會計造假

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　　會計造假是指企業領導和財務會計人員在會計核算過程中，違反國家法律法規和準則制度，做假賬和編製虛假會計報表的行為。

　　從會計信息反映的角度來看，會計造假表現為兩種類型:會計事項造假和會計報表造假。

　　會計報表造假是故意謊報某些財務價值，造成增強獲利能力的假象，從而欺騙股東和債權人等利害相關人。

　　會計事項造假通常旨在方便盜竊，或將公司的資產轉變為個人所有或使用。

　　會計造假的危害性很大，具體表現在：

　　會計造假所製造的錯誤信息將嚴重誤導各類決策者，從而導致各個市場行為主體乃至國家相關決策機構被誤導而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制;

　　損害國家財經法律法規和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經濟秩序;

　　侵犯公司股東、債權人、顧客及雇員的合法權益，使其蒙受巨大經濟損失;

　　通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導致國家稅收流失;

　　助長個人貪污腐敗行為的滋生;

　　使尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的衝擊，嚴重誤導證券投資者的行為，破壞市場游戲規則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。

　　會計造假最後所導致的結果是國家受損失，少數人中飽私囊。

　　目前，企業會計報表造假主要有兩種類型:一是虛增資產，虛增利潤;二是虛增負債，隱瞞利潤。前者主要是國有企業和上市公司，因為國有企業經營業績的好壞，直接影響企業領導人的升遷;上市公司經營業績的優劣，直接影響到公司股票價格的高低。後者主要是私營企業和個人出資的有限責任公司，因為這類企業不註重業績，更關心的是如何逃避國家的稅收，少接收政府有關部門的攤派。

　　1.資產虛增

　　(1)費用資產化

　　企業當期發生的費用應當計入當期產品生產(或商品經營)成本或期間費用。但有的企業卻將部分應該計入當期的費用計入待攤費用、遞延資產、無形資產等資產類會計科目，使得企業當期損益不實;有的企業待攤費用不及時足額攤銷，而是長期掛賬，將本屬於期間費用的支出列作資產。企業通過將費用資產化，虛增了企業資產和所有者權益。

　　(2)存貨不實

　　有些企業積壓多年的貨物，或已經淘汰過時應當報廢的物資不做賬務處理，或存貨的現實價格(或可變現價格)已明顯低於賬面歷史成本價值卻仍按歷史成本掛在存貨賬上，存貨價值不實，違背了企業會計準則確認的謹慎性原則，虛增了企業存貨價值。

　　(3)固定資產價值虛假

　　企業固定資產價值不實主要表現在折舊不足、技術進步後造成的無形損耗不計、已毀損及不可用或不需用固定資產不處置等，虛增(減)企業資產。

　　(4)遞延及無形資產攤銷不足

　　遞延及無形資產應當按時足額攤銷，已經淘汰過時的無形資產不應當再掛無形資產賬而應當將攤餘價值作為期間費用計入損益。而許多企業對已經沒有使有價值或已經不可能再給企業帶來預期經濟利益的無形資產不做相應的財務處理，卻仍然作為資產列賬，虛增了企業資產。

　　2.負債不實

　　(1)應付款項高估

　　許多企業的應付款項不及時或每年與往來單位核對確認清理，一年或超過一年的一個營業周期的應退未退、應付未付款項普遍存在，三年以上的應付款項(不包括長期應付款項)以及債權人已經不存在的仍掛賬的也不少見，企業實際需付債務小於財務賬面債務，企業應付款項高估。

　　(2)預提費用不實

　　許多企業為了調節當期損益，不按企業會計準則和會計制度的要求預提費用，而是根據企業調節損益的需求預提，有的企業應提的不提或不應預提及多預提的不及時沖銷，致使預提費用會計科目反映不實。

　　3.虛報盈虧

　　(1)多計收入、少計費用

　　有的企業為了達到一定的目的，將未實現的收入作為收入入賬，如在服務或工程未提供完畢之前，就確認收入實現;有些企業虛構客戶虛開銷售發票，虛列銷售收入和應收賬款;一些企業對已經發生的支出不計入成本,或在結轉成本時不按配比原則，故意少轉成本，導致企業生產成本及庫存商品的賬面金額遠遠大於實際庫存金額;有的企業則將有關費用支出單據壓在銀行未達賬中，利用“未達賬項”弄虛作假，調節利潤。

　　(2)少計收入、多計費用

　　企業為了達到少繳或不繳所得稅的目的，將正常的銷售特別是一些不需要增值稅發票的銷售，不按收入確認的條件進行確認，而是長期掛在預收賬款或其他應付款科目中且金額不變；有的企業則採取虛列預提費用，多提多攤費用的方法，達到虛減盈利的目的。

