會計準則

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會計準則（accounting principle）是會計人員從事會計工作的規則和指南。按其使用單位的經營性質，會計準則可分為營利性組織會計準則和非營利組織會計準則。

　　把會計準則劃分為基本會計準則、會計要素確認、計量、編報準則和具體業務準則三個層次。 對會計準則中包含的會計要素準則的層次，我們可以做出如下分析。

• （一）從會計準則的目的來看，會計準則是對價值的各種要素予以確認，顯然會計核算確實是以要素的明確定為前提的。但就會計核算的實際過程來說，具體業務會計準則是其基本依據。因而會計要素具有更多的理論意義，不應作為會計準則的一個層次，應對會計要素的理論進行單獨的研究。
• （二）由於我國當前會計準則研究薄弱，將會計要素納入會計準則，並對各要素的定義和計量制定出規則，難度太大。
• （三）在應用準則的規定中，會涉及會計要素的確認、計量，因此，再單獨將會計要素作為單獨一個層次也無必要。

　　把會計準則劃分為基本準則、一般準則和具體準則三個層次。基本準則包括獨立經營準則、經濟效益準則、計劃準則等；一般準則包括會計分期準則、會計主體準則等；具體準則包括會計核算、會計控制和會計分析準則。通常，我們所指的準則是會計核算準則，會計核算準則是關於價值的確認、計量和報告的準則。由於會計核算具有分配功能和信息功能，是處於不同利益主體之間關係的依據，所以會計核算準則不應包含財務管理和管理會計有關方面的規範。因此，這一觀點也不可取。

　　通過以上對各種意見的分析，我國會計準則從縱向上，分為兩個層次，即基本準則(企業會計準則)和具體會計準則(應用準則)，具體會計準則又分為通用業務會計準則，財務報表會計準則、特殊業務會計準則和特殊行業會計準則。從橫向上，每一具體會計準則一般包括引言（準則範圍）、定義（某準則涉及的概念）、一般確認原則、一般計量方法、一般報告原則、一般提示事項、附則（解釋權和生效日期）七個部分。

基本會計準則

　　基本準則是概括組織會計核算工作的基本前提和基本要求，是說明會計核算工作的指導思想、基本依據、主要規則和一般程式。企業會計的帳務處理程式、方法等都必須符合基本準則的要求。基本會計準則還是制定具體準則的主要依據和指導原則。具體準則涉及到會計核算的具體業務，它必須體現基本準則的要求才能保證各具 體準則之間的協調性、嚴密性及科學性。

　　我國1992年頒發的《企業會計準則》屬於營利組織的基本準則。它主要包括以下方面的內容：

　　（1） 總則

　　總則部分說明瞭企業會計準則的性質、制定的依據、適用範圍、會計工作的前提條件以及會計核算基礎工作的要求等等。總則中規定了會計核算的基本前提是會計核算工作賴以存在的前提條件，是企業設計和選擇會計方法的重要依據。

　　（2）會計核算的一般原則

　　企業會計準則把對會計核算的基本要求篩選出12條，定名為"一般原則"，要求企業會計工作遵照執行。這些原則是對會計核算的基本要求，是我國會計核算規範化建設的重要內容。"一般原則"不僅是衡量會計信息質量的基本要求，而且也是註冊會計師審計會計報告公允性的一個參照標準。

　　（3） 要素

　　會計要素的相關準則規定了企業在會計核算中對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告時應當遵循的基本要求。要註意的是1992年頒發的《企業會計準則》中有關要素的定義已在2000年的《會計辦公條例》中進行了修正。

　　（4） 會計報表體系

　　企業會計準則要求會計報表除滿足企業主管機關和財政、稅務機關等國家政府部門的需要外，還應該滿足企業各方面投資者、債權人，以及社會上投資者的需要，要能夠向他們提供反映經營狀況、產權關係、償債能力和利益分配的各種會計信息。針對上述要求，會計準則對全國範圍內的企業會計報表作了統一規定，規定企業必 須編製和對外報送三種主要會計報表。在1998年規定用現金流量表替代財務狀況變動表後，這三張報表是資產負債表、損益表和現金流量表。這樣的會計報表體 系不僅大大改變了傳統會計報表體系種類過多、主次難分的缺點，突出了主要報表的地位，而且與國際通行的會計報表體系也是一致的，有利於提供符合國際慣例的會計信息。

具體會計準則

　　具體會計準則是按照基本準則的內容要求，針對各種經濟業務作出的具體規定。它的特點是操作性強，可以根據其直接組織該項業務的核算。例如；固定資產會計、 投資會計、借款會計的準則等等。根據世界各國的實踐經驗和中國的實際情況，我國的具體準則可以考慮包括通用業務準則(主要是基本準則的具體化)、特殊業務 準則(如物價變動會計準則和破產清算會計準則)、特殊行業會計準則和特殊經營方式會計準則。

