會計師獨立性

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　　會計師獨立性是指為了不喪失社會公眾對註冊會計師的信任，註冊會計師執行業務時要保持“獨立性”。

　　20世紀90年代以來，現代信息技術的發展和知識經濟浪潮對審計服務的提供者產生了極大的影響，傳統的財務報表審計服務的需求有限，很難再有大幅度的增長，造成了審計收入停滯不前甚至下滑的困境。而信息使用者信息需求範圍的擴大以及對信息相關性的關註則向審計服務的提供者提出了挑戰。面對這種變化，國際註冊會計師職業界對傳統審計進行了創新發展，提出審計未來發展的方向是認證服務。

　　如IFAC在其新頒佈的準則中認為，判斷一項特定的業務是否屬於認證業務取決於它是否滿足以下條件：

　　1、存在三方當事人，即職業會計師、承擔責任的當事人和潛在的使用者；

　　2、業務涉及特定的主題事項；

　　3、存在恰當的執行相關業務的準則；

　　4、有既定的業務執行程式；

　　5、得出一定的結論。認證服務包括鑒證服務(attestation)和編報服務(compilation)等，鑒證服務又包括審計(audit)、檢查(examination)、覆核(review)以及應用商定程式(agree-upon procedures)等。

　　社會公眾對認證結果的信任來源於會計師在執業過程中的客觀、正直，而客觀、正直是一種精神狀態，難以直接度量。因此，為了確保公眾的信任並保護公眾的利益，IFAC要求，在執行所有認證業務時，事務所和認證團隊均應獨立於客戶，而且強調形式上的獨立性。IFAC在新的準則中將獨立性要求從原有的鑒證業務進一步擴展至認證業務，適應了職業發展的需要。

　　在IFAC新修訂的準則中，提出了遵循獨立性的不同主體、執行不同認證業務時的不同層次的獨立性要求，並引入了一個分析獨立性的框架。這三方面的特色使該準則更具可操作性。

　　(一)獨立性的遵循主體

　　IFAC根據同認證業務相關程度或影響能力的大小，將獨立性的遵循主體劃分為三個層次：

　　1.認證團隊(assurance team)。分為三部分：

　　(1)所有參與認證業務的職業人員；

　　(2)事務所內部能夠直接影響認證業務結果的人員，包括：對認證業務的合伙人執行直接的監督、管理或其他監控，或對該合伙人的報酬具有建議權的人員，對認證業務的執行提供技術、行業特殊問題的咨詢服務的人員，對認證業務施行質量控制的人員；

　　(3)當涉及審計業務時，認證團隊還應包括聯營事務所中所有能夠直接影響審計業務結果的人員。

　　2.事務所(firm)。指單個會計師執業的事務所或職業會計師組建的合伙、公司制事務所。

　　3.聯營事務所(net work firm)。指與執行業務的事務所共同受第三方控制或擁有所有權或管理權的主體，或者被理性的擁有所有相關信息的第三方合理地推定為事務所的全國性或國際性組織的一部分。

　　(二)分層次的獨立性

　　IFAC認為，對相關人員提出獨立性要求的基本出發點是為了維護公眾的利益。因此，根據認證客戶的類型、不同認證業務所涉及公眾利益的廣泛性、認證報告所承擔的社會責任的重大性等因素，IFAC對不同情況下的獨立性提出了以下不同程度的要求。

　　1.當認證業務的客戶是事務所的審計客戶時，無論事務所提供的是何種類型的認證業務，認證團隊、事務所及聯營事務所都必須獨立於該客戶。

　　2.當認證業務的客戶不是事務所的審計客戶，應根據所提供認證業務的不同類型確定其應遵循的獨立性要求：

　　(1)對所提供的認證業務相關的報告使用者未加以明確的限定時，要求認證團隊和事務所(未要求聯營事務所)必須獨立於認證客戶；

　　(2)對所提供的認證業務相關的報告使用者有明確的限定時，只要求認證團隊必須獨立於該客戶，但同時要求事務所同認證客戶間不存在重大的直接或間接的財務利益。同時，若認證業務的客戶不是事務所的審計客戶，則只有當事務所認為聯營事務所的利益或關係可能對獨立性產生威脅時，才要求事務所作出恰當的判斷與考慮。

