库存商品

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库存商品(finished goods；Commodity Stocks)

　　库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库，合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

　　企业应设置"库存商品"科目，核算库存商品的增减变化及其结存情况。商品验收入库时，应由"生产成本"科目转入"库存商品"科目；对外销售库存商品时，根据不同的销售方式进行相应的账务处理；在建工程等领用库存商品，应按其成本转账。

　　库存商品明细账应按企业库存商品的种类、品种和规格设置明细账。如有存放在本企业所属门市部准备出售的商品、送交展览会展出的商品，以及已发出尚未办理托收手续的商品，都应单独设置明细账进行核算。库存商品明细账一般采用数量金额式。

实行售价金额核算的商品零售企业，库存商品明细账按实物负责人设置。其格式一般要用三栏式，只记售价金额不记数量。由于库存商品按售价记账，为随时了解库存商品的实际价值，同时也便于月末各实物负责人已销商品进销差价，也可采用“库存商品”和“商品进销差价”明细分类账户相结合的方法，设置“库存商品及进销差价”明细账。

　　库存商品盘点溢缺的账务处理与商品购进发生溢缺的账务处理基本相同，在未查明原因前，应先通过“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户调整“库存商品”账户的账面记录，查明原因后再分别不同情况从“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户转入有关账户。

　　新《企业会计准则》中对库存商品会计处理要求如下：

　　一、本科目核算企业库存的各种商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

　　接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。

　　企业（房地产开发）的开发产品，可将本科目改为“1405 开发产品”科目。

　　企业（农业）收获的农产品，可将本科目改为“1405 农产品”科目。

　　二、本科目可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

　　三、库存商品的主要账务处理。

　　（一）企业生产的产成品一般应按实际成本核算，产成品的入库和出库，平时只记数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按其实际成本，借记本科目、“农产品”等科目，贷记“生产成本”、“消耗性生物资产”、“农业生产成本”等科目。

　　产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。

　　采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

　　对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本核算的，发出产成品还应结转产品成本差异，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。

　　（二）购入商品采用进价核算的，在商品到达验收入库后，按商品进价，借记本科目，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目。委托外单位加工收回的商品，按商品进价，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。

　　购入商品采用售价核算的，在商品到达验收入库后，按商品售价，借记本科目，按商品进价，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记本科目，按委托加工商品的账面余额，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记“商品进销差价”科目。

　　对外销售商品（包括采用分期收款方式销售商品），结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用进价进行商品日常核算的，发出商品的实际成本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。采用售价核算的，还应结转应分摊的商品进销差价。

　　（三）企业（房地产开发）开发的产品，达到预定可销售状态时，按实际成本，借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。期末，企业结转对外转让、销售和结算开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

　　企业将开发的营业性配套设施用于本企业从事第三产业经营用房，应视同自用固定资产进行处理，并按营业性配套设施的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“开发产品”科目。

　　四、本科目期末借方余额，反映企业库存商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

　　库存商品售后回购有三种情况：

　　一是卖方在销售商品后的一定时间内必须回购；

　　二是卖方有回购选择权；

　　三是买方有要求卖方回购的选择权。

　　《收入会计准则》和《企业会计制度》对售后回购是否确认收入仅作了原则性规定，即应视商品所有权的主要风险和报酬是否转移及是否放弃。但未涉及具体的会计核算，实务中存在混乱。

　　一、卖方在销售商品后一定时间内必须回购

　　由于卖方仍掌握着售出商品所有权上的主要风险和报酬及对商品的控制，这种售后回购在本质上不是一种销售，而是融资或投资协议。如是融资，整个交易不确认收入；如是投资，应确认为租赁(投资)收入。会计核算有以下两种情况：

　　1．回购价已在合同中订明。这表明商品价格变动产生的风险和报酬，均归卖方所有，与买方无关，而卖方仍对售出的商品实施控制，属于融资行为，整个交易不确认收入。

　　又分为两种情况：

　　(1)回购价高于原售价。这种情况的实质是销售方以所销售的商品为抵押向购货方借款。回购价高于原售价的金额即为借款利息，应在回购期内摊销。

　　[例1]

　　甲公司2004年1月将一批库存商品售给乙企业，售价为1000000元，货款已经收到。合同规定，2年后甲公司将库存商品重新购回，回购价为1240000元。甲公司的会计处理如下(假设不考虑增值税等相关税金)：

　　销售时：

　　借：银行存款 1000000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 1000000

　　2004年和2005年，每月分别预计利息费用12000元(采用直线法摊销)：

　　借：财务费用　　12000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款　　12000

　　2006年1月回购时：

　　借：长期应付款——应付售后回购款 1240000

　　　贷：银行存款 1240000

　　(2)回购价低于原售价。这种情况的实质是销售方将销售的商品出租给购货方，回购价低于原售价的差额则是租金收入，应在回购期内分期摊销。

　　[例2]

　　按上例，如果回购价为760000元，其他条件不变。则甲公司的会计处理如下：

　　销售时：

　　借：银行存款 1000000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 1000000

　　2004年和2005年，每月平均分摊租金收入12000 元：

　　借：长期应付款——应付售后回购款 12000

　　　贷：其他业务收入(主营业务收入) 12000

　　2006年1月回购时

　　借：长期应付款——应付售后回购款 760000

　　　贷：银行存款 760000

　　如果回购期在一年以内，应付售后回购款通过“其他应付款”科目核算。

　　2．回购价以当日的市场价为基础。这表明该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而产生的损失也由买方来承担，卖方不再保留商品所有权上的风险和报酬，但卖方仍对售出的商品实施控制，买方无权对商品进行处置。因此卖方同样不能确认销售收入，可以将销售价款暂时记入“其他应付款”(回购期在一年以内)或“长期应付款”(回购期超过一年)，销售以后的会计处理又分两种情况：

