会计信息
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会计信息(Accounting Information)
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信息是对人有用的,能够影响人们行为的数据。信息是客观世界中各种事物的变化和特征的最新反映,是客观事物之间联系的表征,也是客观事物状态经过传递后在人脑中的再现,从而可以对人产生指导。任何信息只有经过传递才能被人接受和利用。
会计信息主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的数据,按照规定的会计制度,法规,方法和程序,把他们加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息。具体地说,会计信息是指会计数据经过加工处理后产生的,为会计管理和企业管理所需要的经济信息。它包括:反映过去所发生的财务信息,即有关资金的取得,分配与使用的信息,如资产负债表等；管理所需要的定向信息,如各种财务分析报表,对未来具有预测作用的决策信息,年度计划,规划,金额等。会计通过信息的提供与使用来反映过去的经济活动,控制目前的经济活动,预测未来的经济活动。
会计信息是指会计单位通过财务报表、财务报告或附注等形式向投资者、债权人或其他信息使用者揭示单位财务状况和经营成果的信息。
会计信息的分类[1]
会计所提供的信息，按其不同的分类标准可分为：
一、按报送地点分
按报送地点分，·会计信息分为对外会计信息和对内会计信息两大类。对外所报送的会计信息主要是指上市公司所披露的会计信息，这些信息是广大股民了解所投资企业的主要渠道，也是上市公司向投资者汇报的成绩单。除上市公司外，其他企业对外报送的会计信息是指三张会计报表，即资产负债表、损益表和现金流量表。相对来讲，上市公司对外报送与披露的会计信息多于其他企业，如会计报表的附注说明、财务比率等。对内会计信息是指企业内部管理所需要的会计信息，如商品产品咸本表，主要产品成本项目构成等信息。在市场经济中，每丫个企业的成本信息都属于该企业的商业机密。由于每个企业的内部管理要求不同，所以其使用与要求报送的内部会计信息也不完全一样，与对外会计信息相比较，对内会计信息的报送既没有固定格式，也没有统一的内容。需要说明的是，对外会计信息在企业进行内部管理时同样可以利用。
二、按表达形式分
分析上市公司所披露的会计信息，其表达形式主要有以下三类：
(一)比率式会计信息
比率式会计信息是通过计算两个不同类项目的比例，未揭示它们之间的内在关系。
1999年度上市公司披露的比率会计信息有五个项目，即每股收益、每股净资产、调整后每股净资产、净资产收益率和每股经营活动产生的现金流量。其计算方法分为全面摊薄计算法和加权平均法。
1．全面摊薄法。其计算公式为：
每股净资产=年度末股东权益／年度末普通股份总数
调整后的每股净资产=(年度末股东权益-三年以上的应收款净额-待摊费用-待处理财产净损失-开办费-长期待摊费用-住房周转金负数余额)／年度末普通股份总数每股经营活动产生的现金流量净额=经营活动产生的现金流量净额／年度末普通股份总数
2．加权平均法。这种方法的核心内容是对以上公式中的年度末普通股份总数，进行计算加权平均总股本。其计算公式为：
加权平均总股本=年初总股本+∑[期内增加股份数×(增加股份月份至年末月份数)／12]
(二)报表式会计信息
以报表形式反映会计信息，主要是以规范的格式和内容来反映企业某一方面的会计信息。目前此类报表主要是指：资产负债表、利润表及利润分配表、现金流量表。通常所说的三张报表不包括利润分配表，也可以把利润分配表列为利润表的附表。以上报表的格式与内容由国家财政部门统一规定，构成了我国对外会计报表的体系，从不同方面反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量情况，是投资人以及有关信息使用者分析企业财务情况的主要信息资料。
(三)附注式会计信息
附注式会计信息是对报表式会计信息中的一些综合性及重要性的项目给予的解释或说明。例如，报表中的应收款项目综合反映了企业应收款的总额，由于应收回的款项时间越长，收回的可能性就越小，所以在附注中需要依据时间的长短给以详细说明：1年以内的应收款有多少，1年以上2年以内及3年以上的应收款各为多少，以利于信息使用者分析判断应收款项所存在的风险。可见，附注式会计信息为信息使用者提供了更为详细的资料。比如，重庚渝港钛白粉股份有限公司1999年度中期报告披露：1999年6月30日，本公司应收同心集团公司款项6549676.46元，而同心集团公司回函确认20420.48元，对于差额6529255.98元不予以认可(其中4386641.77元系因承担担保责任被银行划款代为同心集团公司偿还银行借款而形成)，该争议双方正在协商解决之中。
会计信息是价值运动及其属性的一种客观表达,包含相互关联,互为制约的"数据输入,系统转换,信息输出"三个有机过程。它是整个会计行为系统的核心部分,其实质是各种利益关系的反映。随着我国经济体制改革的不断深入和社会主义市场经济的日益发展,随着经济主体和利益主体的多元化,经济活动的全球化,国际化, 以及经济规模的日益扩大和内涵的日益复杂,会计信息在宏观调控和微观管理上越来越显示出其突出而重要的作用。
1、会计信息能帮助投资者和贷款人进行合理决策。在市场经济环境里,企业的资金主要来自股东和债权人,无论是现在或潜在的投资人和贷款人,为了作出合理的投资和信贷决策,必须拥有一定的信息,了解已投资或计划投资企业的财务状况和经营成果。
2、会计信息能评估和预测未来的现金流动。企业内外使用者对信息的需求主要是为了帮助未来的经济决策,预测企业未来的经营活动,其中主要内容侧重于财务预测, 如现金流量,偿债能力和支付能力等。通常,预测经济前景应以过去经营活动的信息为基础,即由财务报告所提供的关于企业过去财务状况和经营业绩的信息作为预测依据。
3、会计信息有助于政府部门进行宏观调控。国家财政部门根据企业报送的会计报表,监督检查企业的财务管理情况;税务部门通过阅读企业的会计资料,了解税收的执行情况。
4、会计信息有利于加强和改善经营管理。企业将生产经营的全面情况进行搜集,整理,将分散的信息加工成系统的信息资料,传递给企业内部管理部门。企业管理者可及时发现经营活动中存在的问题,做出决策,采取措施,改善生产经营管理。
会计信息失真是指会计信息的形成与提供违背了客观的真实性原则,不能正确反映会计主体真实的财务状况和经营成果。
会计信息失真可分为无意失真和故意失真两种类型。
(一)无意失真
1、无意失真的含义
无意失真是在会计核算中存在的非故意的过失,财会人员由于种种原因可能在会计核算中发生各类失误。无意失真是指基本会计信息的控制人员由于职业道德,专业素质等内因以及行业会计制度的规定等外因的影响,造成的对政策法规理解不透,运用相关条款不当或账务处理错弊而导致的报出会计信息与实际信息不符。因此,无意失真也称为会计错误。
这种失真的最大特点就是"无意",这与那种故意曲解有关的规定从而达到某种目的的恶意失真行为有严格的区别。但是,这两种"失真"造成的后果都是非常恶劣的。
2、无意失真的内容
2)对事实的疏忽和误解；
3)对会计政策的误用。
传统核算技术错误导致会计信息失真,主要是纯技术层面的原因,如会计核算进程中的重记,漏记,串账,笔误,借贷方向错位等错误造成的会计信息失真。有些错误与会计人员的熟练程度有关,如果其业务水平和熟练程度较低,就会发生较多的错误；也有些错误与其熟练程度并无直接联系。从人的生理角度看,财会人员在大量的业务面前,难免会由于疲劳或大意而发生一定比例和一定数量的差错。
3、无意失真的特点
1)无意失真并非出于故意,而且从客观后果上看,经办人员并没有从中获益。例如,会计人员由于业务生疏,将应计入制造费用的车间管理人员差旅费计入了管理费用；出纳人员由于粗心大意,误将现金收入8,000 元记为800元,但并没有侵吞差错部分；材料核算人员因月末结账任务繁重,对材料收发业务只记总账而未记明细账等。
2)无意失真可能会对企业的财务状况和经营成果造成影响,也可能并不影响会计信息的合法性,公允性和真实性,而只是在业务处理过程和方法上有不妥当的地方。例如,会计人员误记会计科目或误记金额,出纳人员为图方便没有逐日登记现金日记账,而将几天的业务合并填列等错误,均会对会计信息质量产生影响。
3)无意失真往往只是个人行为,而非团伙行为。
4)无意失真往往易于查找和纠正,一般不具有隐蔽性。如果企业内部控制制度健全则错误很容易复核,在账目核对,试算平衡,内部审计等环节中被发现,并被予以纠正。