　　目前我國在世界銀行的支持下正在積極創建我國的具體會計準則。迄今為止，已頒佈了關聯方交易、資產負債表日後事項、債務重組、收入、投資、建造合同、會計 政策會計變更和會計差錯更正、非貨幣性交易、或有事項等等具體準則。財政部計劃制定30個具體會計準則。鑒於目前我國會計法規正處於大變更時期，為了貫徹 先立後破的原則，保證新舊辦法的有序交替，使實際工作做到時時有法可依，避免出現"法規真空"，財政部在頒佈基本會計準則和積極制定具體會計準則的同時，作為過渡時期的措施，在1992年制定和公佈了各大行業的會計制度和財務制度。這是一項分行業會計制度向具體會計準則逐步靠攏的過渡性措施。經過8年的實踐，在總結經驗的基礎上，財政部又將分行業的會計制度在2001年月1日合併成了統一的《企業會計制度》但是這種會計制度仍然是一種具體會計準則完全制定之前的過度性質的措施。當我國的具體準則完善之後，這種會計制度就會被具體準則所代替。

　　會計準則從本質上講是一個“分共契約”和“私人契約”的“複合體”，原因為二： 其一，政府（也是會計信息使用之一）具有一種比較暴力優勢，“自然”獲得了與管理當局締結私人契約的地位；而政府正是在小股東（零散的債權人）與管理當局之間的私人契約衰敗和缺位時才作為“替補”的，首先要做的是與現在的股東、債權人和各位潛在的投資者締結契約。政府直接或間接參與制定的會計準則首先是一份“通用目的”的契約，是部分地根據“公共選擇”原理而產生的，會計準則則呈現出一種“公共契約”的特征。但是，公共選擇畢竟是“少數服從多數”，肯定存在著一種“強權博弈”，肯定有人對結果不滿意，但在政府的比較暴力優勢面前只能夠退卻轉而尋求締結私人契約。這可從一個側面為政府享有會計準則的制定權的制定權提供佐證。因此，會計準則和其出現之前作為約束管理當局的私有契約是互補的，只不過兩者的地位與重要性發生了變遷——當某類私人契約在現代股份上市交易環境下空缺或衰敗時，會計準則（私人契約與公共契約的結合體）才得以進行補充，作為約束管理當局進行會計政策的選擇自由度藉以保護小股東和潛在的投資者。

　　會計準則的功能不是絕對地替代私人契約，而是作為私人契約缺位時的一種替代，其本質上是私人契約與公共契約的結合。作為一種契約，會計準則的功能就是適度地縮小管理當局會計政策選擇的自由度或幅度。從嚴格意義上講，只在存在著兩種或者兩種以上的會計政策，管理當局就會相機選擇一種方法操縱會計信息來使自己 的效用滿意化。嚴格限制管理當局會計政策選擇的自由度是一個關係到會計準則的限度（與管理當局會計政策選擇的自由度之間是此增彼減的關係）的問題，綜觀中外的會計規範過程，剛性地限制管理當局會計政策選擇權的想法都不難找到；我國統一會計制度的失敗就是一個明證；在美國制定會計準則的初期也曾經有人提出過“建立一套統一的制度”的建議遭到了當時的一些執業會計師的強烈反對，認為“會計是一門藝術”，認為應該強調會計方法的靈活性，要在更大程度上依賴於會計師的職業判斷。然而，最終的事實卻具有最大的說服力，各國制定的會計準則中仍然允許多種會計政策，管理當局也依然獲得了一定程度的會計政策的選擇權。現從契約成本角度多層面地加以闡釋。

　　（一）交易費用與會計準則作為契約不完備性的必然。為了消除不確定性而締結的契約必然伴隨著交易費用。

　　交易費用=搜尋信息的成本 + 談判成本（討價還價） + 監督契約履行的成本 + 契約外部性成本的內化。其中前三項成本是從政府角度而言的，而外部性成本文主要針對於管理當局的自主權而言——會計準則這種特殊的契約（雙邊的契約、公共契 約和私人契約的複合）勢必要求政府必須時刻考慮信息的使用者，遵從財務報告的使用者導向（user-oriented）。可能存在以下情形：

• 1.政府（或準則制定機構）獨享會計準則的制定權，對各種會計政策規定得十分詳細，追求絕對的統一（例如我國過去統一的會計制度）。此種情況下，政府的暴力優勢和強權體現得淋漓盡致，儘管可以在很大程度上降低使用者搜尋信息成本和談判成本，但監督契約是否履行的成本和外部性（表現為管理當局缺乏會計政策選擇自主權，企業會計核算缺乏靈活性）卻極高。
• 2.政府享有通用會計準則的制定權（藉此要求管理當局編製通用意義上的財務報告，保護 投資者），而管理當局享有剩餘的會計規則制定權，但由註冊會計師外部監督管理當局遵循通用會計準則的情況和是否適當行使剩餘會計規則的制定權（這也是如美國等世界一些國家制定准則的廣泛模式），監督成本與外部性較高，而信息成本與談判成本則相應較低。
• 3.管理當局獨享會計準則的制定權（如美國1910年以前），信息成本、談判成本和監督成本高，但外部性成本低。

