到提高。

　　3.审计环境

　　任何审计判断都不能脱离特定的环境，都是在特定的环境背景下做出的，因而，环境同样会对审计判断质量产生影响。影响审计判断产生的环境因素有以下几类：

　　(1)会计信息的模糊性。主要表现在：

　　①在审计人员和被审计单位的关系中，被审计单位依然拥有信息上的优势，他们控制着会计信息的加工过程和披露上的主动权，他们在披露会计信息时，会表现出明显的自身利益导向。审计人员则处于劣势，审计人员不可能审查到所有的相关信息。当有些单位为了实现小团体或个人的利益，通过截留或隐藏收入，偷税、漏税、私设帐外帐的情况下，审计人员在索取审计资料时，除非有线索，否则是很难知道这些帐外帐的，从而使审计判断增加了不确定的因素。

　　②计算机信息系统下审计线索的改变。在手工会计系统中，审计人员可以利用凭证、日记账、分类账、报表等审计线索从原业务追踪到报表中的合计数，或将合计数分解为原始业务，并据此判断被审计单位经济业务的真实性、合法性。但计算机信息系统改变了与审计线索有关的一些关键因素：如数据存储介质、存取方式、处理程序等。在这种情况下，会计核算处理主要由计算机完成，计算机只记录最后处理结果，忽略了中间处理过程，数据形成依据的记录减少。审计人员难以像以前那样对经济业务进行追踪，从而给审计判断带来重重困难。

　　(2)审计职业的竞争。对于社会审计来说，审计职业的竞争，增强了成本—— 效益意识，这就使有的社会审计只看重审计效率，往往略去应有的审计环节，以较少的审计成本来完成审计业务，从而导致审计项目不能按正常的审计程序进行，造成取证不足或不准，影响了审计判断的质量。

　　(3)会计政策的可选择性以及会计、审计准则的不够完善。会计政策的可选择性给企业留下了一定的弹性，会计处理方法的选择权也会加大虚假会计信息产生的可能性。在经营者的经济利益和政治利益都与会计人员提供的会计信息密切相关的情况下，会计政策选择中的利益动机是难以避免的。因此，经营者往往会利用会计准则所存在的漏洞，通过某种会计政策的选择，提供虚假的会计信息，造成会计信息失真。这种会计信息失真与弄虚作假相比，具有更加隐蔽的特点，从而增加了审计判断的难度。

　　同时，会计准则存在的定义、释义不够准确；缺乏较长期的运用性和可行性；对一些重要信息的披露没有作出规定或规定得不够恰当；表外业务的技术规范很少或根本没有；对无形资产也没有恰当合理的会计处理方法；社会责任等非经济信息没有要求加以反映等不完善之处，使得判断虚假会计信息缺乏尺度。

　　影响审计判断质量的原因是多方面的，但主要应从以下方面改善审计判断的质量。

　　1.针对审计主体和审计方法及程序应采取的措施

　　审计人员作为审计判断的主体，既是有关判断信息的收集者，也是最后审计判断的做出者，在审计判断中起着至关重要的作用。因此，提高审计人员的素质，运用现代审计方法，严格审计程序，是改善审计判断质量的关键。应从下面三方面采取措施：

　　(1)提高审计人员素质。首先要强化审计人员法制观念和职业道德观念，其次是提高审计人员的业务素质，利用不同形式开展审计业务知识的培训，帮助审计人员更新会计知识和审计知识，及时掌握新制定的法律法规；积极主动地了解国际惯例，学习国外先进的审计技术与方法。通过学习和培训，提高业务能力，增强法律意识和质量意识，逐步实现审计理念与审计手段现代化。

　　(2)采用先进的审计判断辅助工具和现代审计方法,能有效地提高审计判断质量。如：制度基础审计方法、抽样审计、风险基础审计方法以及计算机审计等先进审计方法，能够弥补审计人员的智力不足，克服认知能力的局限性，能够在一定程度增加审计判断的客观性和一致性。因此，运用现代审计方法和审计判断工具，有助于审计判断质量的提高。

