审计方法

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审计方法(Audit method)

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什么是审计方法[1]

  审计方法是指审计人员为了行使审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。审计方法贯穿于整个审计工作过程,而不只存于某一审计阶段或某几个环节。审计工作从制定审计计划开始,直至出具审计意见书、依法做出审计决定和最终建立审计档案,都有运用审计方法的问题。

  关于审计方法概念的表达,归纳起来大致有两种不同的观点:一是狭义的审计方法,即认为审计方法是审计人员为取得充分有效审计证据而采取的一切技术手段;另一种是广义的审计方法,即认为审计方法不应只是用来收集审计证据的技术,而应将整个审计过程中所运用的各种方式、方法、手段、技术都包括在审计方法的范畴之内。

  随着审计实践的丰富与审计理论的发展,审计方法也经历了由简单到复杂、由低级到高级、由个别到群体的漫长的历史演变,逐渐形成有系统的方法体系。从系统论的观点看,审计方法体系,是指为了完成审计任务,实现审计目标,由一组相互关联的审计方法共同构成的一个有机的整体,对于这个整体,有人认为它只包括能搜集审计证据的各种技术,也有人认为它包括整个审计过程中所使用的各种方法。我们认为后一种看法是正确的,因为要想完成审计任务,实现审计目标,仅仅依靠搜集审计证据是不够的,还要运用规划的方法以科学地确定目标,组织证实目标;还要运用记录、评价、报告的方法来反映、衡量反馈目标被证实的过程与结果;同时还要运用各种管理手段控制审计过程、审计效率质量,否则就很难取得满意的效果。

  随着社会经济的发展,民主政治制度的推行,社会对审计的需求增加,人们对审计的要求提高,广大审计工作者不得不认真总结经验、寻求科学的方法,努力提高审计质量以满足社会的需要。在漫长的历史发展过程中,通过不断的借鉴、吸收与创新,审计方法走出了自己的一条发展道路。

审计方法的变革[1]

  (一)从单项详查到系统抽查

  审计方法从单项详查演变到系统抽查,反映出审计指导思想的变化,经历了详细检查、一般抽查、依赖控制测试等三个阶段。

  最初的审计,主要采用精细的手段,对被审计资料进行逐项的审查,借以揭露会计资料中存在的错误和弊端。由于早期审计目标单一,任务不重,经验不足,进行详细的资料与资料核对、资料与事实核对,是完全可能和必要的,但随着审计范围的扩大,任务的增加,这种低效率的审计,已无法满足广大客户对审计的要求。审计组织与审计人员必须寻求新的审计方法,以提高工作效率,缓解供需矛盾;加之,企业管理水平的提高和审计经验的积累,抽样审计便应运而生。最初的抽查方法,只是当作减少审计工作量的一种权宜之计,随着抽样经验的丰富,人们创造了判断抽样的方法。审计人员凭自己的经验,通过观察与判断,在大量的资料中只抽取有问题或者有可能产生问题危险的资料进行详查,对其他资料只做一般查阅,这样一方面减少了审计的盲目性,有利于查明主要问题,另一方面又节约了审计时间,有利于提高审计效率与拓宽审计的范围。随着现代企业管理水平的提高与现代科学技术在管理中的普遍应用,为了避免判断抽样所造成的审计风险,审计人员又采用随机抽样方法,通过科学计算抽取样本预测,控制抽样风险。运用概率论数理统计的原理进行随机抽样,从理论上讲十分科学,但却避免不了被抽中的样本出现偏倚,或者被抽中的样本都出现问题,或者有问题样本未被抽中等问题,这样样本的性质很难反映出总体的性质,而失去代表性。

  人们在长期的单项详查与一般抽查的过程中,当发现许多错误重复出现时,就思索到是不是管理系统与管理制度上出现了问题;如果是整个控制系统有问题,理应从制度、系统查起,必要时,可建议改变制度及系统的控制。于是,审计就从单项详查与一般抽查,发展到在经营管理决策、制度等方面进行比较全面的检查,从而产生了全面审计的指导思想。到了20世纪,西方审计界普遍认为对内部控制的评价是决定抽样技术是否成功的先决条件。原有的审计模式被改变为:首先对内部控制制度进行健全性与符合性测试;在对内部控制制度的评价基础上对被审计单位的业务内容进行实质性的测试。在审计报告与结论中,应写进存在的错误、造成错误的原因、纠正错误的措施和建议等内容,以促进被审计单位改善经营管理。

  在依赖内部控制制度审计的基础上,现在又出现了一种以风险为导向的审计模式。该种审计模式要求审计人员重视对企业环境和企业经营进行全面的风险分析,并以此为出发点,制定审计战略,制定与企业状况相适应的多样化审计计划,以达到审计工作的效率性和效果性。风险导向审计是迎合高风险社会的产物,是现代审计方法的最新发展。