　　究竟選擇何種會計準則安排，取決於對以上四種成本的權衡。作為會計準則這種特殊契約締約方的政府和管理當局（同時必須考慮其他會計信息使用者）：政府制 定會計準則是有成本的，所以也力圖降低自身運行過程的成本，體現在會計準則的制定上就是力圖降低交易費用；而管理當局則是力求會計政策選擇權儘可能的自由度。結果就是政府享有通用會計準則的制定權，而管理當局享有剩餘的會計規則制定權，但由註冊會計師外部監督管理當局遵循通用會計準則適當行使剩餘會計規則的制定權。這樣，會計準則作為契約將必然是一種不完備的契約。

　　（二）管理當局擁有剩餘索取權和剩餘控制權相匹配的必然延伸。

　　現代企業組織形態尤其股份有限公司中，所有者與代理人（管理當局）存在著效用的差異。作為理性的經濟人，所有者和管理當局都力圖最大化自己的效用，為了使代理人所有者的目標儘量保持一致，以便使代理人在追求自己利益最大化時儘量增加股東的財富，所有者設計了諸多的補償還方案來對代理人進行激勵，其中最佳的莫過於讓管理當局成為混合權益的持有者，即在領取固定的薪金外擁有部分的剩餘索取權。企業理論和相關的實證研究表明，僅僅擁有剩餘索取權而不擁有剩餘控制權；或者僅僅擁有相應的剩餘索取權會導致廉價的投票權。企業管理當局擁有剩餘索取權程度或比例的高低與其努力程度“正相關”，前者影響後者的途徑有二：其一，它直接影響利潤函數使得利潤函數的一階導數大於0；其二就是通過選擇於其有利的會計政策來進行會計計操縱來提高其實際索取份額；同時在“看不見的手”的引導下實現提高股東財富和企業價值，這要求管理當局具有會計政策選擇的自由度。

　　（三）多層代理鏈的必然。

　　既然企業是一個契約網路，企業內部必然存在著複雜的、多層次的委托代理關係。在“股東大會→管理當局→下層經理和雇員”簡化的代理鏈中，管理當局位於中間環節，既是“股東大會→管理當局”這個委托代理層次上的代理人，受股東大會的委托和外部監督；同時，又是“管理當局→下層經理人員和雇員”委托代理層次的委托方。政府借用會計準則對管理當局會計政策的選擇自由度施加限制，僅僅能夠在一定程度上緩和第一層次的委托代理關係中可能出現 的“管理當局肆意操縱會計信息”的情況，藉以保護小股東和潛在的投資者。但如果在會計準則中完全限制管理當局會計政策的選擇權，將不利於管理當局同企業內部各個利益主體關係的協調。因為按照契約理論，管理當局擁有對雇員進行監督、指揮權，履行是需要信息的，為了對雇員進行最佳的激勵與控制，勢必需要根據本企業的特點和變化的環境進行相應的調整，而且不同企業的特點是不同的，因此會計準則需要給管理當局留有一定的選擇餘地，以便其在環境變遷時作出及時的調整。

　　大家也都知道，每個企業有著變化多端的經濟業務，而不同行業的企業又向各自的特殊性，會計準則的出現，就使會計人員在進行會計核算時有了一個共同遵循的標準，各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。會計準則的作用就是提當會計工作的基本規範。

　　把握會計準則，還應當註意會計準則具有“四性”。

• （1）規範性。每個企業有著變化多端的經濟業務，而不同行業的企業又有各自的特殊性。而有了會計準則，會計人員在進行會計核算時就有了一個共同遵循的標準，各行各業的會計工作可在同一標準的基礎上進行。從而使會計行為達到規範化，使得會計人員提供的會計信息具有廣泛的一致性和可比性，大大提高了會計信息的質量。
• （2）權威性。會計準則的制定、發佈和實施要通過一定的權威機構，這些權威機構可以是國家的立法或行政部門，也可以是由其授權的會計職業團體。會計準則之所以能夠作為會計核算工作必須遵守的規範和處理會計業務的準繩。關鍵因素之一就是它的權威性。
• （3）發展性。會計準則是在一定的社會經濟環境下，人們對會計實踐進行理論上的概括而形成的。會計準則具有相對穩定性，但隨著社會經濟環境的發展變化，會計準則也要隨之變化，進行相應的修改、充實和淘汰。
• （4）理論與實踐相融合性。會計準則是指導會計實踐的理論依據，同時會計準則又是會計理論與會計實踐相結合的產物。會計準則的內容，有的來自於理論演繹，有的來自於實踐歸納，還有一部分來自於國家有關會計工作的方針政策，但這些都要經過實踐的檢驗。沒有會計理論的指導，準則就沒有科學性；沒有實踐的檢驗，準則就沒有針對性。