　　(3)在建工程長期掛賬，應計入損益的借款費用予以資本化

　　企業在自行建造固定資產時，對借入資金需按期計提利息，這部分借款利息在在建工程達到預定可使用狀態前應予以資本化。有些企業工程早已完工，仍長期掛賬，借款利息仍計入在建工程成本，從而使當期財務費用減少，同時又可以少提折舊，從兩個方面來虛增利潤。

　　(4)隨意調整報表

　　一些單位為了達到一些不法目的，隨意調整報表金額，人為地加大資產調整利潤;或為了逃稅，避免檢查而加大成本費用，減小利潤，如為了增大管理費用，直接在損益中多計管理費用，併在資產負債表中同時增大應收賬款和壞賬準備金額，造成表賬不符。

　　1.兩權分離是會計造假產生的根本原因

　　兩權分離是指資本所有權和資本運作權的分離，也就是說，所有者擁有的資產不是自己管理運作，而是委托他人完成管理運作任務。在兩權分離的過程中，資本所有權與資本運作權應該是一個統一體，無論是資本的所有者還是資本的運作者，都是為了一個目標，即實現最大化的盈餘。但是，在實現這個最大化盈餘的過程中，必定會出現各種各樣的問題：比如對盈餘分配比例問題，資本所有者總是希望憑藉對財產的最終擁有權分享全部盈餘，而資本運作者卻希望保留一定比例盈餘擴大生產經營，甚至還要考慮自身的回報(表現為薪水、福利等)。

　　2.監督乏力，是會計造假產生的重要原因

　　(1)從會計監督來看：因會計受聘於單位，使得其本身所具有會計監督功能因種種原因而被嚴重削弱，對單位財務收支等經濟活動無法進行監督。(2)從審計監督來看，首先是內部審計監督乏力，內部控制制度不健全，或因種種原因形同虛設。其次是外部審計監督乏力，外部監督主要體現在民間審計上，有些民間審計單位為了爭取“回頭客”，就對“顧客”提供優質“服務”，有的還承諾保證委托人不出問題，以至出現了虛假的審計報告。(3)從綜合監督來看，各監督部門如財稅、審計、物價等部門各自為政，沒有形成全力，影響綜合監督的效果。(4)從執法監督來看，雖然每年都有各種各樣的執法檢查，但都沒有從根本上解決會計造假問題。根本原因就在於執法不嚴，對查出的問題沒有嚴肅處理，導致會計造假事件的不斷出現。

　　3.利益驅動是會計造假的直接原因

　　(1)政治利益。一些曾經有過輝煌歷史的企業，由於市場的變化，激烈的競爭，從而失去了以往的優勢，為了保住昔日殊榮，維護企業領導形象，企業負責人不惜一切代價虛報產值，虛報利潤。而有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，也有意識的引導企業會計造假。

　　(2)經濟利益。經濟利益驅動會計造假主要有兩方面：一是為了籌措資金。二是偷逃稅款。

　　4.會計人員職業的從屬性，造成會計人員的被動造假

　　在目前的經濟社會中，會計人員與單位負責人在地位上是從屬關係，也就是說單位負責人對他們的工作完全擁有領導權和管理權。有了這種天然的從屬關係，會計人員的職業道德在單位會計工作中，能否發揮作用，和發揮作用的大小，也就不可避免地具有了從屬性。單位負責人為了達到政治上和經濟上的利益往往會向會計人員施壓，致使會計人員違背現有會計法規，在會計工作中弄虛作假。因為這種從屬性往往不以會計人員的主觀願望為轉移，所以，要恪守職業道德，不少會計人員是很難做到的。

　　1.給予會計職業道德建設以有力的法律支持

　　在現代經濟生活中，任何個人及經濟組織必須遵守法律的規定，企事業單位的各種經濟行為更是如此。會計機構和會計人員實現其職能，是法律所賦予的權力。要改善會計行為環境，就要給予會計工作強有力的法律支持。我國《會計法》中有力地保證了會計機構、會計人員的合法權益。

　　2.加強會計法律監督

　　首先，記帳人員與業務、會計事項的審批人員、經辦人員、財物保管人員的職責許可權應當明確，並相互分離、相互制約；單位事項的決策和執行做到相互監督、相互制約；明確財產清查的範圍、期限和組織程式；明確內部審計的方法和程式。其次，應儘快制定對註冊會計師監管的工作規則及有關懲戒辦法，建立對監管者的激勵和約束機制。此外，政府有關部門應理順對證券市場中介機構的監督體制。當前，由於諸多因素的干擾，政府監督體制不是十分順暢，也導致了政府對財務報告粉飾監督不力。因而，必須對這樣的監督體制進行改革。