  风险导向审计模式是对制度导向审计的发展,代表了现代审计方法发展的最高趋势。它强调审计战略,要求制定适合被审计单位的审计计划,要求不仅应检查与会计制度有关的因素,而且应检查被审计单位内外的各种环境因素,不仅应进行与会计事项有关的个别风险分析,而且应进行涉及各种环境因素的综合风险分析。再者,与制度导向审计模式强调内部控制制度与审计测试之间的关系不同,风险导向审计模式要求从固有风险、控制风险、检查风险和分析性检查这一更广范围的角度,来考虑审计测试

  (二)从单一听审技术到综合检查技术

  审计在技术方法发展过程中,还经历了听审报告、会计检查和综合检查三个阶段。始于我国西周的“上计”制度和西方早期的议会“听”审制度,均由具有丰富经验的审计人(听证人)在一定形式的会议上听取汇报,并通过辩论,澄清问题,做出裁决。这种听审技术,是早期审计的惟一的技术,实质上是针对审查报告而采用的技术。随着生产力的发展,经济活动日趋复杂,记录经济活动的会计工作也越来越繁杂,虽然在会计工作中运用了复式记账的方法,但在大量的会计资料中不可避免地会出现差错和舞弊,为了减少差错需要对会计工作进行检查,这就产生了复核、查对、审阅、分析等多种会计检查技术。当独立的审计人员介人了对会计资料的审查,自然会使会计检查的各种方法技术进入审计工作领域,这就使审计方法进入了第二个阶段。由于现代的审计活动依然以审查会计资料及会计工作为主,因此查账技术一直是审计的主要技术。

  随着社会经济管理活动的发展和加强,审计工作逐渐超出了原有的财务会计范围,介入了业务管理活动的范畴。审计人员不仅要检查和纠正财务会计工作中的差错和舞弊,而且要检查和纠正经营管理中的差错和舞弊,并促进管‘理效率与管理效益的提高。显然这时的审计人员仅凭查账技术已不能满足经营管理审计的需要,必须借鉴和吸收现代经营管理技术来武装自己,综合运用查账技术与管理技术,把经济活动分析方法、工程分析方法、数学分析等与原来的查账技术融合在一起,以适应审计范围扩大的需要,这就促使了审计技术方法发展到第三阶段。

  (三)从手工审计手段到电脑技术审计手段

  审计操作手段现在正由手工制作向电脑操作方面发展。由于现代科学技术的进步,电子计算机在信息处理系统中得到了普遍应用,无论是会计信息还是其他各种管理信息,其处理和存贮方法都起了根本的变化,如仍以手工进行审计,显然是无能为力,电子计算机将会作为执行审计职能的一种工具。即通过运用专用或通用的审计软件来检查有关信息资料及其反映的经济活动,通过计算机收集审计证据,进行分析判断,提供审计结论与决定依据。这样不仅有利于减轻审计人员的负担,提高审计效率,同时也可以减少人为的差错,促进审计的质量。

  由上可见,审计方法不是一成不变的,它随着科学技术的进步、社会经济的发展以及审计事业的发展,由简单到复杂、从低级到高级、由单一到系统,不断进步,不断完善,最终形成科学的体系,有人认为审计方法可分为一般方法和个别方法,或分为第一位审计技术和第二位审计技术;有人认为审计方法可以分为基本方法和技术方法;还有人认为审计方法包括审计态度和方法性程序。目前我国大多数审计工作者认为这点说不清,审计方法没有会计方法那样有完整的体系。谁都知道会计方法包括核算、分析、检查三个部分,核算方法包括设置账户、复式记账、填制凭证、登记账簿成本计算财产清查会计报表记账、算账、报账方法,但很难说清审计方法由哪几部分组成,以及各个部分的具体内容。

审计方法历史演进的动因

  审计方法的历史演进有其内在动因。概括讲,这就是基于提高审计效率与质量、规避审计风险和责任、满足所有权监督的需要及其所形成的相互制约关系。审计人员要在审计效率、质量、风险、责任之间不断进行权衡,选择既能提高审计效率和质量,又能规避审计风险与责任,进而满足所有权监督需要的的审计方法,从而实现审计目标。正是这种综合影响,才促动了审计方法不断从简单向科学、从随意向规范、从单一向系统等方向发展和演进。

  (一)基于提高审计效率和质量的需要

  基于提高审计效率和质量的需要是审计方法演进的基本动因。社会的进步,经济的发展导致了庞杂的审计业务与有限的审计资源之间的矛盾日益尖锐,对被审计业务进行全面详细的审查已不能适应审计事业发展的要求。这样,审计方法由简单向科学、由单一向系统等发展与演进就成为历史的必然。运用科学、规范的审计方法,以有限的审计资源担当社会所赋予审计的历史使命,最大限度地提高审计效率,就成为促进审计事业进一步发展的主要因素之一。正是在这样的背景之下,审计方法不断向着科学化、规范化演进和发展已成为世界审计发展的规律和趋势。