(二)故意失真
1、故意失真的含义
故意失真是指故意的,有目的的,有预谋的,有针对性的财务造假和欺诈行为,也称为会计舞弊。控制会计基本信息的人员为了会计主体本身或相关主体的局部利益, 不顾会计信息使用者的利益和对会计信息真实性的要求,故意篡改,伪造,编造有关的会计凭证,虚报,漏报,瞒报有关的会计数据而造成报出信息与会计主体本身的实际信息不符的现象。舞弊强调的是出现不实反映的故意行为。他与无意失真有相同或相近的形式,但却有本质上的不同。舞弊是见不得人的,是不敢公之于众的,需要伴有一定形式的伪装和掩饰,通过虚列事实或隐瞒真相等手段做假,一般很难让人发现。
在这里,最典型的特征就是有关人员(直接有关的会计人员和其他有实际控制能力人员)的故意作为是导致会计信息失真的最直接因素。其"作为"的结果导致账账不符,账表不符和账实不符。而其中的账实不符则是其中最隐蔽,危害最大的一种。多数的恶意失真都是有关经办人员以事实无从查起,无法进行账实核对作为侥幸心理而造成的。
2、故意失真的内容
1)伪造,编造记录或凭证；
1)侵占资产；
3)隐瞒或删除交易或事项；
4)记录虚假的交易或事项；
5)蓄意使用不当的会计政策。
3、故意失真的特点
1)故意失真一般都是故意行为,当事人进行舞弊是为了达到某种不正当的企图。例如,出纳人员为侵吞现金而隐瞒现金收入业务；企业领导为虚夸利润,粉饰企业及骗取上市资格等而授意财会人员虚列收入,人为少计费用等。
2)故意失真一般都会导致企业最终会计信息被歪曲或掩盖,与客观事实不符,违反国家有关法规和企业会计准则,不能准确,公允地反映企业的财务状况和经营成果。
3)故意失真可能是个人行为,也可能是串通舞弊的团伙行为。例如,出纳人员以篡改凭证的方式贪污现金,通过私自签发支票并不予登记的方式挪用企业存款等属于个人舞弊；而材料核算人员与仓库保管人员串通作弊,侵吞企业财物,企业领导授意有关财会人员人为调整账目,虚计损益则属于团伙舞弊。
4)故意失真由于一般都有预谋,因而手段比较隐蔽,较难被发觉。
5)故意失真一般后果比较严重,往往导致企业财产受损,国有资产流失,国家税收流失等经济后果,而且它一般与经济违法,犯罪行为伴生。
4、故意失真的类型:
1)无中生有型。有关经济业务并未发生,相关收入,盈利,资产,负债,权益等并不存在,而是通过摄取假证据,编造假资料,假合同,假印章,编制假会计凭证,记假账,编假报表,凭空捏造收入,盈利,资产,负债,权益等经济业务的造假行为,其表现形式是造假一条龙。
2)改头换面型。故意歪曲,掩盖,隐瞒会计信息的真实面貌,随意增减甚至删除经济业务的原始记录,使其原有经济业务记录面目全非。如真盈假亏,真亏假盈,将大盈改小盈,将大亏改小亏等。
3)真假双簧型。常见的是两套账,一套是真账,对内；另一套是假账,对外。也有两套账以上的,如真账只有一套,假账则好几套,有的假账对付税务机关,有的对付投资股东,有的对付上级主管部门等。
4)账外账型。常见的账外账是大账之外,还有许多小账。大账独立核算,是该单位会计核算的主体,纳税,完成考核指标,应付检查均以该账为依据。小账虽各自独立,核算却不规范,没有统一账目,没有统一报表,由执权人分散掌握开支,核算与否随意。小账多为"小金库",是贪污,挪用,挥霍,行贿等腐败行为的经济来源。
5)体外循环型。某项或部分经济业务的收入或收益不在本单位的会计核算体系内,而是将这些收益转移或沉淀在外单位,需要支用时,才从相关单位支付。常见的有财政预算外资金体外循环,行政单位有权处罚和收费的体外循环,企业单位部分经济业务,投资收益,以物易物,物业出租收入的体外循环等。体外循环资金多为腐败的资金来源。
6)长官意志型。单位的财会人员的行为受该单位的法人意志支配,一切会计原则和职业道德都难以坚持,不得不服从领导的指示,领导叫怎样做账,就怎样做账,领导负有直接责任。
7)财会主动型。有部分财会人员受利益的驱动,主动为领导(法人)出谋划策,财会人员负有直接责任。
5、故意失真的主体分析
研究故意失真,必须弄清谁是故意失真的实施者,即会计造假的主体。会计造假主体是指会计造假的策划,组织,指挥,参与和具体实施者,也就是假账的涉案人和后果承担者。假账是会计人员直接制造的,但造假既需要综合知识,做假技巧,胆量,更需要适宜的环境和背景,因而一般决不是一个会计人员能完成的,会计造假主体应包括炮制假账和相关违法乱纪活动的主谋,共谋和执行者。准确界定会计造假主体对追究造假责任,杜绝造假行为十分重要。
1)按照在造假过程中所发挥的作用不同,会计造假主体包括动议者,决策者,操作者和协同者。
所谓造假的动议者是指为会计造假出谋划策的人。动议者往往熟悉会计核算体系,了解有关账户体系及其特点,并有机会接触单位最高领导层,且成为其参谋与助手。 动议者通常是单位财会部门的负责人,他们可能接受领导层的授意而投其所好,也可能出于"主动关心"企业的发展而提出建议。动议者在会计造假活动中起着穿针引线,承上启下的作用。他们往往禀承领导意旨或为其出谋划策,并向领导提出具体造假方案,介绍推荐造假方法,美化和夸大造假效果,做出某些安全承诺；同时积极组织人员,分派任务,指导具体实施。
造假的决策者是指有权决定会计造假实施的各级领导人。决策者既可以是领导者个人,也可以是领导层集体。在技术上领导介入会计造假的程度是较低的,但在决策中的作用却是举足轻重的。他们往往是造假的策划人,决定者,指使者,同时也是会计造假的最大受益者。
造假的实施者即操作者是指具有职务便利,能够接触会计凭证,账簿,报表等资料,亲自实施和完成会计造假的人员。它不仅包括会计人员,出纳人员,而且还可能包括相关的采购人员,销售人员,保管人员,统计人员。
造假协同者是指从某些方面策应,配合造假的人员,既包括在造假之初为其提供方便者,也包括在造假事实发生后为其掩饰,布防,通风报信和提供伪证等人员。值得说明的是,在不同的造假案件中,造假主体的人员构成不尽相同,在造假过程中所承担的职责和所发挥的作用也不一样。
2)按照会计造假主体所处的地位不同可分为主动造假者和被动造假者。
主动造假者是指行为人有意识地,积极地,自觉地参与造假,并在其中发挥了主要作用的行为者。一般来说,会计造假的动议者和决策者通常是主动造假者,也是造假的直接受益者或利害关系人。他们往往是造假活动的知情者,是"圈内人物"。随着我国对国有企业实施厂长经理责任制后,企业拥有了财务管理,生产经营等自主权,这本是深化企业改革,完善现代企业制度的重大举措。可是,国家对如何合理有效地指导企业使用各种权利,监督或约束经营者行为,尚缺乏完善的制约体系, 一些厂长常常以不懂财经法律,法规为借口,不尊重事实,滥用职权,利用会计人员在晋级等个人利益与其的依附关系,对会计人员随意指挥,为谋求小集体利益甚至个人利益对会计工作横加干涉。比如向银行贷款时,要夸大资产和净资产量,掩饰不良资产；向上级汇报经营业绩时向实际数字"注水"；向税务部门申报纳税时,通过会计方法人为虚增成本,降低利润,达到偷税漏税的目的。
被动造假者是指并非出自其本意,而是被他人胁迫,强求,命令或利诱而参与造假的行为人。如某些财会人员,他们是会计造假的具体执行人,但他们可能并不是造假的动议者,甚至可能并不情愿作假账,但由于种种原因,他们只能执行领导的指示,而且一旦事情败露,还经常被当作替罪羊。被动造假者一般是不知情人或不完全知情人,不了解造假的全部内幕和真相。不过主动和被动是相互的,且往往可以相互转化,有些参与造假者开始可能是被动的,一旦加入造假行列后却又变得积极主动。
会计信息失真的危害
(一)会计信息失真的表现
1、原始凭证失真。有些单位的原始凭证填写不完整,不规范,甚至采取制作假原始凭证的方法进行"变通",使一些非法的收支变成"合法"的收支。
2、原始凭证的要素填写不全,使收支的资金渠道不能明确地划分,混淆了成本和专项基金的界限。
3、财务账目管理混乱,在会计账簿设置和会计科目的使用上,没有严格按照财政部的有关规定来设置,会计核算缺乏系统性,账目混乱,账证,账账,账表,账实严重不符。
4、会计报表虚假,具体表现在撇开账簿,人为地调整报表数字,甚至编报两套报表,一套自用,一套对外提供,导致报表使用者不能了解企业真实的财务状况和经营成果。
5、收入,成本,费用,资产失真。收入的失真主要表现是截留,转移,坐支收入；成本,费用失真的表现是多列或少列成本,费用,甚至通过人为方式调整损益,虚盈实亏或虚亏实盈；资产不实主要表现为企业资产账面价值不能反映企业各项资产的实际拥有数额,资产管理混乱,造成家底不清,账实不符。
(二)会计信息失真的危害
会计信息失真现象在现实生活中日趋严重,对人们的工作生活产生了重大的危害,概括起来,主要有以下几个方面:
1、传递错误信息,误导经济行为。从微观角度看,会计信息的影响渗透于生产经营活动的全过程,包含投资,融资,利益分配的决策,计划或控制等。例如一项投资技术决策,要建立在过去经济业务数据的分析基础之上,若提供的会计资料虚增了投资额和成本,使利润减少,甚至亏损,必然会放弃这一项目,失去市场机会。反之,则会使一份实际不可行的论证分析报告在虚假会计信息的掩盖下通过立项。在日常经济生活中,所谓盲目建设,新建项目效益不佳等,与此不无关系。从宏观角度看,会计信息的失真可能引起错误的社会经济政策出台,并涉及社会,带来严重的社会经济问题。
2、损害各方利益,导致企业亏损。会计信息失真仅仅是一种表现,其实质关系到经济利益的分配。从一项虚假的购销经济业务分析,若入账价值大于实际价值,其中只能包含有不正当的购销行为,使有关人员获得好处。 再者,企业对产品销售收入的确认,企业受隐瞒收入,降低利润,减少税金的利益驱动,可能减少确认数额,推迟确认时间；反之经营者若想夸大经营业绩,也会相应歪曲这一信息。从会计处理的程序和过程来看,会计信息的失真也受着经济利益的支配。如折旧的计提,费用的摊销,存货的计价等会计方法的改变都是按照某种利益需要而进行的。另外,会计活动直接受制于会计主体和机关人员,因此,首先需要维护的是会计主体的利益,若违背一定的规范,原则,必然会损害其他权益主体的利益。如通过虚假会计信息的偷税,漏税,采用错误的计提,分摊方法侵占职工权益,歪曲有关资产负债数据危害债权人的利益。更为严重的是,某些跟经济活动直接相关的人员从不同环节不同角度传递虚假的会计信息,从而导致企业亏损,倒闭。
3、扰乱经济秩序,诱发经济犯罪。会计信息失真的一些问题,如假造会计票据,乱摊成本,搞"两本账"隐瞒收入,偷逃国家税收,转移国家资金搞"小金库"等这些行为,使企业经营决策失误,企业亏损倒闭,职工待岗或者失业。从而导致生产经营活动无法科学化,制度化,企业秩序混乱。错误的会计信息使国家财力不能有效集中,影响政府职能的发挥,导致政策失误,以致扰乱社会经济秩序。经济秩序混乱的另一方面是经济犯罪活动的产生,失真的会计信息是经济犯罪的护身符和温床。如公司集资有关法规在注册资本金,财务状况,经营业绩等均有具体规定,但有的通过歪曲会计信息,使得集资披上合法外衣,造成不法分子从中大量捞取外块,挪用集资款。
4、会计信息失真削弱了国家财经法纪的权威性。会计信息失真实际上使在执行国家财经法纪上打折扣,或者说是在实际操作中降低了执行财经法纪的力度,一定程度上是对国家财经法纪的践踏。
5、会计信息失真会导致国家或地方财政收支预算的编制出现方向性错误。国家和地方财政收支预算都是在上年财政收支情况的基础上,结合下一年预计的新增收支内容而确定的,所以会计信息失真将给国家造成巨大的损失。
- 一是监督机制不健全
首先,企业缺乏会计监督的自觉性。企业的经营者在经营活动中的财务行为与会计法规制度发生抵触时,往往片面强调搞活经营, 而放松对违纪违规行为的监督,削弱了会计监督。会计监督,财政监督,审计监督,税务监督等各种经济监督之间监督标准不统一,管理上各自为政,功能上相互交叉,无法有机结合,不能从整体上有效地发挥监督作用。虽然有关部门每年都要进行税收财务物价检查,会计师事务所每年都要对会计报表审计验证,但其经常性。 规范性以及广度,深度,力度都不能给企业内部会计监督提供有力支持,也无法形成对企业会计监督的有效再监督机制。
其次,企业内部审计监督软弱。内部审计作为国家监督体系的组成部分之一,代表着国家利益,通过企业经济活动的监督和控制,保证国家财经法规的贯彻执行,同时内部审计又是加强企业经营管理的一个重要环节,代表着单位利益。许多企业领导认为内部审计实际上是一种代表国家实施的微观经济监督,其主要职能与国家审计没有多少实质性的差别,只是审计范围大小的不同。迫于国务院颁布的《国务院关于审计工作暂行规定》文件精神,不得不设立内部审计部门。这样内部审计机构在运行中不能被企业真正接纳,反而受企业排斥。内部审计机构的审计人员不能过多地参与企业的经营决策,担心自己的工作被领导误解,采取明哲保身的工作态度,在工作中处处小心翼翼,对企业违法违纪的财务活动视而不见。
- 二是企业产权制度不明晰
现行国有企业产权制度不明晰是会计信息失真的重要原因。我国国有企业经过多年的"放权让利"改革,在围绕落实企业的经营自主权方面取得了一定的成效,但并没有从根本上革除传统国有企业产权制度的弊端。首先,在单一公有制条件下,国有企业的财产所有权的主体是国家,亦即全体人民,但具体到每一个企业,产权主体实际上很不具体,人人所有,而人人都没有。这样,国有企业的产权主体形成了事实上的缺位,国有企业没有真正的所有者,因而不能形成有效的内部约束机制。当企业领导人员的利益与国家利益不一致时,领导者的权能急剧膨胀,加上他们拥有极强的国有资产操纵和控制权,为了自身利益最大化,便产生短期行为,会计核算以领导者的利益为核心,使提供的会计信息失真。其次,由于国家授权的国有资产管理机构不是国有资产的所有者,自身又缺乏根本的利益动力机制,加上不能干预企业的经营权,所以对企业的监督十分低效。第三,国有企业的债权人大多是国有银行或国有企业,而这些债权人的所有者同样是国家,因此,债权人对企业会计信息的关注并不很重视,企业会计信息对债权人的影响也不是很大,故企业的领导者便使会计转向,为自身利益最大化提供信息。
- 三是会计法不完善
1、我国现行《会计法》法律责任的安排,除行政责任和刑事责任外,并没有涉及民事责任。而民事赔偿责任对造假者而言,将承担巨大的成本风险,其作用决不是行政处罚所能替代的。况且,《会计法》规定行政处罚金额个人最高是5万元,单位最高是10万元,这对于预期收入几百万,几千万的造假者来说是微不足道的。发达国家对企业会计造假的处罚十分严厉。我国由于上市公司披露虚假会计信息,给投资者带来的损失而引发的民事赔偿案已有多起,从1998年12月中小股东起诉"PT红光"到2001年9月北京,上海,无锡三地200多名股民起诉"亿安科技","银广夏 ",均被法院以"暂不受理"驳回,原因是我国没有这方面的法律和制度而难以进入法律程序。
2、单位负责人的具体法律责任的安排与单位负责人是本单位会计责任主体的定位明显存在不协调的问题。如《会计法》只有第四十五条"授意,指使,强令会计机构,会计人员及其他人员伪造,编造会计资料,或者隐匿,销毁应当保存的会计资料"负直接的法律责任,而其他条款的责任人并不特指单位负责人,也可以指直接主管人员和其他直接人员。显然单位负责人的具体法律责任在具体条文上并没有全面落实。
3、新《会计法》在政府会计监管上也缺乏责任风险机制,对实施监管的主体应承担的法律责任既不够具体也缺乏操作性。虽然第四十五条对"财政及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权,玩忽职守,徇私舞弊或者泄漏国家秘密,商业秘密的"行为,明确了要承担相应的法律责任。但对监督不作为或监督效力低下应承担什么责任并没有涉及,这种对有责任风险的会计行为实行无风险的监管,监管就很难真正到位。
- 四是企业业绩评价体系不合理
长期以来,对企业业绩的考核评价侧重于企业一定期间的经营结果,而不关心产生这种结果的程序或过程是否合理。企业业绩评价体系把注意力集中在利润,资产收益率等财务性评价指标上,而较少运用和分析一些相关的非财务性评价指标；只强调企业的经营结果是否达到了既定的目标,与过去和相关单位比处于何种水平等,而忽视企业是通过什么程序或采取哪些过程来达到这种结果的。正是由于企业业绩评价体系对于结果状态的过于偏爱,以及对会计信息产生过程有所忽视,从而促使了企业短期行为,会计造假及违规交易等一系列失态运作随之发生,导致会计信息严重失真。
- 五是会计人员素质不高
会计人员是会计信息这种"产品"的"生产者",他们的素质高低直接影响会计信息的质量。然而,我国会计人员的整体素质却不高。一方面,会计人员的业务素质不高:在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人员为数甚少,会计后续教育缺乏力度,许多会计师并不熟悉新的会计制度,一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能,对较复杂的会计业务很难较好地处理；另一方面,会计人员的职业道德素质不高:坚持原则,严格执法,敢于同违规违纪作斗争的少,相反对违规违纪熟视无睹,甚至主动为领导出谋划策的多。
- 六是会计人员管理体制陈旧。