　　3.有法必依，違法必究，執法必嚴

　　我們不得不承認，由於中國幾千年遺留下來的“官官相護”的劣根性和官僚主義作風， 不可能在短期內消失， 再加上一些人“明哲保身”的處世哲學，作為下屬的會計人員即使不認同上級的某些做法，也往往是敢怒而不敢言，致使法律形同虛設。還有就是獨立執業的會計師事務所不斷增多，同業之間的競爭也很激烈。他們要尋求發展，首先面對的是生存問題，執業質量和職業道德只好退居其次。更何況一旦出現問題，會計師事務所和會計師本人也要承擔相當大的風險，想必他們本意是不願造假的，罪魁禍首應當是授意造假者。我們也不否認有個別“勇士”仗義直言，勇敢地站出來維護自己的職業道德，維護法律的尊嚴，但多半會落得個“遍體鱗傷”，有的甚至付出生命的代價。這些勇士的行為是令人敬佩的，但本人認為這是一種“超職業道德”的行為，與我們通常所說的會計職業道德不是一個概念。我們所說的會計職業道德，應該是指絕大多數會計人員都能夠接受並以此作為自己行為準則的“常規性”的會計職業道德。我們已經有法可依了，關鍵問題是能不能做到“有法必依”。由於我國用人制度的缺陷以及滲透到各行各業甚至司法部門的腐敗等等，都會使法律在具體實施過程中遭遇阻力而不能充分發揮其效力。這更加說明外部環境的凈化對於會計職業道德建設的必要性。為此，我們應當打破會計行業中任人唯親的傳統觀念，加強廉政建設，尤其是司法部門的廉政建設，加大對違法違紀行為的懲治力度，真正做到“有法必依，違法必究，執法必嚴”。

　　4.繼續推行並不斷改進和完善會計委派制

　　由於會計委派制自身的不完善，使其也很容易受外部環境影響。首先，現在的會計委派只是對一個單位派出一名會計主管或財務負責人，而不是對單位的全部會計人員實行委派。派去的會計人員主要代表國家利益，而其他多數會計人員則代表企業利益。長此下去，兩者之間無論在業務上還是在領導關係上必定會發生矛盾。其次，委派的會計人員的工資、獎金和福利有的由派出的財政門發放，而多數由被派往的單位發放。我認為，統一由財政部門發放較為合理。根據權利與義務對等的原則以及“誰受益誰負擔”的原則，理應由派出會計人員的財政部門發放。這樣做可以體現權利與義務對等的原則；減輕企業負擔，消除向企業進行攤派之嫌；避免被委派的會計人員和被派往的單位產生直接的經濟利害關係，有利於其客觀、公正地進行工作。總之，會計委派制取得的成績是顯而易見的，但其中存在的問題也是不容忽視的，有關部門應當進行這方面的專題研究，使會計委派制更加完善。

　　5.加強會計隊伍建設，全面提高會計人員素質

　　必須加強對會計人員的誠信教育，提高會計人員素質。誠信是培養人的高尚情操，指引人們正確處理各種關係的重要道德準則。建立會計誠信教育機制，就是要求會計人員要“以誠實守信為榮，以見利忘義為恥”為行動準則，為共建繁榮和諧的社會環境做出自己的貢獻。在崗會計人員在不斷提高自身業務素質的同時要以誠信教育為切入點，切實提高自身的綜合素質，做到以法辦事、愛崗敬業、搞好服務，正確處理好國家、集體和個人的利益關係，不唯上，不唯情，做好“內當家”，堅決杜絕會計造假現象的發生，以重塑會計誠信。

　　一、會計造假的經濟內涵

　　會計造假是指有關經濟人為了實現其自身的利益目標所採取的違反國家和制度，或雖然不違反國家法律和制度但違背經濟活動客觀事實，致使提供的會計信息失去真實性和可靠性的行為。會計造假(以下簡稱“造假”)行為包含下列要素：

　　1.造假的主體

　　參與會計造假活動的經濟人主要有兩類：一類是企業的股東和管理者，他們是會計造假的決策者和指揮者，也是會計造假的需求者，一般是主動的造假主體；另一類是會計從業人員，他們是會計造假的具體操作或實施者，也是會計造假的供給者，一般是被動的造假主體。本文將會計造假的供求雙方界定在為同一利益主體(企業)服務的範圍內。