　　(3)严格按照审计程序进行审计。审计程序是使审计工作能够按照科学合理的轨道有序运转的保证。在开展审计时，应对不同特点的审计项目进行分析，特别是非结构化的审计任务不确定性高，需要高水平的审计判断，因此要对此类审计项目认真做好审计前的调查工作，了解被审单位的基本情况，熟悉与审计事项有关的法律和政策，编制审计方案，掌握充分的审计证据，以提高审计判断的质量。

　　2.组织和环境方面采取的措施

　　(1)强化监管机制，加大对虚假会计信息的处罚力度。企业、单位的内部会计监督制度的建立和完善都是会计行为有序进行的基本保障，是制定执行正确会计政策的基本条件。所以建立标准科学规范、内容客观真实、反映迅速及时、满足国家宏观调控和市场运行需要的会计信息管理体系，是完善企业内部监督机制的重要内容。同时，要明确单位负责人的会计责任及应承担的法律责任，控制和引导经营者的行为，逐步减少和降低诱发经营者会计造假的利益动机，确保对管理高层的有效监督。

　　必须从立法、执法方面加大对造假企业及责任人的经济处罚或刑事处罚力度。应与国际惯例接轨，引人民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给造假者形成压力，充分发挥法律对会计造假行为的震慑作用，从而抑制其违法造假的冲动，规范经营者的行为。

　　(2)加强计算机系统的内部控制和评审。加强对被审计单位计算机和数据处理系统的内部控制评审，是为了评价系统的可靠性，确定对系统的依赖程度，使审计建立在一个真实、完整的信息系统基础上，以避免审计风险。对计算机系统控制的评审应对系统的一般控制和应用控制进行审查，再根据审查的结果决定抽查的重点、范围和方法，对于其中可疑问题的原始凭证，仍通过对被审计单位的就地审计来解决。

　　(3)适当加大审计人员的法律责任。审计责任是审计人员对被审单位应尽的义务。根据我国《独立审计基本准则》的规定：“按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任”。以上责任的核心是出具真实、合理的审计报告，而真实合法的审计报告是以正确的审计判断为前提的。审计人员要完成审计责任需要正确的审计判断，对不能履行审计责任的，要承担一定的责任。对此，国家应建立健全这方面的法律、法规，明确审计人员的法律责任，促使其客观、公正地进行审计判断，完成审计任务。

　　(4)建立和完善会计制度及会计和审计准则。科学、完善的会计规范是减少会计信息失真的重要手段。具体会计准则的制订应围绕会计报表项目为核心，侧重于对会计要素的确认、计量、计价和披露等有关方法和程序进行规范，以确保共同业务、特殊业务乃至特殊行业报表的准确反映。目前对于一些实际中遇到的主要问题，如对一些重要表外信息、无形资产及一些重要的非经济信息的披露，应结合我国国情，借鉴西方国际会计准则与国际准则的有关表述予以披露。在制定、修改会计制度及会计准则时应尽量克服或减少其本身的不确定性；对未来会计环境的变化有较科学和超前的分析和预测；对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释；建立会计准则质量的评估制度。

　　(5)建立有效的审计判断激励机制。激励手段是影响审计人员正确作出审计判断的主要因素之一。根据组织行为学个人绩效基本模型，笔者认为，审计判断质量受审计人员的判断能力和审计人员的努力程度的影响，审计人员仅有高水平的审计判断能力并不一定能做出高质量的审计判断，还需要看审计人员努力程度；而审计人员的努力程度如何很大程度上取决于所在部门的激励机制。因此，必须建立有利于审计人员做出高质量审计判断的激励制度。在激励的手段上，应不仅限于货币激励，还应与职称、职务的晋升结合起来，充分发挥审计人员的积极性。

　　(6)重视审计人员的独立性。审计人员的独立性要求审计师在进行审计判断时，保持客观态度，不受他人控制和干扰，以事实为依据，公正地做出审计判断。同时也强调审计人员与被审计单位应避免财务利益和血缘关系等，以排除影响审计判断的因素。

　　(7)实行集体判断。减少审计判断偏误应该实行集体判断。尽管审计工作是以小组为单位进行的，但许多审计判断是由个人做出，而个人的经验又总是有限的，通过向他人咨询或与他人协商可以弥补个人认知的局限性，易于做出正确判断。同时应加强审计复核，验证审计人员审计判断的正确性，确保审计判断的质量。