现行会计人员管理体制是在计划经济体制下制定的。会计人员身份具有四重性:代表国家反映经济活动的运作,监督所有者和经营者合法经营；代表所有者和债权人维护资产的完整性和真实性,监督经营者合理使用生产经营权；代表经营者加强经济核算,维护法人的利益,督促员工爱护生产资料,节约物料消耗；代表员工保护员工合法权益,监督所有者,经营者按劳付酬及保障员工的福利待遇。毫无疑问,这种体制在计划经济时期发挥了积极的作用。但是随着市场经济的建立和完善,"两权"的分离,政企职责的分开,仍旧沿袭现行体制,继续让会计人员在同一事务中履行多种不同的职责,同时担任经济活动的主体与客体,这实际上是将会计人员置于左右为难的两难境地。当企业利益与国家利益发生冲突时,作为企业员工的会计人员在企业领导权力压制下,为了自身利益不得不维护本单位利益,提供虚假会计信息。
会计信息是社会经济有效运行的重要基础，而真实性是对会计信息质量最基本的要求，社会经济的有效运行要求会计信息能够与它所反映的客观事实相符。我国目前经济运行中存在的一些严重的问题如国有资产流失、证券市场发育不良、社会交易费用高昂、企业筹资困难等很大程度上都与企业会计信息失真有关。由于国有企业在我国国民经济体系中占据着非常重要的地位，其会计信息失真所带来的后果是十分严重的。
- 一、我国国有公司会计信息失真现状
（1）会计信息失真的范围和程度：近年来我国的会计信息失真问题已经到了严重的地步。根据吴联生（2001）的统计和估计，1984到 1999年共16年中有15年估计总体违纪金额超过了当年国民生产总值的一半，其中7年超过了当年的国民生产总值。1998年总体违纪金额更是达到了当年国民生产总值的3.45倍。而其中会计信息失真的主体绝大部分是国有公司。
（2）会计信息失真的表现：
1、经济交易失真。指企业为了粉饰财务报表，利用资产重组、关联方交易、资产评估、利息资本化、交易时间差等多种手段，虚构经济业务、从事不等价将换，从而导致的会计信息失真。
2、会计核算失真。指会计核算过程不能真实记录和反映企业发生的经济业务。具体可分为原始凭证失真、会计账簿失真和会计报表失真。
3、会计信息披露失真。指隐瞒应披露的会计信息或不及时披露应及时披露的会计信息。
（3）会计信息失真的手段：
1、操纵利润。公司通过多计收入、少计成本、提前确认收入或滞后确认成本的方法来虚增利润或通过相反的操作手法来虚减利润，或通过关联交易转移利润。
2、调节资产。包括通过虚假的资产评估和虚拟资产的方法虚增企业资产和通过加速折旧、隐瞒债权的方法虚减企业资产。
3、其他方法。如为了逃税虚减应纳税所得和增值税销项税额，虚增进项税额等等。
- 二、经营者单方面失真模型分析
由以上现状分析可以看出，我国国有公司中虽然存在着地方政府和企业经营者两个会计信息失真主体，但是由于只有企业经营者直接控制着会计信息，地方政府是通过人事任免权等行政权力控制经营者从而间接控制会计信息的，所以必须有企业经营者的合作才能达到目的。我们这里从企业经营者单方面入手建立一个会计信息失真模型。
企业经营者相对于地方政府和其它利益相关方来说拥有控制会计信息的优势，可以利用这一优势实现“内部人”控制，通过会计信息失真达到以下目的：一是掩盖违法行为；二是增加不正当的在职消费；三是骗取政绩和地方政府的资金、荣誉；四是偷逃国家税收。
- 三、会计信息失真治理对策分析
治理国有公司会计信息失真的目标是使会计失真主体放弃实施会计信息失真的行为，也就是使企业经营者做到“四不为”，即不必为、不愿为、不敢为和不能为。
（1）所谓“不必为”，是指减少失真主体因会计信息失真成功得到的收入，使之感到没有冒险实施会计信息失真行为的必要。在经营者单方面失真模型中，随着M值的减小，企业经营者的预期收入也减小，当M减小到一定程度，经营者会放弃会计信息失真行为。具体说来，以下几种情况会使M减小：
1、无法通过失真来达到增加在职消费、骗取政绩和地方政府奖金和荣誉的目的；
2、因受到良好的激励而减少或停止对私分国有资产、增加在职消费等的追求。
（2）所谓“不愿为”是指对会计信息失真主体进行思想教育，改变其偏好体系，不再追求会计信息失真。与“不必为”相类似，“不愿为”的约束条件也是M值的减小。但不同的是：“不必为”是通过合适的制度安排使失真主体无法通过会计信息失真达到其目的或者目标本身不再存在，即手段无效，从而使预期收入减小；而“不愿为”则是通过对失真主体进行思想教育等方法改变其偏好体系，放弃对其原有目标的追求。
（3）所谓“不敢为”是指加大查处和处罚力度，增加失真主体被查处损失预期，使之不敢实施失真行为。
（4）所谓“不能为”指通过制度创新剥夺企业经营者对国有公司会计信息的任意操纵权，使其无法通过会计信息失真达到自身的目的。这可以从根本上消除会计信息失真。而使之“不能为”的治本之策是改变治理结构。目前可行的一种做法是实行会计委派制，即地方政府为削弱国有公司的“内部人控制”，而以国有资产所有者和行政管理者身份，向国有公司派出财务总监和会计人员来监督经营者，提高会计信息质量。
根据以上分析，具体说来，在实践中应该从以下两个方面着手建设我国国有企业会计信息失真的制约机制。一是完善公司治理机构。具体包括：
1、加强资本市场、经理市场等外部市场建设，完善公司外部治理结构。
2、培育机构投资者，发挥其在公司治理结构中的积极作用。
3、进一步完善信息披露制度，加强对保护股东权益的立法工作。
4、积极引入外部董事，增强董事会的独立性。其二是加强会计环境建设。具体包括：
1、进一步提高会计规范质量，减少规范性会计信息失真的空间。
2、加大对违法性失真行为的查处力度，理顺政府各监督检查部门的关系，提高检查效率；完善注册会计师制度，加强对会计师和事务所的管理及违规执业行为的处罚。
3、完善会计信息违法性失真责任合约安排，尤其是《会计法》在对企业经营者的责任认定和处罚力度的规定上要作进一步完善。
由多方面原因所形成的会计信息失真,应当采用多种对策进行综合治理。会计信息失真的治理对策主要包括:
- (一)加强企业内部控制
内部控制是在一个单位内部,为保护财产安全和完整,确保会计信息真实可靠,提高工作效率和质量,保证经营方针和目标的实现而对经济活动进行组织,制约,考核和调节的总称。规范内控制度在很大程度上能够防范会计信息失真,预防假账发生。
公司董事和董事会要忠实履行"委托人"职责,负责管好自己的执行机构。经理要依章程和职责行事。监事会切实地监督公司的财务收支,对经理进行监督和约束。在实行董事长兼任总经理的公司,要尽快按《公司法》的要求进行职务分设,防止出现董事长,总经理和监事共同对公司的"内部人控制"。
二是建立管理参与制,有效监督经理的日常经营活动,防止故意失真行为发生。
管理参与制是使处于服从地位的雇员或其代表有机会参与决定公司发展目标的决策,监督经理的日常经营活动。管理参与制是对经理管理权利的再分配,即对雇主与雇员之间的不平等权力关系进行的调整,从而使掌权者的权利受到更多的约束,使服从者的权利和自主得到提升和补偿,从而实现权利的监督,约束和平衡,以防范经理实施故意失真等道德风险行为变为现实。
三是建立健全公司内部控制制度。
所有权与经营权的分离,导致公司的投资者与管理层存在着严重的信息不对称,信息不对称是会计造假的诱因之一。由于我国上市公司存在"一股独大"的现象,投资者和管理者之间的信息不对称问题更加突出,加上法制约束和监管不严,大股东往往利用其优势,操纵上市公司会计信息,损害中小投资者的利益。因此,必须完善公司内部控制制度。内部控制制度包括组织机构控制制度,记录控制制度,业务处理程序控制制度,会计人员素质控制制度,会计凭证,账簿及报表控制制度等。
四是明确会计责任范围和会计责任主体
会计信息是对一个企业经营成果的综合反映,是体现一个企业经营状况好坏,生产和发展能力优劣的晴雨表,也是反映一个单位经济管理水平的重要标志,只有单位负责人认真负责,才能确保会计信息的真实性和完整性。虽然新《会计法》规定单位负责人作为会计责任主体,会计信息一旦出现失真,就难辞其咎,把单位负责人指使会计人员编造虚假会计信息提高到法的高度予以对待。但是,新《会计法》在会计责任主体以及会计责任范围问题上存在模糊性,不利于进一步整治故意失真现象,应该在这方面制定实施细则及具体解释。比如,会计人员承担会计信息在企业内部使用时出现会计问题的责任,一旦会计信息经过内部审计或外部审计以及单位负责人审阅签字后,出现问题就不应该再追究会计人员连带责任,会计责任主体只能是单位法人代表,同时追究出示审计结果的审计机关与人员责任。只有这样做才能给会计人员一个认真作账的空间与环境,才有利于增强单位负责人守法意识与观念,发挥第三方对会计的监督作用。
五是提高会计人员素质
进一步提高会计人员业务素质,防止由于工作失误造成的会计信息失真。