　　2.造假的利益動機

　　不同的經濟人對會計造假有不同的利益動機。從我國近年的實際情況看，上市公司造假的動機源於三個方面：一是不斷向資本市場“圈錢”，這是其造假的根本動機；二是提高公司股票市場價格並從中謀利；三是扭虧為盈，去掉“ST”或“PT”的帽子。非上市國有企業造假則是根據需要隨心所欲：向銀行貸款時，就誇大資產和凈資產的量，掩飾不良資產；向稅務局申報納稅時，就蓄意隱瞞利潤；向主管部門上報經營業績時，就竭力虛增利潤；企業改製時，就努力把凈資產變為負數；同時還要把那些“回扣”、 “小金庫”在賬面上“擺平”。民營企業造假的根本動機源於逃稅，通過各種手段把收入隱藏下來，就是為股東“創造價值”。

　　3.造假的主要手段

　　不同經濟人在不同條件下使用不同手段進行會計造假。其常用手段有兩種：一種是在合法前提下進行的利潤調控行為，如利用會計政策、關聯交易、資產重組等手段虛增或虛減利潤，使提供的會計信息與經濟活動實際情況相背離；另一種則是在違法前提下進行的杜撰經營活動和經營業績行為。

　　4.造假的影響

　　會計造假所帶來的影響是極其深遠的。尤其是我國上市公司的會計造假行為所產生的影響，它不再是簡單的誤導會計信息使用者，使其作出錯誤的決策，並遭受損失。更重要的是它使廣大的投資者對資本市場失去信心，使整個國內資本市場陷入嚴重的信用危機狀態。

　　二、會計造假的需求分析

　　從經濟學的角度看，會計造假是造假需求和供給雙方的互動行為，它的存在是因為它給供求雙方帶來利益，使會計造假行為成為廣泛現象的條件，是制度環境的某些因素具有對會計造假供求動機的刺激。當制度環境使得會計造假能夠給大批的供求者帶來可觀的凈收益時，它的蔓延就成為現實。然而，會計造假活動的規模則取決於決定供求關係的各種變數。

　　就需求方而言，儘管不同的經濟人對會計造假的需求出自於不同的利益動機，但他們的行為規律是一致的。需求方造假行為的產生取決於需求者對會計造假結果的預期收益與預期成本的權衡。

　　1.會計造假對需求者的預期收益

　　會計造假對需求者的預期收益主要表現為經濟利益的獲得。

　　預期收益(Ed)=會計造假帶來的利益(Ly)×(1-P)

　　其中：P為會計造假被髮現的預期概率(下同)。這個概率的高低取決於監督制度的完善程度，制度越完善，P的值就越高。

　　會計造假帶來的利益在不同企業有不同的表現形式。就上市公司而言，它主要表現為兩種形式：一種是因虛構經營業績騙取上市、配股、增發資格所募集的資本，這種形式的造假給公司股東帶來的利益可通過下式：會計造假帶來的利益=因造假募集的資本×預期投資報酬率，給管理者帶來的利益是因資本增加而拓寬了其“在職消費”的空間和物質報酬、精神待遇的提高；另一種是因虛增經營業績所導致的市值增加。例如，銀廣夏通過虛構7.45億元利潤使其2001年8月停牌時的流通市值比1998年末增加了至少70億元。這種形式的造假所帶來的利益可通過下式計算：會計造假帶來的利益=虛增的每股收益×市盈率×流通股份數。就非上市國有企業而言，會計造假帶來的利益表現為因虛增業績而給管理者增加的物質報酬和精神待遇，以及給公司增加貸款帶來的收益等形式；就民營企業而言，會計造假帶來的利益直接表現為因虛減收入和利潤而少交的稅金。

　　上式表明，在會計造假給經濟人帶來的利益既定時，造假被髮現的概率越小，它為需求者帶來的預期收益就越大；被髮現的概率越大，它為需求者帶來的預期收益就越小。

　　2.會計造假對需求者的預期成本

　　會計造假對需求者的預期成本表現為造假的費用支出和受到的懲罰。

　　預期成本(Cd)=費用(F)+懲罰(CF)×P

　　其中：費用(F)=會計造假活動所產生的各種支出，主要是支付給會計從業人員的報酬；懲罰包括造假被髮現應支付的罰款和處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預期損失，用公式可表示為：

　　懲罰(CF)=罰款+處分、判刑帶來的預期損失(Ls)×力度繫數(Ld)