　　(三)保證獨立性的分析框架

　　IFAC認為，獨立性應隨著業務類型、環境的不同而有不同的具體內容，要制定一個囊括所有情況的獨立性準則是不現實的。行為準則的目的只是制定一系列的原則性要求，以便各決策主體在碰到具體問題時，可運用這些原則具體分析具體問題，而單純的根據準則所列舉的例子行事是遠遠不夠的。為了確保獨立性準則的可操作性，IFAC引入了一個分析獨立性的概念性框架，可簡單用圖列示如下：

　　保證獨立性時，應首先評估是否存在可能威脅獨立性的因素，然後確定是否存在可以將獨立性降低至可接受水平的保護措施，最後決定是接受還是拒絕委托或是退出該業務。同時，準則還列舉了以下一些可能威脅獨立性的因素及可運用的保護措施。

　　1.威脅獨立性的因素。

　　(1)自身利益威脅(self-interest threat)。當事務所或認證團隊的成員在認證客戶中持有財務利益，或者他們的個人利益同認證客戶的利益發生衝突時，將產生自身利益威脅。比如：在認證客戶中擁有直接的財務利益或者是重大的間接財務利益；為認證客戶或其董事、高級管理人員提供借款、擔保或者對其負有貸款或由其提供擔保；過分依賴於從某一認證客戶處收取的費用；擔心失去某一認證業務；同某一認證客戶之間存在潛在的雇佣關係；存在同認證業務相關的或有收費。

　　(2)自我覆核威脅(self-review threat)。當下列情況出現時，可能產生自我覆核的威脅：在對某一認證業務作出結論時，需要對以前執行的認證業務或者非認證業務的結果或判斷進行重新評估；認證團隊的成員曾經是認證客戶的董事、高級職員，或者擔任對認證業務所涉及的主題事項能夠施加影響的職位。

　　(3)傾向性威脅(advocacy threat)。當事務所或者認證團隊的成員對認證客戶的立場或觀點持支持態度，而這種支持可能對其應有的客觀性產生威脅，比如：參與認證客戶股票或其他證券的交易或向他人推薦；在認證客戶與第三方的訴訟或爭端中充當認證客戶的辯護人。

　　(4)親密關係威脅(familarity threat)。由於同認證客戶、認證客戶的董事、高級職員或者雇員間存在親密的關係，可能導致事務所或認證團隊偏向於客戶的利益，形成親密關係威脅。比如：與認證團隊成員關係密切的家庭成員擔任認證客戶的董事、高級職員、或能夠對認證業務施加直接重大影響的職位；認證客戶的董事、高級職員、或能夠對認證業務施加直接重大影響的員工是會計師事務所的前任合伙人；認證團隊的高層人員與認證客戶存在長期交往；接受認證客戶或其董事、高級職員或能夠對認證業務施加直接重大影響的員工的貴重禮品或超乎合理的款待。

　　(5)脅迫威脅(intimidation threat)。當認證團隊的成員受到來自認證客戶的董事、高級職員或雇員包括實質上或者形式上的威脅而偏離其應有的客觀和履行應有的職業懷疑時，就產生了脅迫威脅。比如：在會計政策問題上與認證客戶存在意見分歧而受到解聘威脅；受到認證客戶降低收費的壓力而不恰當地縮小工作範圍。

　　2.保護措施。在運用保護措施將獨立性威脅降低至可接受水平時，應當從理性的、擁有所有相關信息的第三方的角度出發，以確保形式上獨立。為此要綜合分析威脅的顯著性、認證業務的類型、認證報告的潛在使用者和事務所的資本結構，具體可運用的保護措施主要有三大類：

　　(1)由職業、立法或者法規制定的保護措施，比如：職業進入的門檻、後續教育、職業標準、監督、懲戒、事務所質量控制系統的外部覆核、對事務所獨立性要求的法律規定。

　　(2)認證客戶內部的保護措施，比如：對事務所的委托必須經過管理層以外的其他人的同意或認可；擁有足夠的管理人員，避免要求認證團隊的成員代行管理職能；完善的公司治理，如審計委員會的建立；確保認證客戶承諾公允報告的政策或程式；合理的內部程式以保證客觀地選擇非認證業務。

　　(3)事務所內部系統和流程提供的保護措施。