会计工作是一项技术性,政策性很强的工作,要求会计工作的直接操作者不仅掌握会计的基本原理和方法,熟悉会计业务,有合理的知识结构,还要认真学习领会贯彻会计法律,法规,制度以及相关政策。作为一名财会人员,业务素质是搞好本职工作的基本素质,会计人员的业务水平直接影响会计行为,会计工作质量,因此,要提高会计人员对原始凭证的识别能力,对会计事项的处理能力,对法规政策的领会能力,对本企业生产经营过程的掌握能力等。会计人员业务素质的提高是长期的不间断的任务。市场经济的发展,新生事物的不断涌现,股份制,证券,期货,税收等领域的不断推新,新出台的政策,制度,法规需要会计人员尽快学习和掌握,只有不断学习才能适应经济快速发展的需要。因此提高会计人员业务素质,不仅要提高现有业务水平,业务能力,而且还要不断更新知识,这是提高会计信息质量的技术保证。另外,会计从业人员作为一种特殊身份,从事一种特殊职业,面对众多的会计信息使用者,应该有高度的社会责任感和职业道德观。会计人员应明确自己的职责和权限,自觉地忠于职守,坚持原则,不断提高政治思想素质,树立良好的职业道德形象。企业对会计人员职业道德教育也应常抓不懈,才能杜绝腐蚀,制止违纪,减少损公肥私,降低会计信息错误发生率。
首先,加强对会计证的管理。目前,虽然工商,税务部门在年检,登记时要求出示会计证,对会计管理是个很大的支持,但并未形成社会的有效监督制度。对会计证培训班资格要严格审批,并对其师资及教学质量进行经常性的考核,监督, 以保证持证会计人员真正具备从事会计工作的能力,对非法办班,办证者要严厉打击,使其无法生存,以保证会计证的权威性,严肃性。其次,应重视会计人员专业技术资格的聘任和年度考核工作。改革现行会计人员,只要有一定的工龄和学识水平,并通过考试,就能取得一定的技术资格,最后的聘任和年度考核由所在单位进行。这样主管单位难以对会计人员履行有效地监督,国家应明确对外提供真实信息是聘任,考核会计人员的重要内容,并把这一重点赋于会计主管部门——财政部门。再次,要切实抓好会计人员的经常性管理和后续教育。提高业务素质和职业道德,提高会计人员素质是保证会计信息真实的重要前提。
因为业务素质和职业道德素质,是会计人员应具备的两个基本从业条件,二者缺一不可。提高会计人员业务素质和职业道德素质,同时也是提高会计信息质量的必要保证。
六是加强单位负责人法制观念
单位负责人是指单位法人代表或法律,行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性,完整性负责。新修订的《会计法》确定了单位负责人是会计责任主体,单位负责人再也不能以不懂会计为由来推卸责任,应加强法制观念,维护会计法的威严,自觉遵纪守法。会计人员也要向单位负责人宣传会计法,让负责人明白,那种长官授意,指使及强令会计人员办理违法会计事项的行为会受到法律制裁。单位负责人的法制观念增强,才能依法经营企业,依法行使职权,成为会计机构和会计人员的会计行为的有力支持者,从而使会计信息质量有根本的保证。
保证会计信息质量,不仅是单位负责人及会计人员的职责,也是企业员工共同的责任,因为会计信息的产生是靠会计资料,会计核算,内部控制,责任中心等一系列要素共同作用而成,而这些要素的发生或实现无不与企业全体员工的行为密切相关,因此,提高全员的责任感必不可少。
- (二)完善法规法制建设 创造良好的外部环境
一是完善社会监督体系
完善社会监督体系,增强会计监督的全面性和权威性。要大力发展注册会计师事业,充分发挥社会审计的公正作用。注册会计师监督是实行内部监督,社会监督,国家监督中的一个重要环节。外资企业的报表审计,验资以及上市公司的审计等都离不开注册会计师。为有效制止和防范利用会计报表弄虚作假,提高会计报表质量,要依法实行企业年度会计报表审计制度。同时应确保会计信息真实可靠,保持注册会计师执业的独立性和公正性。依靠注册会计师这种社会监督力量去监督企业的会计行为的同时,应加强对注册会计师法律责任监督,强化其制约机制建设以及强化注册会计师审计过程中客观,公正,廉洁,实事求是执业原则,从数量上加强会计社会监督队伍的同时,更要注重质量建设,促使注册会计师努力提高职业道德水平和业务素质,明确注册会计师对会计信息审查鉴证的法律责任,对不负责或违反职业道德的注册会计师要制定具体的处罚措施,使社会监督体系得到不断发展与完善。大力发展注册会计师事业不啻为一项根治会计信息失真问题的一大举措。
二是改革现行会计人员管理体制,尝试会计委派制
会计委派制就是把单位会计人员从企事业单位中独立出来,由国家对所有会计人员建立数据库实行统一委派,分级管理,会计人员对国家,对社会负责,有权代表国家对单位的经济活动实施直接监督,单位领导人不得干预会计人员工作的一种管理体制。在会计委派制中明确委派会计人员的管理权限,使之不完全受制于单位负责人,同时加强对委派会计人员的后续管理,保证委派会计人员真正履行规定的责任。从而使会计人员摆脱与单位之间的认识依附关系,保持相对独立性,排除外部干扰,依法办事,发挥会计监督作用。并且,要求会计人员既要对外提供真实的会计信息,又能向经营者提供决策依据和建议,对失职的会计人员,视其具体情况进行处罚,这既能督促会计人员不断提高自身的业务素质,又能切实改变会计信息失真的状况。
三是不断完善《会计法》
1、扩大单位负责人对会计信息真实性,完整性的责任范围,凡是企业有会计造假行为,不仅有关直接责任人员,直接主管人员要受处罚,企业要受处罚,而且企业负责人也必须同时受处罚。
2、借鉴发达国家的做法,大幅度提高对会计造假企业,经营者经济处罚的金额,使之有切肤之痛,处罚金额至少应是现在的5倍。
3、增设民事责任有关条款。企业的会计造假行为在不构成犯罪的情况下,仅仅依靠行政处罚是远远不够的。行政处罚的功能有其局限性,它不可能从使用虚假会计信息而造成损失的程度的角度去要求提供者承担相应的经济责任。而民事赔偿制度的建立和启动将会给会计造假的企业带来实质性损失,甚至是致命损失的风险,从而有效地遏制造假动机。2002年1月15日,我国最高人民法院正式下发了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》,就发行人, 承销的证券公司公告招股说明书,公司债券募集办法,财务会计,上市报告文件,年度报告,中期报告,临时报告,存在虚假记载,误导性陈诉或者有重大遗漏,致使投资者在证券交易中遭受损失的问题规定,投资者可以向法院起诉赔偿。这说明我国这方面的民事赔偿制度体系的建设已经开始启动,但必须加快建设的进程,相应地修改会计法规。
4、强化会计造假间接成本的约束力。一方面,应加大对会计从业证书的管理力度,建议将《会计从业资格管理办法》对会计人员"违反《会计法》第42-44条所列情形之一,情节严重的,吊销从业资格证,二年内不得重新申请,情节特别严重的,吊销从业资格证,五年内不得重新申请"的规定,修改为"情节严重的5年内不得重新申请,情节特别严重的应终生禁入会计从业队伍"；另一方面,建议取消《会计法》中有关行政处分的条款,代之以建立诚信记录。因为行政处分属于企业内部行政行为,而我国企业经营者信用缺失问题十分突出,市场需要信用来支撑,有关管理部门应制定个人信用制度,对职业经理, 会计人员的诚信予以记载,并作为其从业的必备条件。
5、建立政府会计监管责任制度。《会计法》应明确,对政府监管不力,并因而对正常的会计行为和监管秩序造成负面影响的,应承担相应的法律责任。
四是完善会计制度和加快会计准则的修订
对现有会计制度要进一步完善,在会计制度的同一性和灵活性问题上,尽可能减少上市公司可供会计处理选择的余地,尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性,明确各种处理方法的场合和适应原则,尤其是对于收入和费用的确认,计量原则应当明确规范,减少上市公司操纵会计信息的可能性。还要加快会计准则的制定工作,对一些诸如上市公司购并,回购,认股权证等会计处理问题,应尽快制定会计准则进行规范,填补制度,准则的空白,进一步规范上市公司会计行为。 对上市公司在执行制度和准则中遇到的新问题要及时通过修订有关制度和准则加以解决。如2002年重新修订《债务重组》准则,对遏制上市公司利用债务重组来虚增利润有着较好的效果。
五是规范市场运作,使虚假会计信息无立足之地
规范证券市场的运作,有利于遏制会计操纵行为。证监会要进一步规范上市公司信息披露制度,在对上市公司年报进一步规范的同时,要求上市公司公布季报,证券管理部门应当加强对上市公司信息披露的监督检查。另外,还要对现有的新股发行和配股的规定进一步完善,不能用单一的净资产收益率一项指标来作为新股发行与配股的指标,而应当考虑其他一些财务指标,这样有利于遏制上市公司的盈余管理动机。
六是加快企业改革步伐,建立现代企业制度。
