庫存商品

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庫存商品(finished goods；Commodity Stocks)

　　庫存商品是指企業已完成全部生產過程並已驗收入庫，合乎標準規格和技術條件，可以按照合同規定的條件送交訂貨單位，或可以作為商品對外銷售的產品以及外購或委托加工完成驗收入庫用於銷售的各種商品。

　　企業應設置"庫存商品"科目，核算庫存商品的增減變化及其結存情況。商品驗收入庫時，應由"生產成本"科目轉入"庫存商品"科目；對外銷售庫存商品時，根據不同的銷售方式進行相應的賬務處理；在建工程等領用庫存商品，應按其成本轉賬。

　　庫存商品明細賬應按企業庫存商品的種類、品種和規格設置明細賬。如有存放在本企業所屬門市部準備出售的商品、送交展覽會展出的商品，以及已發出尚未辦理托收手續的商品，都應單獨設置明細賬進行核算。庫存商品明細賬一般採用數量金額式。

實行售價金額核算的商品零售企業，庫存商品明細賬按實物負責人設置。其格式一般要用三欄式，只記售價金額不記數量。由於庫存商品按售價記賬，為隨時瞭解庫存商品的實際價值，同時也便於月末各實物負責人已銷商品進銷差價，也可採用“庫存商品”和“商品進銷差價”明細分類賬戶相結合的方法，設置“庫存商品及進銷差價”明細賬。

　　庫存商品盤點溢缺的賬務處理與商品購進發生溢缺的賬務處理基本相同，在未查明原因前，應先通過“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”賬戶調整“庫存商品”賬戶的賬面記錄，查明原因後再分別不同情況從“待處理財產損溢——待處理流動資產損溢”賬戶轉入有關賬戶。

　　新《企業會計準則》中對庫存商品會計處理要求如下：

　　一、本科目核算企業庫存的各種商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價），包括庫存產成品、外購商品、存放在門市部準備出售的商品、發出展覽的商品以及寄存在外的商品等。

　　接受來料加工製造的代製品和為外單位加工修理的代修品，在製造和修理完成驗收入庫後，視同企業的產成品，也通過本科目核算。

　　企業（房地產開發）的開發產品，可將本科目改為“1405 開發產品”科目。

　　企業（農業）收穫的農產品，可將本科目改為“1405 農產品”科目。

　　二、本科目可按庫存商品的種類、品種和規格等進行明細核算。

　　三、庫存商品的主要賬務處理。

　　（一）企業生產的產成品一般應按實際成本核算，產成品的入庫和出庫，平時只記數量不記金額，期（月）末計算入庫產成品的實際成本。生產完成驗收入庫的產成品，按其實際成本，借記本科目、“農產品”等科目，貸記“生產成本”、“消耗性生物資產”、“農業生產成本”等科目。

　　產成品種類較多的，也可按計劃成本進行日常核算，其實際成本與計劃成本的差異，可以單獨設置“產品成本差異”科目，比照“材料成本差異”科目核算。

　　採用實際成本進行產成品日常核算的，發出產成品的實際成本，可以採用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。

　　對外銷售產成品（包括採用分期收款方式銷售產成品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。採用計劃成本核算的，發出產成品還應結轉產品成本差異，將發出產成品的計劃成本調整為實際成本。

　　（二）購入商品採用進價核算的，在商品到達驗收入庫後，按商品進價，借記本科目，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目。委托外單位加工收回的商品，按商品進價，借記本科目，貸記“委托加工物資”科目。

　　購入商品採用售價核算的，在商品到達驗收入庫後，按商品售價，借記本科目，按商品進價，貸記“銀行存款”、“在途物資”等科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。委托外單位加工收回的商品，按商品售價，借記本科目，按委托加工商品的賬面餘額，貸記“委托加工物資”科目，按商品售價與進價的差額，貸記“商品進銷差價”科目。

　　對外銷售商品（包括採用分期收款方式銷售商品），結轉銷售成本時，借記“主營業務成本”科目，貸記本科目。採用進價進行商品日常核算的，發出商品的實際成本，可以採用先進先出法、加權平均法或個別認定法計算確定。採用售價核算的，還應結轉應分攤的商品進銷差價。

　　（三）企業（房地產開發）開發的產品，達到預定可銷售狀態時，按實際成本，借記“開發產品”科目，貸記“開發成本”科目。期末，企業結轉對外轉讓、銷售和結算開發產品的實際成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“開發產品”科目。