  审计方法逐渐演进体现出审计实质性测试工作的性质、时间和范围的变化、选择与转移的动态过程。这种情况下,传统的审计质量观正在为新的相对质量观所替代。所谓相对质量观,即依据一定的参照物来决定审计工作的质量要求和水平高低,而不是以审计结论的百分之百地可靠和精确来作为判定审计质量高低的标准。审计人员为了以较少的资源耗费取得较好的审计结果,就不能实施全面细致的审查,而应代之以抽样审计;不能实施顺查法,而应运用逆查法;不应遵循账项导向审计思路,而应按照系统导向审计以至风险导向审计思路等。于是,审计方法便不断演进与发展。

  审计效率和审计质量是相互联系、相互制约的两个方面,一个方面的改善对另一方面可能形成正面影响,也可能形成负面影响。两方面影响需要求得一种最佳平衡状态,这种平衡状态又反过来进一步促动审计方法的演进和发展。

  (二)基于规避审计风险和责任的需要

  审计风险是审计组织和人员在审计过程中,受主体、客体和环境等多方面因素影响而形成的致使审计意见和结论与客观实际不符的可能性,其中主体因素主要是审计主体不当或过失行为,客体因素主要是被审计单位的经营、决策失误和造假违规行为,环境因素主要是政治经济环境因素、法律环境因素以及竞争日益激烈的市场环境因素等。审计风险随着审计科学的不断发展和完善而不断变化着,具有客观性、普遍性和潜在性等特点,其基本规律是风险逐步增加和复杂化,但又是可以加以控制和规避的。审计人员只有将风险降低到可接受的水平,才能使得出的审计结论、表述的审计意见有较大的把握。在这种情况下,要求所运用的审计方法能够满足审计人员控制和防范审计风险的需要,审计方法必然通过不断演进而逐步科学与可行。风险导向审计作为一种从账项导向审计和系统导向审计演变而来的现代审计思路,其精髓就是要求审计人员在审计过程中对被审计单位的固有风险和控制风险进行全面的分析与评价,并以此为出发点,确定可接受的检查风险,制定审计战略,以实现审计目标。

  审计责任是审计作为一种独立的经济监督形式,其行为主体即审计机构和审计人员对审计委托者及其他各方应承担的责任,这是狭义概念;从广义上讲,审计责任则是审计者、审计委托者、被审计者及有联系的各方在审计活动中所形成的相互责任关系,也就是说,承担审计责任的不单是审计机构和审计人员,还包括审计委托者、被审计者以及与审计活动相关的利益者。审计责任通常是狭义上的。审计责任与审计风险有着内在联系。审计责任决定于审计风险的大小,审计风险越大,对审计机构和审计人员所承担的责任就越大。从普遍意义上讲,审计机构和审计人员要对其审计活动中相关行为及其结果承担法律责任,这是一种无形的、持续的、发挥着规范审计行为的积极作用;但是,就某一具体审计责任的承担和落实,需要以审计活动中发生质量与责任纠纷为前提,以审计人员在审计活动中确实存在失误或舞弊行为为事实依据,且要有真实、充分的证据予以证实。这样,审计人员对于审计责任则有一个规避问题,即对于具体审计质量纠纷,若有责任需要也必须承担,但若没有责任则不应承担。在这种情况下,审计方法就通过逐步演进以满足审计机构和审计人员规避审计责任的需要。

  与效率和质量的关系一样,风险与责任之间也是相互联系、相互制约的密切关系,二者通过这种关系求得一种动态平衡,并形成促使审计方法不断演进的一种动因。

  (三)基于满足所有权监督的需要

  上个世纪80年代我国恢复审计监督制度以后,对于审计产生与发展的客观基础问题,出现了基于监督会计的需要和基于经济监督的需要的观点。后来,很多学者从委托受托责任关系的角度进行论证,认为审计产生于维系或解除委托受托责任关系的需要。我们认为,两权分离后便形成了委托受托责任关系,出现了所有权监督和经管权监督,在维系或解除委托受托责任关系时,审计更多的是从维护所有者利益的角度出发,或者直接说,审计产生和发展于所有权监督的需要。两权分离后,所有者将财产交托给经营者经营,他关心的是经营者是否保管和经营好其财产,使其财产保值增值。因此,所有者则委托或委派审计进行监督。审计机构和审计人员为了完成所接受委托的经济监督任务,则采取相应的审计程序与方法。当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为简单、所接受的审计监督任务较为容易完成的时候,审计人员所采取的审计方法自然就比较单一和片面;相反,当被审计单位的会计资料及其所反映的经济活动较为复杂、所接受的审计监督任务较难完成的时候,审计人员所采取的审计方法自然就比较系统和完善。随着经济社会的发展,会计资料及其经济活动是逐步复杂化的,这样,审计方法就不断向系统化和规范化演进。

  综上所述,审计方法的演进体现了提高审计效率和质量、规避审计风险和责任、满足所有权监督需要的内在动因。三个方面是互为一体的。提高审计效率和质量是基本动因,当审计方法演进的初期首先考虑的就是这个因素,当演进到一定阶段或层面,规避审计风险和责任就逐渐显现出其必要性了,而这两个方面又都构成了最大程度地实现审计目标、满足所有权监督的需要的前提条件;满足所有权监督的需要又反过来影响着提高审计效率和质量、规避审计风险和责任因素的变化方向与程度。