过去,我国对企业改革的重点是"放权让利",实践证明,这种方法已不适应新形势的需要,并没有触及传统体制的根本弊端,只在表层采取了一些措施,传统的企业管理体制的框架并未根本打破。只有建立和完善现代企业制度,使企业真正成为产权清晰,权责分明,政企分开,管理科学的自主经营,自负盈亏,自我发展,自我约束的法人实体和市场竞争主体,才能使企业自觉遵守经济规律,提供真实可靠的会计资料。
总之,治理会计信息失真,应该从企业内部控制制度和企业外部环境两个方面入手。会计信息的真实性不仅是国家宏观管理的需要,在经济体制转轨时期,企业要想闯出自己的路子,就必须注重会计信息质量,想方设法提高会计信息的真实性,认真了解会计信息失真的原因,认清楚它的危害性,将对策时刻运用于会计工作中,只有这样,才能将会计信息正确运用于企业的决策过程,使企业在市场竞争的激流中立于不败之地。
会计信息的中立性，就是在制定和实施会计准则时不偏不倚，不受偏见的影响，从而为信息使用者提供有用的会计信息。
会计信息的中立是相对的，但它很重要。当前我国会计信息普遍失真，已成为社会一大公害和顽症。1999年上半年财政部组织对110户酿酒企业会计信息情况的抽查，信息不实的边抽查总户数的92.7％就是铁证。会计信息失真的原因是多方面的。从委托代理关系看，主要是不少代理人心自中根本没有代理人职责和义务的概念，只讲权利，利用“信息不对称”，滥用职权，授意、指使或强迫会计人员做假，为已服务。其次是部分会计人员素质低下，根本不懂自己处在委托人和代理人这个特定的中介地位应尽的职责，严重偏离中立性，被迫接受代理人不恰当的指令或主动与代理人合谋，采用各种不光彩的手段提供虚假的会计信息。这样的信息既无真实性，也无可靠性，更谈不上中立性。市场经济越发展，会计信息越重要。经济发达国家之所以这样重视会计，就因为会计是市场经济的灵魂！而会计是市场经济的灵魂得有个条件，这就是会计信息必须真实可信。而我国目前的会计信息中立性距离市场经济的要求还相差甚远！
要实现会计信息的中立性，会计准则制定者、代理人和会计人员三方应该共同努力和协调。
会计准则的制定者应及时修改准则。我国会计准则是基本符合准则中立性标准的。但是，随着社会经济的不断变革和发展，经济生活将会发生新的变化。原有的准则不能真实反映新经济现象的结果，此时就需要修改准则。否则，就会丧失准则的中立性，信息的中立性也无从谈起。
“道德败坏”的代理人掌权的企业，会计信息是不可能中立的。因此，要使信息可靠，关键在于规范代理人行为，可通过政府制约、市场制约、道德制约和强化监管等多种途径进行规范。
政府制约是指国家制定和颁发各种法律、法规，以国家强制力来规范和调整代理人行为。如1999年10月颁发的新《会计法》第4条、第21条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料、财务报告的真实性、完整性负责，从法律上明确了他的法律责任主体地位。新《会计法》第5条、第13条、第28条还规定，任何单位和个人不得以任何方式授意、指使、强迫会计机构和会计人员伪造变造凭证、账簿和其它会计资料，提供虚假财务会计报告。同时还在“法律责任”中明确规定了直接负责的主管人员应承担的法律责任。这些都是国家采用强制手段以预防和遏制代理人的不法行为。
市场制约是指通过市场竞争来调整代理人的行为。有效办法之一是建立经理人才市场。企业所有者从经理市场选择经理，通过“契约”关系严格规定经理应承担的资产保值增值的职责，并建立鼓励制约机制。市场是检验企业行为的试金石。凡符合市场游戏规则的行为必定成功，反之，则失败。企业会计信息也是如此。代理人如提供虚假会计信息，必将受到市场的惩罚，也会失去所有者的信任而被撤换。
道德制约是通过职业道德来调整企业代理人职权和职责相互关系的规范。即是代理人所必备的品德，是代理人正确处理各种关系的行为准则。政府、市场都难以深入到“社会的人”这个层次发挥作用，这个空白靠道德调节来弥补。道德调节是政府调节和市场调节之外的第三种调节。因此，应该成立代理人行业协会，制定代理人职业道德规范，促使代理人自觉履行受托责任，保证会计信息真实可靠。
强化监管是指通过强化企业内外部对会计信息质量的监督，制约企业行为。强化内部监管主要包括：监事会以财务监督为中心，保护所有者权益不受侵犯；按新《会计法》的要求，建立健全内部相互制约的管理制度和会计控制制度，从制度上防范于未然。强化外部监督主要是强化社会会计监督和国家会计监督，以保证会计信息质量。
会计人员是会计信息是否中立的具体决定因素。会计信息要做到中立，一个重要的方面在于提高会计人员的素质，应按新《会计法》的要求切实抓紧抓好会计人员后续教育，提高职业道德和技术水平，坚持持证上岗，并有计划地接受大专院校毕业生，淘汰不合格的会计人员。在实际工作中，会计人员应尊重代理人的财权，但对违规收支应按新《会计法》的要求处理，切实履行法律赋予的职权。
- 一、会计信息供求矛盾的表现形式
会计信息的供求关系无外乎三种形式：供过于求、供不应求以及供求平衡。会计信息的供求平衡是会计系统最理想的状态，但由于会计的反应特性，会计信息的供求总的来说是供不应求的。考虑到政府的强制性信息披露要求可能会在某些方面强制过度，或者会计信息供给者的自愿披露动机在某些方面过于旺盛，会计信息也会出现局部的供过于求。
1、会计信息不足：会计信息供给#会计信息需求。当会计信息供给小于会计信息需求时，会计信息就处于供给不足状态。会计是反应型的，是会计信息需求推动的产物，也即会计信息需求决定会计信息供给并相互制约共同发展，会计信息供给理应落后于会计信息需求，会计信息不足才是会计信息供求矛盾的正常表现。事实上会计产生发展至今，无论会计理论与实务怎么完善，人们对会计的批评从未停止过，而且这种批评伴随会计的发展还在日趋激烈。我国上市公司会计报告对人力资源、财务报表、分部信息披露不足，对财务预测信息、物价变动信息、管理者对会计信息的分析等完全未披露。上市公司的发展前景、行业前景、大市涨跌情况等信息对投资者很重要，但会计却无法提供。会计信息不足有会计理论内在缺陷方面的原因，也有会计报告制度无法提供足够的披露动机的缘故，当然会计信息供给者在现有制度框架下选择性披露、模糊性披露甚至错误披露也是重要原因。
2、会计信息过量：会计信息供给%会计信息需求。当会计信息供给大于会计信息需求时，会计信息披露就处于供给过量状态。作为会计的顾客，会计信息使用者的需求无疑产生了对会计的需求并推动了会计理论与实践的进步，如果说过去的会计是被动地追逐会计信息使用者需求，现在的会计对会计信息使用者需求的把握越来越成为一种自觉的行动。这是会计走向成熟的表现，但会计界在饱尝信息披露不足的指责后，开始有了对信息披露过量的担忧。据调查我国上市公司报告规范对公司股票和股东信息的披露过量（包括股票发行、上市、交易各种情况与股东结构、数量以及他们的持股情况）。公司的规模和一旦破产时资产出售变现的能力，对投资者不太重要，但公司却做了大量的披露。这些过量的会计信息对会计信息供给者而言，只会增加成本不会带来任何收益；对会计信息需求者来说，过量的会计信息会增加他们的信息过滤成本并会影响他们的决策，有些会计专家甚至认为，会计信息需求者没有能力运用这些过量的会计信息，过量的会计信息对他们没有任何净收益。会计信息过量还只是会计信息供求关系的局部，只是在某些方面呈现出会计信息供给大于会计信息需求的情况，会计信息供求矛盾的主体仍然是会计信息不足。会计信息供给大于会计信息需求的原因：一是会计信息供给者在成本效益许可下的过度自愿披露，而这些会计信息一般是无关公司疼痒的一般信息；二是过度强制性披露的结果。
- 二、会计信息供求矛盾产生的原因
1、对会计信息需求者的会计信息需求把握不够，没能随会计信息需求者的需求变化及时调整会计系统以及会计信息的供给模式。会计信息的生成仍在沿用传统的以产促销模式，不能积极地发现甚至预测会计信息需求者的需求变化并作出超前的、主动的反应。这是会计理论研究上的不足，应通过会计理论研究加以弥补。
2、会计系统自身的先天缺陷，也是影响会计信息供求关系的重要原因。
（1）会计信息供给的共性与会计信息需求的个性。这是会计信息供求在形式上的差异。满足利益相关者的信息需求是会计最根本的目标，但由于利益相关者众多且他们对会计信息的需求各不相同，会计系统和会计信息供给者不可能提供所有利益相关者需求的会计信息，只能在成本效益约束范围内提供具有共性的会计信息，从而必然形成会计信息的供给不足。
（2）会计信息供给的滞后性与会计信息需求的及时性。这是会计信息供求在时间上的差异。会计是对现实经济生活、会计信息需求的被动反应，会计信息的需求是及时的，而会计信息只能按会计分期假定间断地提供，从而形成会计信息供求时间上的差异。
