賬外賬

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賬外賬(Concealed accounts)

目錄

賬外賬概述

  “賬外賬”是指違反《中華人民共和國會計法》和國家有關規定,在法定會計賬冊之外設立的賬冊。

  根據《中華人民共和國會計法》第十六條規定:各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計賬簿上統一登記、核算,不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計賬簿登記、核算。

賬外賬偷稅的主要特點

  從稅務檢查情況看,“賬外賬”有以下兩種形式:一種是流水賬式的記錄,按日或按月彙總金額,採用這類“賬外賬”偷稅的主要是規模小、業務少的企業;另外一種是賬簿式的記錄,所有憑證資料俱全,業務詳細,採用這類“賬外賬”偷稅的主要是具有一定規模、業務頻繁的企業。無論 “賬外賬”形式如何,一般具有如下特點:一是隱蔽性強。用來向稅務機關申報納稅的假賬,隨時都可拿出來應付稅務機關的檢查。而核算準確的真賬卻存放隱蔽處(一般不存放在公司),令執法部門不易查證,難以發覺。二是知情範圍小。為了減少偷稅風險,一般只有單位主要領導及主辦財務人員知曉內幕,其他人並不知曉。三是使用範圍廣。由於“賬外賬”設置並不難,容易被不法分子用來偷逃國家稅款,成為偷稅最常用的伎倆之一。四是人員挑選嚴。採取“兩套賬”偷稅的企業,在主辦財務人員的選擇上要求較嚴,因而一般都聘用自己的親朋好友來擔任。五是現金交易多,不法分子利用行業經營特點,採取大量現金交易,取得收入不開具合法憑證,在賬上將經營業務收入化整為零或不完整反映,蓄意隱瞞收入偷逃稅

賬外賬偷稅的主要手法

  “賬外賬”偷稅手法真可謂五花八門:一是“一真一假法”,即“一套賬”是對企業經營過程的真實反映,另“一套賬”是對企業經營過程的虛假反映,從錶面上看,假賬真做、天衣無縫,但原始憑證往往只有企業自製的虛假內容的費用報銷單據。二是“半真半假法”,兩套賬都是核算企業真實經營情況的一部分,對企業有利的,在真賬中反映,不利的則在假賬中反映,一般採取抽單做賬或者部分現金收入分離。三是“人機分演算法”,除建立一套電腦賬外,另建一套人工操作賬,兩套賬在不同企業中因管理方法的不同而有所區別,有的企業電腦賬反映的是真實情況,有的企業人工賬是真實賬。四是“機內分流法”,有的企業完全取消了手工做賬,全面推行電腦核算,在機內設立兩套應用程式,將收入部分,特別是大量現金交易而不易被稅務機關監管的收入,直接從機內分流,以達到偷稅目的,“賬外賬”偷稅已向智能化方向發展。

賬外賬偷稅行為的危害

  從稅收來看,企業做“賬外賬”,通過現金交易、體外迴圈形式,隱瞞應稅收入,把應該交給國家的稅款占為自己有,變成企業的利潤,坑了國家,肥了自己。同時,這種偷稅行為也極易引發全行業、配套企業偷稅的連鎖反應,會嚴重擾亂正常的稅收秩序。從大局來看,近年來,一些公司為了獲取上市資格,大做假賬,上市之後,繼續公佈虛假的財務狀況,極大地損害了投資者的利益。假賬的大量存在,使我國的一些統計信息經濟指標誤差很大,這不僅嚴重影響了政府的決策,而且也動搖了“誠信”這塊市場經濟的基石。

賬外賬偷稅成因分析

  (一)追逐高額非法利益是“賬外賬”偷稅行為存在的根本原因。隨著市場經濟的發展,經濟主體日趨多元化,一些不法納稅人為追逐個人經濟利益最大化,能不繳稅就不繳稅,能少繳稅就少繳稅,而最簡單方法就是設置“賬外賬”,一些企業負責人為了追逐企業經濟利益最大化,不是通過改善管理、提高勞動生產率、降低成本來實現其目的,而是在稅收上做文章,指使財務人員做假賬,導致“賬外賬”偷逃稅款現象屢見不鮮。

  (二)對“賬外賬”偷稅行為懲處不力在一定程度上助長了不法行為的發生。從近幾年稽查情況來看,稅務部門對涉稅違法行為的查處率及處罰率較低,案件處理的彈性大,無形中助長了“賬外賬”偷稅行為的發生。一是由於稅務稽查選取稽查對象欠準確,檢查面較小,人員查賬技能參差不齊,辦案手段有限,一般只能查出一些賬面記錄,難於發現深藏不露的 “賬外賬”;二是由於“賬外賬”行為比較隱蔽,多與現金交易,銷貨不要開發票營業收入不入賬有關,事後稅務稽查取證界定難,要查證他們的偷稅行為難度很大;三是由於稅務稽查部門沒有搜查權,對藏在暗處的“賬外賬”,一般要依靠群眾舉報提供線索及公安部門協助,才能取得內賬等違法證據,有限的執法手段阻礙了“賬外賬”的有效查處;四是不少政府部門(稅務部門也不例外)都存在不願行政覆議訴訟,擔心行政覆議更改原先處理決定、行政訴訟敗訴,導致執法剛性不強;五是由於移送涉嫌犯罪案件程式要求嚴格、繁瑣,而且工作量及風險較大,因此有些稅務機關寧願採取息事寧人的態度,儘量避免涉稅案件的移送,導致對不法分子難以起到應有的震懾效應。由於對“賬外賬”偷稅行為懲處不力,誘使納稅人抱著“查到了是你的,查不到是我的”的僥幸心理,容易形成“賬外賬”偷稅長期存在的局面。