　　由於處分、判刑等懲罰手段給需求者帶來的預期損失不僅是經濟上的，還有精神、、地位等方面的損失，要將這些因素精確地量化並分析對需求者決策的影響是很難的，因而上式需要引入力度繫數的概念。力度繫數是個人對各種處分和判刑給自己帶來的利益損失的判斷。在給定的時點上，在其他條件不變的情況下，對給定的處分或判刑，對當事人而言，該繫數是一個模糊的量。

　　可見，需求者的預期成本取決於費用、罰款、處分和判刑的量以及造假被揭露的預期概率(P)。這些變數的值越高，預期成本就越高。

　　3.造假對需求者的預期凈收益

　　預期收益和預期成本之差構成預期凈收益，即：

　　預期凈收益(Y)=預期收益-預期成本=Ed-Cd

　　設會計造假的需求函數為D(Q)，則D(Q)是預期凈收益和其他非變數的函數。以X表示其他非經濟影響變數，則有：

　　D(Q)=f(Y，X)=f{(Ed-Cd)，X}

　　在給定X的條件下，預期凈收益越大，對會計造假的需求量就越大。給定其他變數，預期收益越高，需求量就越大，造假需求量與其預期收益之間呈正相關關係(關係圖從略)；給定其他變數，預期成本越低，需求量也就越大。因此，對於需求者而言，只要造假的預期收益高於預期成本，即預期凈收益為正值，需求者就有“博弈”的理由和衝動。特別是對國有和國有控股的上市公司的管理者而言，客觀上存在著造假活動所獲收益和所付成本承受體的不對稱：造假活動的費用不是由其個人支付的(即使被罰，其損失也不由個人承擔)，但所獲收益卻可以在很大程度上歸個人享用，或直接占有造假所得的物質利益，或間接提高地位和職位。由於這種不對稱性，這部分需求者個人的預期成本(Cd1)會大大低於Cd，其預期凈收益變為：

　　預期凈收益(Y1)=預期收益(Ed)-個人預期成本(Cd1)

　　上述需求函數D(Q)變為D(Q1)：

　　D(Q1)=f(Y1，X)=f{(Ed-Cd1)，X}

　　在國有或國有控股企業的真實所有者缺位、信息不對稱的條件下，其管理者造假的個人預期成本要大大低於民營企業造假的預期成本。因此，如果其他條件相同，Y1會大大高於Y.這就是會計造假屢禁不止、愈演愈烈的根本原因。

　　三、會計造假的供給

　　會計造假的供給方為直接從事編製會計報表的會計人員和進行報表鑒證的註冊會計師。除了通過財務欺詐進行貪污等犯罪行為外，造假不是他們的主觀願望。對於他們而言，按照國家制度的規定從業是他們最簡單的工作，他們參與造假大多是迫於競爭環境和生存壓力。因為在造假泛濫成災的大環境下，他們不造假就會失業。但這種造假供給行為的實現，仍然取決於造假供給者對其預期收益和預期成本的權衡。

　　預期收益(Es)=造假所得報酬(R)×(1-p)

　　其中：造假所得報酬體現為工資、獎金、股票、賄金和物品等形式。

　　預期成本(Cs)=懲罰×p

　　其中：懲罰包括吊銷會計證或註冊會計師資格證書、免職、罰款，判刑等經濟和非經濟的損失。撇開損失和精神損失等非經濟因素，其經濟損失可用年合法收入(包括貨幣的、實物的等各種合法收入)(I)與剩餘工作年數(N)的乘積來計量。假設仍用Ld表示法律懲罰力度繫數，則有：

　　Cs=I×N×Ld×p

　　顯然，Cs越小，造假的動力就越大；Cs越大，造假的動力就越小。Ld和p越大，Cs越大，造假的動力就越小，這就是嚴厲製裁的威力。而Ld和p的值仍取決於監督機制的完善性和有效性。

　　由Es和Cs可以算出供給方造假的預期凈收益(Rn)

　　Rn=R×(1-p)-I×N×Ld×p

　　Rn可以作為計量造假誘惑力的指標。Rn越大，供給方的造假誘惑力就越強。

　　設會計造假的供給函數為S(Q)，則S(Q)是預期凈收益和其他非經濟影響變數的函數。以Z表示其他非經濟影響變數，則有：

　　S(Q)=f(Rn，Z)

　　在其他條件給定的情況下，供給方造假的預期收益越大，預期凈收益就越大，造假供給量就越大，造假供給量與其預期收益之間呈正相關關係；在其他條件給定的情況下，供給方造假的預期成本越小，預期凈收益就越大，造假供給量就越大。