（3）会计信息供给的历史性与会计信息需求的前瞻性。会计面向过去主要提供以历史成本为基础的历史财务信息，而利益相关者对会计信息的需求却主要面向未来，需要以公允价值为主的未来财务及非财务信息，这正是目前的会计系统所无法达到的。
3、会计信息供给者方面的人为因素也能影响会计信息的供求关系。
（1）选择性信息披露。是指会计信息供给者根据自己的喜欢有意识地披露信息，比如，大量披露有利会计信息而隐瞒不利会计信息。
（2）模糊性信息披露。是指会计信息供给者以不透明的方式披露信息。虽然遵照了信息披露规范，但语言含糊其辞模棱两可，很容易传达错误信息。
（3）错误的信息披露。指会计信息供给者有意或无意地曲解会计处理和披露方式，提供了错误的会计信息。当前会计信息失真情况比较严重，从而对会计信息供求关系造成了严重影响。
- 三、正确看待会计信息供求矛盾
人们常常用“会计期望差距”来形容会计信息供求上的差异。上市公司作为会计信息的供给者往往缺乏披露信息的足够动机，会计信息的供给总体不足且面临萎缩；投资者作为会计信息的需求者出于规避风险的考虑，对会计信息的需求欲望很大且不断膨胀，自然就形成了会计期望差距。会计期望差距是会计信息供给与会计信息需求间的差距，包括：
（1）使用者的不合理期望，受自身技术和经济的制约会计不可能提供的服务；
（2）使用者的合理期望，由于技术上的缺陷会计可以但未能提供的服务；
（3）实际业绩缺乏，由于执行不力造成的会计设计意图的偏离；
（4）使用者对会计的不正确认知所引起的差异；
（5）会计信息供给者的不合理操作所引起的差异。
如何正确看待会计期望差距，是协调会计信息供求矛盾的先决条件。
1、合理的会计期望差距是会计发展的内在动机。会计期望差距具有存在的合理性，彻底消除它是不可能的。会计信息供给不足实际上是种正常状态，正是它促使会计不断向会计信息需求者的预期靠拢，成为会计发展的内在动力。但要注意会计信息供给不足的适度范围，满足利益相关者的会计信息需求是会计最根本的目标，会计信息供给的严重不足必然会招致会计职能的萎缩甚至消亡。
2、会计期望差距是客观存在的但也不像想像中的那样严峻，原因是投资者对会计信息的需求并非无止境，而上市公司的信息供给也不能无限加大。投资者可以向投资公司、基金转让投资程序以及财务分析师转让部分乃至全部信息收集和处理过程，从而减少对会计信息的直接需求，而且并不是每个投资者都需要会计信息，他们可以通过内幕交易、交易解密以及价格解密等方式获取信息；因受到会计信息成本和保护上市公司合法权益的制约，上市公司的会计信息供给也不可能无限扩大。
3、努力缩小会计期望差距进而协调会计信息供求关系，仍是会计改革发展的基本方向。除了会计系统自身的缺陷外，由于会计设计上的技术偏离和会计信息供给者的不合理操作所形成的会计期望差距是可以通过努力加以改进的。
- 四、会计信息供求矛盾的协调
1、加强会计理论研究，特别是对会计信息需求者的会计信息需求的预测。现代生产管理早已由传统的以产定销转变为现在的以销定产，这种模式要求企业及时把握消费者的需求信息并随时调整生产以满足消费者的需求，不仅如此，还要求企业能预测消费者的需求变化趋势并预先对生产作出战略调整。会计信息的供求也是同样道理，这些年会计理论过多关注了会计信息的供给而忽视了对会计信息需求变化的把握，一定程度上影响了会计信息的供求平衡。加强会计理论研究特别是对会计信息需求的预测，有利于会计信息供求矛盾的协调。
2、适度强制性信息披露。要缩短或消除会计信息供需上的会计期望差距，理论上有两种方式：减少信息需求和增加信息供给，而强制性信息披露正是增加信息供给的一种形式。通过对信息披露的强制规定可以缓解会计信息供求差距，但强制性信息披露并非万能，强制过度将导致会计信息过量。在会计信息的强制披露中政府应考虑有效披露原则，强制性信息披露必须适度。
3、改变传统会计信息供给模式。传统的会计信息供给模式采用了通用报告模式，不能满足利益相关者的个性化需求。如果能采用会计服务模式、大规模按需生产（Mass Customisation，MC）模式、可扩展的企业报告语言（XBRL）模式或适时报告模式等，就可以克服这些缺点。
会计信息又称会计系统信息反馈,是指通过会计凭证,把生产经营活动的各种信息,系统、全面、准确、及时地汇集起来,再通过账务,进行加工处理,揭示出反映经济活动真实情况的各种信息。
上市公司会计信息披露,是指上市公司从维护投资者权益和资本市场运行秩序出发,按照法定要求将自身财务经营等会计信息情况向证券监督管理部门报告,并且向社会公众投资者公告。
近年来,国家在规范上市公司会计信息披露方面做了许多工作,上市公司披露会计信息的行为开始逐步规范,但仍然存在一些问题。
1、上市公司披露的会计信息存在“披露过量”或“披露不足”的现象。披露过量信息,是指某些披露出来的会计信息对于信息使用者而言通用性小,对决策的作用不大。如上市公司披露的公司股票发行、上市、交易等信息与股东结构、数量以及他们的持股信息。因为,现实的证券市场中,只有少数特殊的信息使用者才需要这类信息,因此,其通用性很小。此外,披露过量信息有时也会产生误导。因为,在证券市场中披露的无关会计信息如果太多,极可能使真正相关的信息反而被掩盖起来,这样会影响预测和决策。
披露不足信息,是指某些披露出来的会计信息形同虚设,没有实质性的内容。如招股说明书披露的投资风险,是介绍可能对发行人的发展前景以及产品销售、市场份额、财务状况、经营收益等方面产生不利影响的重要因素;股市风险,是介绍股票市场价格变化的基本原因,说明股市风险与投资风险的联系,提醒投资人对股价波动应该有充分的了解。实际上,在这种要求和规定下披露出来的风险信息(不确定性信息)是一种信息集合的简单列举与陈述,相关性比较差。信息使用者在获得这类信息并深入研究后就会发现这类会计信息并不利于作出决策。
2、会计信息的客观偏差问题日益明显。客观性偏差,是指由于上市公司会计信息披露所依赖的相关信息转化技术、会计信息披露形式、法律与法规存在的缺陷以及不可抗力等因素而引起的上市公司披露出来的会计信息与上市公司实际会计状况之间的偏差。目前我国上市公司会计信息客观偏差问题日益明显,通货膨胀等不可抗力因素对上市公司会计信息客观偏差的影响更是不可否认。近几年来,我国的通货膨胀已得到了有效的控制,使它不再是一个导致上市公司会计信息客观偏差的主要因素。但是,加入WTO后,又将出现哪些不可抗力因素会影响到上市公司会计信息客观偏差的产生乃至扩大?如果出现的话,该如何解决?这是一个需要大家关注的问题。
然而,由于上市公司本身的原因,如信息披露技术、业务人员素质,也会使会计信息披露产生客观偏差。如果上市公司没有采取完善的信息披露技术,没有雇用高素质的会计人员,或者没有采取最恰当的会计信息披露形式,上市公司披露的会计信息客观偏差会越来越大,越来越明显。因此,这种状况也亟待改善。
3、披露的会计信息含量不高。由于主、客观的原因,目前我国上市公司披露的会计信息含量不高。衡量会计信息含量高低的一个重要标准,是它所提供的会计信息能否为多个经济成分“共享”,能否为各类投资者的投资决策提供有效的依据。从另一个角度来说,我国上市公司会计信息存在供不应求的矛盾,表现为宽型信息需求结构与窄型信息供给结构的矛盾,以及高质信息需求与低质信息供给的矛盾。这一矛盾在中期报告中表现尤为突出。
4、我国上市公司会计信息的披露与西方先进国家、国际会计组织相比,在某些理念与具体处理方法上存在一定的差距,有一定程度上的不合理性,“与国际接轨”尚有很长的路要走。下面以中、美两国中期报告为例说明这一问题:
首先,从依据的理论基础来看,我国持的是独立观,视期中期间为一个独立的、基本的会计期间,每个中期经营结果的计量应该适用于与年度报告相同的会计原则与程序;美国持的是整体观,视期中期间为会计年度整体不可分割的一部分,年度内发生的成本费用应该按相关的基础分摊到各个期间。“会计期间的恰当划分以及随之而来的各个期间收入与费用的合理配比,对财务报告的正确编制有着重要的影响和作用。尤其是当我们期望它们每期之间具有可比性时,这个问题就显得更加突出”。两种观点各有自己的优缺点,但是具体到中国的证券市场来说,假如以整体观为理论依据,似乎更加合适。
其次,从期中期间的划分来看,我国以半年为限,要求上市公司在每个会计年度的前六个月结束后的60天内披露中期报告。美国以月、季或其他更加短的期间为限,披露会计信息的时间间隔更短。正如美国FASB所提到的,上市公司会计信息只有在它还没有失去影响决策的能力之前提供给信息使用者才具有及时、相关性,否则,该信息毫无用处。我国在这一点上远远不完善、不健全。那么,以半年为限的中期期间似乎应该更具细化一点,以便及时为信息使用者提供更具相关性的上市公司会计信息。然而,缩短披露会计信息间隔时间,增加披露次数,又会牵涉“成本效益原则”。美国财务会计准则委员会明确指出:企业提供信息的成本,包括信息的收集和加工成本;如果要经过审计的话,包括审计的成本;将信息传递给需要者所增加的成本;可能引起诉讼的成本;因信息披露损及竞争地位的成本。那么,如何处理这个问题,又是一个值得探索的问题。