审计方法体系[1]

  审计工作不是毫无规律可言,审计方法有自己的体系,其主要内容应包括以下几个方面:

  (一)审计规划方法

  审计规划方法,是指对全部审计活动或具体审计项目进行合理组织和安排时所采用的各种措施和手段。其目的在于确定审计目标,合理分配各种审计资源,以保证审计工作经济而有效地进行。其主要内容包括计划制定方法、程序确定方法、方案设计方法等。计划制定方法,涉及如何设计审计总体目标以及对审计活动长、短期安排;程序确定方法,主要指对一般审计步骤的设计问题,包括对审计准备、实施与结束工作的具体安排;方案设计方法,涉及对具体审计项目进行审计的要点、审计顺序、审计时间、人员分工等部署问题。

  (二)审计实施方法

  审计实施方法,是指对被审计单位或被审计项目进行具体审计时所采用的各种程式、措施和手段。其目的在于证实审计目标,搜集充分有效的证据,以保证审计结论和决定有可靠的依据。审计实施方法是审计最基本的方法,既包括了一定的程式,又包括了各种技术手段,主要内容包括审核稽查方法、审计记录方法、审计评价方法和审计报告方法。

  审核稽查方法,是指搜集审计证据时所采取的各种方式和技术。其主要目的在于查明事项真象,证实被审计问题。它又可以分为系统检查法和审计技术两大类。系统检查法是根据系统的观点,以确定对被审计资料或被审计活动进行审查的顺序和审查的范围。如包括顺查、逆查、直查等顺序检查法和详查、抽查、重记等范围检查法。如果把系统检查法理解为是确定搜集审计证据的顺序和范围,那么审计技术方法就是为了搜集审计证据而采取的具体措施和手段。审计技术又可以根据审计工具和其适用的信息系统分为手工审计技术和电脑审计技术。手工审计技术,也称一般审计技术,系指采用手工审计或适用于手工操作信息系统的各种技术;根据其适用范围的大小,又可以分为基本审计技术辅助审计技术。基本审计技术系指用来搜集直接审计证据的技术,如审阅、核对、盘存等技术;辅助审计技术是用来搜集审计线索或间接证据的技术,如询问、分析、推理等技术。电脑审计技术,有的称特种审计技术,主要是指采用电脑审计或适用于电算化信息系统的各种审胀术,如模拟数据、重新处理和程序检查等技术。

  审计记录方法,是指对审计记录文件的设计、填制与审阅的各种方法。审计记录,有益于全面而系统地反映审计的过程和结果,为形成审计的结论和决定提供充分依据,为编写审计报告提供完整的资料,同时也有利于确定审计人员审计行为的恰当性和应负的责任范围。审计记录文件,有审计人员日记和审计工作底稿之分。

  审计评价方法,是指根据查明的事实,对照审计标准以判定是非良萎的方法。通过审计评价,可以确定被审计资料是否真实、正确和可信,以及确定被审计经济业务和经济活动是否合法、合理和有效。审计评价方法根据其适用范围的大小可分为一般评价方法和特定评价方法:一般评价方法是指适用于对各种被审计项目进行评价的程式和技术;特定评价方法是指只适用于对某些具体对象的评价要点与要求。

  审计报告方法,是指对审计报告进行设计、编写与审定的方法。审计报告方法,有益于对每次审计活动的过程和结果进行综合而有重点的反映,以便于审计委托单位或审计机关对被审计单位或被审计项目做出正确的结论和处理决定,还便于被审计单位及有关部门了解审计结果以及明确各自的责任范围。

  (三)审计管理方法

  审计管理方法,是指对审计主体活动及审计过程进行控制和调节的各种措施和手段,其目的在于提高审计质量和审计效率,保证各种审计资源得到有效的使用。由于审计范围可变性大,其管理内容、手段多种多样,最主要的有审计主体、审计质量和审计信息等方面的管理。审计主体管理方法,主要是指对审计机构和审计人员的管理方法,如机构设置、人员编制、岗位责任、人员培训考核等管理方法。审计质量管理方法,主要是指质量标准制定、质量控制与考核等管理方法,如质量目标管理、审计过程监控等,其目的在于制约影响质量的各种消极因素,以力求提高审计质量、避免或减少审计风险。审计信息管理方法,是指对审计信息收集、处理、存贮与应用的各种措施和手段,如信息管理的一般方法、审计统计方法、审计档案管理方法等,其目的在于保证审计信息资源得到有效的开发和使用,以利于沟通审计情况,更好地发挥审计在宏观管理方面的作用。

  我国审计准则规定,审计人员实施审计时,可以运用详查、内控测评、抽样审计、计算、分析性复核、询证、监盘以及计算机辅助审计等方法,审查被审计单位银行账户、会计资料,查阅与审计事项有关的文件、资料,检查现金、实物有价证券,取得审计证据。

审计方法的选用[1]