  (三)金融結算方式存在漏洞為不法分子提供了便利。目前,在經濟活動中大量存在現金交易行為,由於現金交易隱蔽性強,交易記錄難以跟蹤監控,為設兩套賬和做假賬偷逃稅提供了極大便利,尤其是面向終端消費者的飲食娛樂業、批發零售、中介服務、建築裝修等行業。各金融機構競爭激烈,為了拉客戶、爭儲蓄,對納稅人的多頭開戶、資金使用睜一隻眼閉一隻眼,致使現金巨額流通資金體外迴圈等現象普遍。同時,各種信用卡的出現,也為企業進行賬外經營提供了方便。

  (四)信息不對稱給“賬外賬”偷稅者有機可乘。隨著納稅主體的多元化,其隱匿稅基信息的手段也越來越隱蔽複雜。儘管我國的稅務幹部隊伍也在不斷發展壯大,徵管力量不斷加強,但稅務機關搜集、掌握經濟稅源信息的能力仍然落後於經濟的發展形勢,與納稅主體的多元化趨勢不相適應。而受利益的驅使,納稅人絕不可能將自己掌握的稅源信息向稅務機關全盤托出,政府各部門有關納稅人生產經營收入信息未實現聯網共用,稅務機關無法掌握真實的納稅信息,導致在確定納稅人的應納稅額時,不得不遷就納稅人,很大程度上依據納稅人自己提供的扭曲了的稅源信息來核定。

賬外賬的治理對策

  “賬外賬”違法行為的大量存在,嚴重干擾了稅收徵管秩序,造成了國家稅款的大量流失,也破壞了市場經濟公平競爭的原則,筆者認為應從以下幾個方面加強對“賬外賬”行為的監管。

  (一)加大法律法規宣傳,營造依法誠信納稅的氛圍。首先,加強社會主義稅收“取之於民,用之於民”、“納稅人是國家的真正主人”等方面的宣傳,提倡納稅人對政府行為進行合法監督;大力宣傳依法納稅的先進典型,切實提高遵紀守法納稅人的社會地位。要形成依法納稅者受益,不依法納稅者受損的良好社會氛圍;其次,要強化會計、稅務代理中介機構的日常監督管理,加強對企業法定代表人及財會人員依法誠信經營的正反面宣傳,重視會計職業道德建設,真正做到“誠信為本,操守為重,堅持準則,不做假賬”,恪守獨立、客觀、公正的原則,不屈從和迎合任何壓力與不合理要求,不以職務之便謀取一己私利,不提供虛假會計信息,從源頭上遏制“賬外賬”的違法行為的發生。

  (二)完善金融法律法規,構建協稅護稅信息化系統。首先,要建立納稅人納稅號碼識別制度,在金融賬戶和交易實名制的基礎上,借鑒一些市場經濟發達國家的經驗,儘快建立全國統一的納稅人納稅號碼制度;其次,要完善現有金融法律法規,加強銀行賬戶管理無論單位或個人均需憑全國統一納稅識別號碼開立賬戶,杜絕匿名賬戶、假名賬戶,嚴防多頭開戶,控制現金交易,禁止賬外交易;再次,各政府部門與納稅人取得收入有關的所有活動均必須使用納稅識別號碼,政府各部門、金融機構、機關團體等方面系統信息通過電腦聯網彙集到稅務部門,稅務機關運用電腦進行集中處理,便可準確掌握納稅人的各項收入情況。同時積極推廣貨幣資金支付電子化,限制和減少大量的現金交易,稅銀電腦系統實現聯網,加大對納稅人資金流動實現全方位、全過程的管理和監控。

  (三)加強部門協作,合力遏制“賬外賬”涉稅違法活動。“賬外賬”是不法分子偷稅的慣用伎倆,由於其牽涉面廣、隱蔽性強,因此必須通過政府各部門綜合治理,才能有效遏制偷逃稅行為的發生。首先,要加強財政、國稅、地稅銀行、公安等部門交流和合作,採用科技手段,儘快建立信息通報系統,實行相關信息的共用,形成合力打擊“賬外賬”涉稅違法行為的長效機制;其次,建立一套“嚴管理、重處罰”的稅收法罰則,進一步提高“賬外賬”偷稅案件的查獲率、查罰率及移送數量,對已查實企業有意利用現金交易、賬外賬偷稅違法行為的,要嚴格按照稅收徵管法有關規定,給予從重處罰;對偷稅數額達到移送標準的,要堅決移送公安部門追究刑事責任,要通過增加企業的偷稅成本,震懾涉稅違法犯罪分子;再次,要充分發揮社會輿論作用,加大對“賬外賬”偷稅行為的曝光力度,形成做假賬就會受到社會譴責的局面。