　　企業將開發的營業性配套設施用於本企業從事第三產業經營用房，應視同自用固定資產進行處理，並按營業性配套設施的實際成本，借記“固定資產”科目，貸記“開發產品”科目。

　　四、本科目期末借方餘額，反映企業庫存商品的實際成本（或進價）或計劃成本（或售價）。

　　庫存商品售後回購有三種情況：

　　一是賣方在銷售商品後的一定時間內必須回購；

　　二是賣方有回購選擇權；

　　三是買方有要求賣方回購的選擇權。

　　《收入會計準則》和《企業會計制度》對售後回購是否確認收入僅作了原則性規定，即應視商品所有權的主要風險和報酬是否轉移及是否放棄。但未涉及具體的會計核算，實務中存在混亂。

　　一、賣方在銷售商品後一定時間內必須回購

　　由於賣方仍掌握著售出商品所有權上的主要風險和報酬及對商品的控制，這種售後回購在本質上不是一種銷售，而是融資或投資協議。如是融資，整個交易不確認收入；如是投資，應確認為租賃(投資)收入。會計核算有以下兩種情況：

　　1．回購價已在合同中訂明。這表明商品價格變動產生的風險和報酬，均歸賣方所有，與買方無關，而賣方仍對售出的商品實施控制，屬於融資行為，整個交易不確認收入。

　　又分為兩種情況：

　　(1)回購價高於原售價。這種情況的實質是銷售方以所銷售的商品為抵押向購貨方借款。回購價高於原售價的金額即為借款利息，應在回購期內攤銷。

　　[例1]

　　甲公司2004年1月將一批庫存商品售給乙企業，售價為1000000元，貨款已經收到。合同規定，2年後甲公司將庫存商品重新購回，回購價為1240000元。甲公司的會計處理如下(假設不考慮增值稅等相關稅金)：

　　銷售時：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 1000000

　　2004年和2005年，每月分別預計利息費用12000元(採用直線法攤銷)：

　　借：財務費用　　12000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款　　12000

　　2006年1月回購時：

　　借：長期應付款——應付售後回購款 1240000

　　　貸：銀行存款 1240000

　　(2)回購價低於原售價。這種情況的實質是銷售方將銷售的商品出租給購貨方，回購價低於原售價的差額則是租金收入，應在回購期內分期攤銷。

　　[例2]

　　按上例，如果回購價為760000元，其他條件不變。則甲公司的會計處理如下：

　　銷售時：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 1000000

　　2004年和2005年，每月平均分攤租金收入12000 元：

　　借：長期應付款——應付售後回購款 12000

　　　貸：其他業務收入(主營業務收入) 12000

　　2006年1月回購時

　　借：長期應付款——應付售後回購款 760000

　　　貸：銀行存款 760000

　　如果回購期在一年以內，應付售後回購款通過“其他應付款”科目核算。

　　2．回購價以當日的市場價為基礎。這表明該商品因增值而獲得的收益歸買方所有，因貶值而產生的損失也由買方來承擔，賣方不再保留商品所有權上的風險和報酬，但賣方仍對售出的商品實施控制，買方無權對商品進行處置。因此賣方同樣不能確認銷售收入，可以將銷售價款暫時記入“其他應付款”(回購期在一年以內)或“長期應付款”(回購期超過一年)，銷售以後的會計處理又分兩種情況：

　　(1)銷售日和回購日在同一報告期內。如果實際回購價高於原售價，其差額一次計入財務費用。反之，則視為賣方轉移了減值風險，根據穩健性原則，可沖減庫存商品成本。

　　[例3]

　　甲公司2004年1月將一批庫存商品售給乙企業，售價為1000000元，貨款已經收到。合同規定，2004年3月甲公司將庫存商品重新購回。

　　銷售時：

　　借：銀行存款1000000

　　　貸：其他應付款——應付售後回購款 1000000

　　如果回購時市場價為1090000元：

　　借：其他應付款——應付售後回購款 1000000

　　　　財務費用 9OOOO

　　　貸：銀行存款 1090000

　　如果回購時市場價為910000元：

　　借：其他應付款——應付售後回購款 100000

　　　貸：銀行存款 910000

　　庫存商品 90000

　　(2)銷售日和回購日在不同報告期內。賣方應於每個資產負債表日檢查所售商品的市場價格。如果市價高於原售價，則將差價計人財務費用，如果市價下降，則在已確認的費用限額內沖減財務費用。反之，根據穩健性原則，賣方可暫不作賬務處理，待回購時一併調減庫存商品成本。