  正确地选用审计方法则是保证有效发挥审计监督的职能作用,实现审计目标的重要条件。要做到选用正确,必须遵循一定的原则和注意相关的问题。

  (一)审计方法的选用原则

  1.依据审计对象和审计目标的具体情况选用审计方法

  一般地,进行财务审计时,主要运用查账的方法,如审阅法复核法核对法函证法等;进行经济效益审计时,则既要运用财务审计的一般方法,又要运用多种分析方法及现代管理方法,如经济活动分析技术经济分析、决策分析和数学分析等。但就每个具体的审计项目而言,则应具体分析以后才能决定选用何种方法。

  2.依据被审单位的实际情况选用审计方法

  被审单位情况不同,需要选用的审计方法也不相同。

  3.依据不同的审计类型选用审计方法

  一般地,不同类型的审计或同一类型的不同审计项目,或是同一审计项目,可能都需要经过不同途径获取多种证据。不同证据要用不同方法才能获得。如实物证据的获得必须运用盘点法,第三方的外来证据要运用函证法或询问法等。

  4.依据审计人员的素质来选用审计方法

  审计作为一项技术性很强的工作,既要求审计人员具有相应的专业知识和其他学科的专门知识,又要求审计人员具有丰富的实践经验,敏锐的观察力和职业判断能力。但是,审计职业人员同其他事业人员相比,也并无“先见之明”,要真正让每个职业审计人员都成为“通才”,是很难做到的。因此,为充分利用每个审计人员的业务能力,又能保证收集到所需的合理证据,在选用审计方法时必须考虑审计人员的素质,即看看该审计人员的素质是否与运用该方法时所需具备的能力相适应。

  5.依据审计方式选用审计方法

  审计方式不同,选用审计的方法也不同。如行政事业单位实行报送审计,则一般就不需要运用盘存法去核实资产(特例除外);而进行就地审计时,则盘存法核实资产的实有数,常常是必须经过的步骤。如在进行全面审计时,则一般可以采用逆查法和抽查法;若进行专题审计,则一般要用详查法、顺查法等。如要真正彻底查清问题,则需要很多方法配合使用。因此,在选用审计方法时,应该考虑审计的方式。

  6.依据审计结论的保证程度和审计成本选用审计方法

  审计结论的保证程度不同,需要办理的审计手续也各不相同,保证程度越高,办理的审计手续也要求越精密,从而也就决定了审计方法选用。如若要保证审计结论100%可靠,则必须进行详查,其结果也就必然要综合运用各种审计方法;如果保证程度是90%,那么就可以采用抽样审查。

  审计成本也决定了审计方法的选用。审计人员既要考虑成本的限度,同时又要考虑由于降低成本而对审计结论产生的影响,通过综合比较后,再决定应选用的审计方法。

  (二)选用方法时应注意的问题

  1.应相互联系地看问题,有系统观点

  一般而言,对某一个具体的审计项目进行审计时,并非运用某一种方法就能解决问题,往往需要运用多种方法。因而在审计时应结合其他审计项目综合考虑,将顺查法与逆查法、详查与抽查、查账与调查、分析推理与核实等方法结合运用,以彻底查清所有问题。

  2.要善于抓住本质

  运用某些审计方法,有时看到的往往只是些表面的现象。审计人员要善于通过这些现象,揭示其本质所在,然后有针对性地选用审计方法。如在财务决算审计时,重要内容之一是要检查盈利情况,若从利润表看,也许反映的利润额是相当可观的,甚至远远超过了计划数或承包数,但仅凭这个就做出该单位的经营情况很好、盈利水平高的结论,可能还过早。只有核实利润额确实是真实时,才能做出上述结论。这时就应相应检查收入的真实性和成本的正确性,这就需要运用分析法、审阅法、核对法,必要时可能还要运用函证法、盘存法等。

  3.要坚持密切联系群众

  由于广大职工对被审单位的情况相当熟悉,因此,他们也很有发言权。审计人员依靠自己的力量在极短的时间内熟悉企业的所有情况往往困难较大。若能依靠群众,则在审计方法的选用上要少走很多弯路。

审计的具体方法

  审计的具体方法,主要是收集审计证据,大体可以分为审查书面资料的方法和证实客观事物的方法,此外还包括审计调查方法。

  (一) 审查书面资料的方法

  按审查书面资料的技术,可分为核对法审阅法复算法比较法分析法;按审查资料的顺序分为逆查法顺查法;按审查资料的范围,分为详查法抽查法

  1.核对法

  核对法是将会计记录及其相关资料中两处以上的同一数值或相关数据相互对照,用以验明内容是否一致,计算是否正确的审计方法,其目的是查明证、账、表之间是否相符,证实被审单位财务状况和财务成果的真实、正确、合法。一般要在下列资料间核对:

  a.一是原始凭证与有关原始凭证,原始凭证与汇总原始凭证记帐凭证汇总记帐凭证(或科目汇总表)。核对内容是所附或有关的原始凭证数量是否齐全,日期、业务、内容、金额同记帐凭证上的会计科目及金额是否相符,原始凭证之间、记帐凭证同汇总记帐凭证之间内容上是否一致。