　　(1)销售日和回购日在同一报告期内。如果实际回购价高于原售价，其差额一次计入财务费用。反之，则视为卖方转移了减值风险，根据稳健性原则，可冲减库存商品成本。

　　[例3]

　　甲公司2004年1月将一批库存商品售给乙企业，售价为1000000元，货款已经收到。合同规定，2004年3月甲公司将库存商品重新购回。

　　销售时：

　　借：银行存款1000000

　　　贷：其他应付款——应付售后回购款 1000000

　　如果回购时市场价为1090000元：

　　借：其他应付款——应付售后回购款 1000000

　　　　财务费用 9OOOO

　　　贷：银行存款 1090000

　　如果回购时市场价为910000元：

　　借：其他应付款——应付售后回购款 100000

　　　贷：银行存款 910000

　　库存商品 90000

　　(2)销售日和回购日在不同报告期内。卖方应于每个资产负债表日检查所售商品的市场价格。如果市价高于原售价，则将差价计人财务费用，如果市价下降，则在已确认的费用限额内冲减财务费用。反之，根据稳健性原则，卖方可暂不作账务处理，待回购时一并调减库存商品成本。

　　[例4]接[例3]

　　合同规定甲公司于2006年1月购回该批商品，其他条件不变。销售时的会计处理同上。

　　2004年12月31日，该批商品市价为1050000元：

　　借：财务费用 50000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 50000

　　2005年12月31日，该商品的市场价为1030000元；

　　借：长期应付款——应付售后回购款 20000

　　　贷：财务费用 20000

　　2006年1月按当日市场价1060000元回购：

　　借：长期应付款——应付售后回购款 1030000

　　财务费用 30000

　　　贷：银行存款 1060000

　　二、卖方有回购选择权

　　对于卖方有回购选择权的库存商品售后回购，应当具体分析交易的实质，根据行使选择权可能性的大小，及商品所有权的主要风险和报酬转移与否，确定是作为销售核算，还是作为融资协议核算。具体分析如下：

　　1．卖方决定不行使回购选择权。如果合同规定回购价格按照回购日的市价确定，卖方一般不会回购。在这种情况下，卖方已转移商品所有权上的主要风险和报酬及放弃对商品的控制，符合收入确认的条件，根据稳健性原则，可在回购选择权期满时，确认销售收入，会计处理与一般销售业务相同，此略。

　　2．卖方是否行使回购选择权根据回购时的具体情况而定。当市价高于合同规定的回购价格时，卖方一般会回购；否则，一般不会回购。

　　(1)如果销售日与回购日在同一个会计报告期间，卖方如果不回购，则在放弃回购权力时确认销售收入(与一般销售业务相同，此略)；如果回购，则采用类似[例3]的原则作会计处理。

　　(2)如果销售日与回购日不在同一个会计报告期内，卖方应在每个资产负债日检查所售商品的市场价格。如果市价低于回购价，则表明卖方一般不会回购，按照谨慎原则，企业暂时不做账务处理(不确认收入)，待正式确定不回购时做销售处理。如果市价高于回购价，卖方一般会回购，此时可比照[例4]的原则进行处理，即将回购价高于原售价的金额分摊计入财务费用，回购价低于原售价的金额不做账务处理。如果期间市价发生变化导致商品市价低于回购价，说明卖方一般不会回购，此时，应采用追溯调整法将前期账务调整。

　　[例5]

　　甲公司2004年1月将一批库存商品售给乙企业，售价为1000000元，货款已经收到。根据合同规定，所售商品卖方有回购选择权。假设回购时间为2007年1月，回购价为1360000元。如果2004年年末该商品的市场价为1400000元，2005年年末商品的市场价为1250000元，2006年末商品市价1370000元。2007年1月1日，甲公司决定回购该批商品。则甲公司应当作如下分录：

　　2004年1月销售时：

　　借：银行存款 1000000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 1000000

　　2004年年末，因为商品市价大于回购价，说明甲公司会回购，则甲公司应将回购价高于原售价的差额360000元(1360000-1000000)按回购期平均摊销，计入当期财务费用120000元。

　　借：财务费用 120000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 120000

　　2005年年末，商品的市价发生变化，低于回购价格，甲公司一般不会回购商品，此时，应对2004年的会计处理追溯调整(假设不考虑计提盈余公积等其他情况)。

　　借：长期应付款——应付售后回购款 120000

　　　贷：利润分配——未分配利润 120000

　　2006年末，商品市价再次发生变化，高于回购价，说明甲公司可能会回购。应将回购价高于原售价的差额360000元分期计入2004年、2005年、2006年的财务费用。

　　借：利润分配——未分配利润 240000

　　　　财务费用 120000

　　　贷：长期应付款——应付售后回购款 360000

　　2007年1月1日，甲公司决定回购该批商品。

　　借：其他应付款——应付售后回购款 1360000

　　　贷：银行存款　　　1360000

　　三、买方有要求卖方回购的选择权

　　对于买方有要求卖方回购选择权的库存商品售后回购，卖方应根据买方行使该权利的条件，及商品的市场价格情况等因素，综合判断买方是否会行使该权利。当商品的市价高于合同规定的回购价时，买方一般不会要求卖方回购，反之则可能要求卖方回购。卖方应根据买方是否会要求回购的判断，比照上述“卖方有回购选择权”的情况进行会计处理。