　　[例4]接[例3]

　　合同規定甲公司於2006年1月購回該批商品，其他條件不變。銷售時的會計處理同上。

　　2004年12月31日，該批商品市價為1050000元：

　　借：財務費用 50000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 50000

　　2005年12月31日，該商品的市場價為1030000元；

　　借：長期應付款——應付售後回購款 20000

　　　貸：財務費用 20000

　　2006年1月按當日市場價1060000元回購：

　　借：長期應付款——應付售後回購款 1030000

　　財務費用 30000

　　　貸：銀行存款 1060000

　　二、賣方有回購選擇權

　　對於賣方有回購選擇權的庫存商品售後回購，應當具體分析交易的實質，根據行使選擇權可能性的大小，及商品所有權的主要風險和報酬轉移與否，確定是作為銷售核算，還是作為融資協議核算。具體分析如下：

　　1．賣方決定不行使回購選擇權。如果合同規定回購價格按照回購日的市價確定，賣方一般不會回購。在這種情況下，賣方已轉移商品所有權上的主要風險和報酬及放棄對商品的控制，符合收入確認的條件，根據穩健性原則，可在回購選擇權期滿時，確認銷售收入，會計處理與一般銷售業務相同，此略。

　　2．賣方是否行使回購選擇權根據回購時的具體情況而定。當市價高於合同規定的回購價格時，賣方一般會回購；否則，一般不會回購。

　　(1)如果銷售日與回購日在同一個會計報告期間，賣方如果不回購，則在放棄回購權力時確認銷售收入(與一般銷售業務相同，此略)；如果回購，則採用類似[例3]的原則作會計處理。

　　(2)如果銷售日與回購日不在同一個會計報告期內，賣方應在每個資產負債日檢查所售商品的市場價格。如果市價低於回購價，則表明賣方一般不會回購，按照謹慎原則，企業暫時不做賬務處理(不確認收入)，待正式確定不回購時做銷售處理。如果市價高於回購價，賣方一般會回購，此時可比照[例4]的原則進行處理，即將回購價高於原售價的金額分攤計入財務費用，回購價低於原售價的金額不做賬務處理。如果期間市價發生變化導致商品市價低於回購價，說明賣方一般不會回購，此時，應採用追溯調整法將前期賬務調整。

　　[例5]

　　甲公司2004年1月將一批庫存商品售給乙企業，售價為1000000元，貨款已經收到。根據合同規定，所售商品賣方有回購選擇權。假設回購時間為2007年1月，回購價為1360000元。如果2004年年末該商品的市場價為1400000元，2005年年末商品的市場價為1250000元，2006年末商品市價1370000元。2007年1月1日，甲公司決定回購該批商品。則甲公司應當作如下分錄：

　　2004年1月銷售時：

　　借：銀行存款 1000000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 1000000

　　2004年年末，因為商品市價大於回購價，說明甲公司會回購，則甲公司應將回購價高於原售價的差額360000元(1360000-1000000)按回購期平均攤銷，計入當期財務費用120000元。

　　借：財務費用 120000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 120000

　　2005年年末，商品的市價發生變化，低於回購價格，甲公司一般不會回購商品，此時，應對2004年的會計處理追溯調整(假設不考慮計提盈餘公積等其他情況)。

　　借：長期應付款——應付售後回購款 120000

　　　貸：利潤分配——未分配利潤 120000

　　2006年末，商品市價再次發生變化，高於回購價，說明甲公司可能會回購。應將回購價高於原售價的差額360000元分期計入2004年、2005年、2006年的財務費用。

　　借：利潤分配——未分配利潤 240000

　　　　財務費用 120000

　　　貸：長期應付款——應付售後回購款 360000

　　2007年1月1日，甲公司決定回購該批商品。

　　借：其他應付款——應付售後回購款 1360000

　　　貸：銀行存款　　　1360000

　　三、買方有要求賣方回購的選擇權

　　對於買方有要求賣方回購選擇權的庫存商品售後回購，賣方應根據買方行使該權利的條件，及商品的市場價格情況等因素，綜合判斷買方是否會行使該權利。當商品的市價高於合同規定的回購價時，買方一般不會要求賣方回購，反之則可能要求賣方回購。賣方應根據買方是否會要求回購的判斷，比照上述“賣方有回購選擇權”的情況進行會計處理。