  b.二是凭证与帐簿。核对凭证的日期、会计科目、明细科目、金额同帐簿记录内容是否一致;汇总记帐凭证(或科目汇总表)与记入总帐的帐户、金额、方向是否相符。

  c.三是明细帐总分类帐。主要核对期初余额、本期发生额和期末余额是否相符。

  d.四是帐簿与报表。以总帐或明细帐的期末余额或本期发生额为依据,核对帐户记录同有关报表项目是否相符。

  e.五是报表与报表。核对报表是否按制度规定要求编制,报表之间的相应关系是否正确。

  核对中如发现错误或疑点,应及时查明原因。特别需要指出的是,采用核对法作为证据的资料必须真实正确,否则核对是毫无意义的。当缺乏依据时,相互核对的数据应至少有两个不同来源,并使其核对相符。

  2.审阅法

  审阅法是对凭证、帐簿和报表,以及经营决策计划预算合同等文件和资料的内容详细阅读和审查,以检查经济业务是否合法规,经济资料是否真实正确,是否符合会计准则的要求。审阅法主要是查证证、帐、表等会计资料。

  a.一是审阅原始凭证、记帐凭证。既要从形式和技术上审查,也要从内容上审查。前者主要是审查凭证是否完整正确,如日期、摘要、金额、大小写、签章等应填写是否齐全,有无涂改;后者主要是审查经济业务是否符合有关手续,有无违反财经纪律财会制度规定,甚至从事非法经营活动的事实等。

  b.二是审阅经济资料的记录是否符合有关原理和原则。如会计帐簿中科目使用是否正确、帐户对应关系是否正常合理;会计报表是否按制度的规定编制,报表应有的关系是否正确等。

  c.三是审阅经济资料的记录有无异常情况。如帐簿中是否有涂改、刮擦、挖补、伪造以及不符合规定的书写和更动;报表各项目有无异常的增减变化现象。

  3.复算法

  复算法就是对凭证、帐簿和报表以及预算、计划、分析等书面资料重新复核、验算的一种方法。这种方法是包含在核对法之中的。复核验算的主要方面有:一是原始凭证中单价乘数量的积数,小计、合计等,二是记帐凭证中的明细金额合计,三是帐簿中每页各栏金额的小计、合计、余额,四是报表中有关项目的小计、合计、总计及其它计算,五是预算、计划、分析中的有关数据。

  复算法一般与审阅法结合运用,这样可提高审计的保险系数。

  4.比较法

  比较法就是通过相同被审项目的的实际与计划、本期与前期、本企业与同类企业的数额进行对比分析,检查有无异常情况和可疑问题,以便跟踪追查提供线索,取得审计证据。如以本期的有关项目相比(如利润未同产品销售收入同步增长),以被审项目同其它单位的相同项目相比(如把流动资金周转水平同先进企业比),都可以说明情况,发现问题。

  比较法又可分为绝对数比较法和相对数比较法,两者目的只存一个,就是为了更好地进行审计和核对。

  5.分析法

  分析法就是通过分解被审项目的内容,以揭示其本质和了解其构成要素的相互关系。它包括:

  a.比率分析法。就是通过对相关项目之间的比率关系,如资金周转率资金利润率、销售成本率等进行对比分析,从中发现情况,或判断被审单位的经济活动是否经济、合理。

  b.帐户分析法。就是根据帐户对应关系的原理,对某些帐户借贷方发生额及其对应帐户进行对照分析,从中找出异常情况。例如将“产品销售”、“银行存款”和“应收销货款”结合起来进行分析,一方面可以审核有无差错,另一方面可以深入了解产品销售情况和应收帐款的情况,如有异常现象则应进一步采用其他方法进行审计。

  c.趋势分析法。即分析某项经济指标在若干时期的发展趋势的方法。运用此法,分三个步骤:首先,确定所要分析的经济指标(如捐益、应收帐款、应付帐款产成品等),其次,确定基期数,最后将该指标各年度的数额除以基期数,求出年度对基期的趋势比率。通过这种方法可以观察某项指标不同时期的变动情况和发展趋势,如发现变动过大或过小等异常情况,则需进一步深入审查。

  此外,还有对有关帐户按期限长短进行归类分析,借以进一步重点追查的期龄分析法;对会计报表相关项目之间的平衡关系、勾稽关系进行对照分析的平衡分析法;分析计算各个因素变动对有关经济指标的影响程度的因素分析法。按运用方法的时间和目的的不同,分析还有事前分析、事中分析和事后分析之分。

  上述分析方法运用于审计主要是经济益审计、管理审计类,当然,它也用于财务管理和其它经营管理方面,如财务分析、技术分析、统计分析和经济活动分析,而且它本身就这些分析的主要方法。

  6.逆查法

  就是按照经济活动进行的相反顺序,从终点查到起点的审计方法。在财务收支审计中,它就是按照会计核算程序的相反次序,先审查会计报表,从中发现错弊和问题,然后有针对性地依次审查和分析报表、帐簿和凭证。