以上仅从中期报告来说明中、美两国上市公司会计信息披露在处理上的差异。现实中,我们在会计信息披露处理方面还有许多与国际通行处理方法不一致的地方。而正因为这一点,已严重阻碍了我国上市公司会计信息披露与国际接轨,以及其向国际发展的进程。
通过以上分析,从会计信息披露的国际发展趋势着眼,本人认为,要保证我国证券市场健康发展,除加强上市公司自身建设,提高证监会法律地位,加强证券监管外,应从以下方面重点做好上市公司会计信息披露工作。
一、增加非财务信息披露的内容。非财务信息是指不一定与公司财务状况相关,但与公司生产经营活动密切相关的各种信息,它不以货币为主要计量单位。具体而言,披露非财务信息的内容包括:经营业绩指标、公司管理部门对财务和非财务信息的分析、前瞻性信息、背景信息,这些信息是投资者制定经济决策时越来越需要关注的信息。目前,我国上市公司极少披露甚至不披露非财务信息,与证券市场的发展不相适应。对投资者而言,披露非财务信息,弥补了现行财务报告的不足,有助于进行正确的决策;对上市公司本身而言,披露非财务信息有助于其改进企业经营管理,提高生产效率。可见,上市公司应该披露非财务信息,我国也应制定与非财务信息披露相关的法规,以规范该信息的披露行为。
二、增加披露表外信息内容。表外信息是指上市公司为了帮助信息使用者更好地理解报表内容,了解企业一系列有助于进行经济决策但是又不能在基本财务报表中反映的重要信息。上市公司现行财务报告披露的是历史性会计信息,而且有些事项“无法满足传统意义上的定义、确认、计量标准而无法在财务报表中予以反映”。基于这些局限性,表外信息披露便势在必行。表外信息既可丰富上市公司会计信息含量,又能提高相关会计信息的质量(相关性、可靠性、可比性等),是现代会计发展的必然趋势。目前我国上市公司披露的表外信息,无论从量上还是从质上来看都不理想,从量上来看,与国外相比,我国上市公司提供的表外信息量少,准确地说,其目前还是一个点的概念,不是一个集的概念;从质上来看,由于财政部、中国证监会等没有制定表外信息的披露准则、制度,没有规定具体披露方式,信息披露质量不够理想。这种状况有待改善。
三、提供完善的预测性会计信息。一般认为,预测性会计信息是表明企业未来发展方向的经营业绩的财务信息,它的披露能够使投资者和债权人了解企业未来的生产经营状况,从而做出合理有效的投资决策,防范和化解投资风险。财务预测信息的披露可以增强证券市场的信息有效性,使我国上市公司会计信息披露的充分性得到提高,以促进证券市场的良性发展。我国为规范财务预测信息的披露,先后制定了《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》以及《公开发行股票公司信息披露细则》,明确规定上市公司招股说明书、上市公告书和年度报告中财务预测信息披露内容,但是目前财务信息披露行为还远远不够规范,表现为预测信息质量不高,披露成本问题难以彻底解决,上市公司与注册会计师事务所的法律责任不明确。实际上,有关研究结果表明:上市公司趋向于主动而且直接提供财务预测信息。那么,我们可以因势利导,采取各项具体可行的措施加强上市公司预测性会计信息的披露。上市公司提供的这些信息是为了帮助投资者和其他有关人士做出更有效的投资决策,对管理者的经营责任做出更为客观公正的评价。因此,应该要求上市公司提供完善的预测性会计信息。
四、提供真正有用的分部报告。随着现代企业制度实施,企业兼并、重组会使上市公司规模不断扩大,那么合并会计报表也越来越普遍。合并会计报表为报表使用者提供关于整个企业集团的财务状况和经营成果的信息,但是合并报表同时也掩盖了集团内的不同行业、不同地区公司的经营情况。为了弥补这种缺陷,分部报告便应运而生。我国证监会在1997年公布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号》中规定上市公司必须按行业披露分部信息,具体内容包括:行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。实际上,这些内容涉及的会计信息面不宽,导致信息披露不充分,难以真正达到当初要求上市公司提供分部报告时的初衷。因此,我们应该在考虑中国国情的基础上,与国际惯例接轨,使中国的上市公司能提供真正有用的分部报告,在微观上能够有助于上市公司会计信息使用者的决策,使分部报告能够在证券市场中起预测性信息的作用,在宏观上切实有助于提高证券市场的运行效率。
五、增加不确定性信息内容。目前国内上市公司披露会计信息比较单调,不能满足投资者进行投资决策的信息需求,且证券市场存在不确定性风险,上市公司经营活动中不确定事项又多,而现行上市公司财务报告却没有披露这些信息,财政部及国家证券监管部门对这方面没有明确的制度。但是,近年来有的专家学者已在研究不确定性会计,并提出了一些见解。提供不确定性信息,对信息使用者和信息提供者,以及会计准则的制定者都非常重要。不确定性信息反映的上市公司不确定性事项包括:低度不确定性事项,中度不确定性事项和高度不确定性事项。如果上市公司能够提供不确定性信息,将不确定性信息或者加上低度的不确定性信息放在一起,中度的和高度的不确定性信息放在一起,这样就会形成几张会计报表,通过这样的几张报表对上市公司经营风险的判断和评价会更加准确。
会计信息的案例[2]
1．资料。
1998年1月20日假账鉴别人员对某企业1997年12月31日资产负债表进行检查时查得“货币资金”项目中的库存现金额为3186.30元。该企业1998年1月20日现金日记账的余额是2496.30元。1998年1月21日上午8时，假账鉴别人员对该企业的库存现金进行了盘点，盘点结果如下：
(1)现金实有数为1882.02元。
(2)在保险柜中发现下列单据已收、付款，但尚未人账：
①职工王原10月4日预借差旅费600元，已经领导批准。
②职工王刚借据一张，金额420元，未经批准，也未说明其用途。
③有已收款但未记账的凭证五张，金额405.72元。
(3)银行核定的企业库存现金限额为2400元。
(4)经核对1月1日至20日的收付款凭证和现金日记账，核实1月1日至20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误。
2．分析与评价。
(1)根据以上资料，核实1月20日库存现金应有数。1月20日库存现金应有数应为1月20日库存现金实有数1882.02元加职工王刚借据420元，为2302.02元。因为职工王刚借据420元，未经批准，属于白条，不能用于抵充现金。其他的收付款凭证都属于合法的凭证，可以据以收付现金，只是没有入账。
1月20日现金日记账的余额是2496.30元，加上未人账的现金收入405.72元，减去未人账的现金支出600元，得2302.02元。即1月20日现金日记账的余额应是2302.02元。
由此可见，在1月20日，除了白条抵库和应入账而未入账的现金收支外，现金账实是相符的，即未发生现金溢缺。
(2)核实1997年12月31日资产负债表中的库存现金数是否真实、完整。既然在1月20日现金是账实相符的，未发生现金溢缺，且经核对1月1日至20日的收付款凭证和现金日记账，1月1日至20日的现金收入数为7050元，现金支出数为7740元，正确无误，那么，就可以根据这些资料倒推出1997年12月31日库存现金应有数。计算过程如下：
2302.02元+7740元-7050元=2992.02(元)
假账鉴别人员对该企业1997年12月31日资产负债表进行检查时查得“货币资金”项目中的库存现金额为3186.30元，因此，企业资产负债表中，现金的数额是虚假的，正确的数额应该是2992.02元。
(3)评价。
①1997年12月31日该企业现金的账实、账表不一致。应进一步检查其原因。
②现金收支业务不及时人账。例如，职工王原10月4日预借差旅费600元，虽经领导批准，属于合规的行为，但出纳人员未及时将借款登记入账，应编制如下会计分录：
借：其他应收款——王原 600
贷：现金 600
③企业存在用白条抵库的现象，这是财务制度明令禁止的行为，假账鉴别人员应进一步调查职工王刚借款的真实性，并督促其及时收回该笔款项。
④超过现金库存限额留存现金，共592.02元，应及时送存银行。