  这种方法的主要优点是从大处着手,审计面较宽,审查的重点和目的比较明确易于查清主要问题,审计功效较高;不足之处是着重审查分析报表,并据以重点逆查帐目,可能遗漏或疏忽某些更重要的问题,难以揭露错弊。而且逆查法难度较大,因此,对审计人员业务素质要求较高。

  7.顺查法

  就是按照经济活动发生的先后顺序,依次从起点查到终点的审计方法。对会计资料的审查就按照会计核算程序的先后顺序,依次审核和分析凭证、帐簿和报表。

  具体作法是:首先审查原始凭证及记帐凭证,然后进一步结合凭证查帐簿,最后根据帐簿审阅会计报表。

  这种方法的主要优点是简便易行,由于它按记帐程序逐一地、仔细地核对,审计内容详细,一般说来帐务上的错误和弊端可以毫无遗漏,审计结果较为可靠。缺点是事无大小都同等对待,往往把握不住重点和主次方向,且着重对证帐表的机械核对,费时费力,可能因小失大,因此一般适用于对规模较小,业务不多的单位审计时采用。

  逆查法和顺查法各有侧重,各有利弊,为发挥审计较实用,实际中常将两种方法结合起来运用,即采用逆查法时,对于需要了解的部分,不防局部兼用顺查法详细查核;采用顺查法时,对于重要事项也可兼用逆查法,以免遗漏。

  8.详查法

  就是对被审单位被审期内的全部证帐表或某一重要(或可疑)项目所包括的全部帐项进行全面、详细的审查。早期的财务审计、通常采用这种方法。

  9.抽查法

  指从被审单位被审计对象中抽取其中一部分进行审查;根据审查结果,借以推断审计对象总体有无错误和弊端。其基本特点是:根据审计对象的具体情况和审计目的,经过判断,选取具有代表性的、相对重要的项目作为样本,或者从被审查资料中随机抽取一定数量的样本,然后根据样本的审查结果来推断总体的正确性,或推断其余未抽部分有无错弊。这种方法的关键在于抽取样本,故又称为抽样审计法。现代审计多用此法。

  抽查法可分为任意抽样法、判断抽样法和统计抽样法三种。

  (1)任意抽样法。这种方法是审计人员在总体中任意抽取一部分进行审计,抽查的出发点纯粹是为了减少审计人员的工作量。选取哪些内容,什么经济资料和经济活动,选取多少内容、多少样本等都无一定规律和依据,审计人员心中无数。因此,它所取得的审计证据,风险较大,有时带有极大的偶然性和任意性。

  (2) 判断抽查法。又称重点抽查法,它是根据审计目的、被审单位内部控制完备程度和所需要的证据,由审计人员根据经验,有选择有重点地对审计总体中一部分内容进行审计,据以对总体作出推断。这种方法重点突出,针对性强,但所得的抽查结果是否有效,不好判定。此项抽查法和审计人员的素质是密不可分的。

  显然,上述两种方法主观色彩太浓,客观性较差,不能正确反映审计工作的效果。

  (3)统计抽样法。又称数数理抽查法,它是指审计人员运用概率论的原理,按随机原则在审计总体中抽取一定数量内容作为样本进行审计,再根据样本结果推断总体特征。统计抽样法有三个主要特点:①依靠概率论的原理进行抽查,不依赖审计人员的经验和判断能力,样本规模由审计总体的数量因素决定;②样本不是人为的重点选择,而是根据随机原则,保证了被审项目总体各部分被选择抽样的机会均等;③根据随机抽取的样本得出的结果来推断总体的特征,较为科学合理。统计抽样的具体运用有两种,一是用符合性测试,用来估计总体特征的发生率,二是用于实质性测试,用来估计总体数额的差异值,前者称属性抽样,后者称变量抽样

  抽查法审查重点明确,如果选对目标,省时省力,具有事半功倍的效果,但如目标和对象选择不当或缺乏代表性,往往不能发现问题,甚至前功尽弃。在财务收支审计和财经法纪审计中,抽查法往往不及详查法,因此它还是有一定的局限性。实际中常将其与其他方法配合运用。

  (二) 证实客观事物的方法

  除了收集书面资料方面的信息,审计工作还必须取得实物存在方面的资料,即证明落实客观事物的形态、性质、存在地点、数量、价值等,以审核是否帐目相符,有无错误和弊端。这类方法主要有盘点法、调节法鉴定法

  1.盘点法

  指审计人员通过对各项财产物资的实地盘存,检查实物的数量、品种、规格、金额等实际情况,借以确证经济资料和经济活动的真实正确,经济资料与实物是否一致的审计方法。

  盘点法分为直接盘点法和监督盘点法两种。直接盘点法是由审计人员亲自到场盘点,以证实书面资料同有关的财产物资是否相符,这种方法一般对贵重财产,如稀有金属、珍宝、贵重文物和现金等盘点才采用,其它情况下由被审单位自己盘点,同单位领导和主管人员以及审计人员签章即可。监督盘点法是审计人员亲临现场观察检查,由被审单位自行组织盘存,必要时审计人员可以进行抽查、复点,保证盘存的质量。这种方法一般用于数量较大的实物,如厂房、机器设备、材料、商品等。

  2.调节法

  如果现成的数据和需要证实的数据在表面不一致时,为了证实数据的真实性,就要运用调节法。调节法就是从一定出发点上的数据着手,对已发生的正常业务而出现的数据进行必要的增减调查的一种方法。例如,通常运用调节法编制银行存款节表,以便根据银行对帐单的余额来验证银行存款帐户的余额是否正确。此外,调节法还可用于编制有关财产物资的调节表,以验证有关财产物资结帐日帐面数与实存数是否相符,其基本方法是:当盘点与书面资料结存日期不同时,先进行实物盘点,然后即可审查帐实是否一致。

  3.鉴定法

  鉴定法是指需邀请有关专业人员运用专门技术对书面资料、实物和经济活动进行确定和识别的方法。如对实物性能、质量、价值、书面资料的真伪以及经济活动的合理性、有效性等的鉴定,就超出了一般审计人员的能力,而需要聘请一定数量的工程技术人员、律师等提供鉴定结论,并作出独立的审计证据。因此,为了更好地工作,审计部门应当在法律部门产技术部门的配合下,才能有所提高。

  (三) 审计调查方法

  审计调查是审计方法中不可缺少的一个重要组成部分。审计实施过程除了审查书面资料和证实客观事物外,还需要对经济活动及其活动资料以内或以外的某些客观事实进行内查外调,以判断真相,或查找新的线索,或取得审计证据,这就需要审计人员深入实际进行审计调查。审计调查方法包括观察法查询法、函证法、专题调查法

  1.观察法

  是审计人员亲临观场进行实地观察检查,借以查明事实真相,取得审计证据的一种调查方法。审计人员进入被审单位后,深入到车间、科室、工地、仓库等地,对于生产经营管理工作的进行、财产物资的保管和利用、内部控制制度的执行等,进行直接的观看视察,注意其是否符合审计标准和书面资料的记载,从中发现薄弱环节和存在的问题,借以收集书面资料以外的证据。充分收集证据,是搞好审计的关键,否则是不能发现问题的。

  2.查询法

  指对审计过程中发现的疑点和问题,通过口头询问或质疑的方式开清事实真相并取得口头或书面证据的一种调查方法。如对可疑帐项或异常情况、内部控制制度、经济效益等的审查,都可以向有关人员提出口头或书面的询问。对一般问题,口头或书面询问均可。但对重要问题,则尽量采用书面询问并取得书面证据。书面证据是非常重要的,有时是审计成败的最重要因素。

  3.函证法

  函证法实际上也是一种查询法,它是指审计人员通过给有关单位和个人发函,以了解情况取得证据的一种调查方法。这种方法以多用于往来款项的查证,作为认证债权债务的必要手段,对被审单位银行、保险公司、法律顾问处和其它单位的情况,也可采用这种办法核对认证。函证法有很强的核对性,在查证方面非常有效,是审计工作必不可少的重要一环。

  4.专题审计调查法

  专题审计调查实际上就是专题调查,是指国家审计机关对全国、某一地区、某个行业范围内某些专题组织力量进行审计调查,它是审计发挥促进微观管理,加强宏观调控作用的有力手段,是政府决策化、合理化的信息保证。随着社会主义市场经济的建立,加强宏观调控作用的有力手段,是政府决策科学化、合理化的信息保证。随着社会主义市场经济的建立,加强宏观调控已慢政府管理经济的必要杠杆,因此,作为国民经济重要一环的审计调查将紧紧围绕这一中心来进行。如近两年的电力行业审计调查,《全民所有制工业企业转换经营机制条例》落实情况的审计调查,都为政府、部门加强宏观管理提供了准确可靠的信息。

  除上述审计方法外,针对特定审计种类,还有一些专门方法,如评审内部控制制度采用的调查表法和流和图法,电算化审计采用的绕过电算机审计和通过电算机审计的方法等。

  审计方法作为一各技术方法体系,其内容会随着社会经济的发展,审计科学的深化而不断更新。事实上,在从传统审计进入现代审计的发展过程中,审计方法已经经历了三个发展阶段:一是从面向数据发展到面向制度和面向数据并举,二是从单纯的财政财务审计发展到财政审计和经济效益审计并举,三是从单纯的手录数据处理系统审计发展到手录数据处理系统审计与电子数据处理系统审计并举。审计的技术也还在不断的完善和发展中。随着时代的前进,审计工作也在日趋复杂化、系统化和先进化。一些固有的传统的审计方法也许要被淘汰出局,当然也是不可避免的。

  最后需要明确的是,实际工作中各种方法的使用不是孤立的,单一的,通常一项审计内容要运用多种审计方法,相互补充,相互促进,以求尽快查明经济活动和经济资料的正确性、真实性、合法性、合理性和有效性,各种方法的“综合利用”是值得大力提倡的。

参考文献

  1. 1.0 1.1 1.2 1.3 李凤鸣.《审计学原理》[M]中国审计出版社,第五章 审计方式和基本审计方法 第二节 审计方法概述

  

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