  (四)防範和打擊並重,加強日常稅務管理。一要完善、健全建賬建制工作。在日常稅收檢查中,我們發現一些企業財務制度比較混亂,這些企業的財會人員業務水平都比較差,稅務機關要與有關部門協調加強對企業財會人員的業務輔導、培訓和監督,促進和規範企業建賬建制工作。二要加強對企業發票監控管理。要嚴格執行發票管理制度,加強檢查監督,防止出現利用虛開代開發票以及接受虛開代開發票來實現企業賬外銷售偷逃稅款行為的發生。三要加強納稅評估力度。調查掌握本地區不同產業、行業稅收負擔狀況,對企業稅收情況進行縱向、橫向比對,及早發現納稅人存在的異常現象,讓納稅評估真正成為預防稅收犯罪的“前哨”。四要提高稅務人員素質,切實加大對稅收法制知識、業務知識和稽查技能等方面的教育培訓力度,積極營造熱愛學習、自覺學習、終身學習的氛圍,把檢查人員培養成熟悉行業運作的“行家裡手”。

  (五)建立稅務警察機構,強化稅務執法剛性。長期以來,我國的稅收徵管工作一直缺少稅收司法手段,依法查處涉稅犯罪案件困難重重,受到多方阻撓,難以應付日益複雜的涉稅違法犯罪活動。在目前狀況下,稅務機關在查處重大偷稅案件時,要及時提請公安介入,充分運用公安部門辦案手段及時保全涉稅違法證據、財產及抓捕犯罪嫌疑人,最大限度輓回國家稅收損失。但從長遠看,我國必須建立一支維護稅收秩序相對獨立的稅務警察機構。我國稅務警察機構應當由公安部、國家稅務總局共同組建,在系統實行垂直管理,統管國、地稅警務,業務上歸公安機關管理。同時賦予稅警對重大涉稅案件的特別調查權和刑事偵查權,藉助稅警的力量查處稅務稽查等機構無能為力的重大稅案,努力提高對偷稅行為的查獲率、處罰率和移送率,依法嚴厲懲處偷稅行為,形成強大的威懾力量,讓偷稅者望而生畏,從而有效地遏制偷稅行為。

  (六)積極鼓勵公民舉報,調動群眾協稅護稅積極性。由於“賬外賬”偷稅行為隱蔽性強,對賬外經營的偷稅情況,往往是企業內部知情人員、有關業務單位比較清楚。從近幾年舉報偷稅情況看,絕大多數是一些企業法人和企業內部人員、業務單位在發生利害衝突時,才將企業的賬外經營偷稅行為暴露出來。為此,稅務稽查部門一要鼓勵公民積極舉報,積極拓寬案件線索來源;二要在查處舉報案件中嚴格遵守保密制度,防止舉報人遭到打擊報複;三要兌現舉報獎勵工作,保護舉報人的合法權益。通過設立舉報箱、公開舉報電話、建立舉報管理信息系統等有效手段,建立一套由全社會參與的協稅護稅網路機制,使賬外經營偷稅者無藏身之地。

賬外賬的運行方式

     以工業企業為例,在日常經營活動中,存在銷售貨物不給購貨方開具發票的行為,利用這一點,某些公司將銷售貨物分為開具發票部分(包括增值稅專用發票普通發票)和不開具發票部分分別設置內、外兩套賬,即:將對外開具的增值稅專用發票和普通發票部分計入外部賬,將沒有開具發票的無票收入記入內部賬。

  外部賬主要用於納稅申報和接受稅務機關的檢查。有的公司為了讓外部賬“好看一些”,增加迷惑性和隱蔽性,有時也會做少量的無票收入。某些公司根據銷售貨物開具發票的部分先確定用於納稅申報的銷售收入,再以此來推算當月應該抵扣的進項稅額,最後確定本期認證多少份增值稅專用發票,發票不夠用則向銷售方索取,發票過多則暫不認證,因此當期的應納增值稅額是人為操作的結果,而並非企業實際的經營結果,這樣單純從企業的稅負上是很難發現異常問題的。這就是某些公司存在購進貨物不索取專用發票或者購進貨物專用發票不認證的現象產生的原因。

  內部賬主要由存貨收發和應收賬款應付賬款等資料組成,反映納稅人真實的貨物進銷存情況和實際利潤情況。某些公司在購進貨物時將進貨數據錄入電腦,在銷售貨物時將銷貨數據也錄入電腦並登記應付賬款和應收賬款賬,通過電腦將數據彙總後進行核算,形成內部賬。這些不開具發票部分的銷售額,有的以現金方式收取,有的存入以個人名義開設的銀行存摺和銀行卡,記入內部賬,使資金進行體外迴圈,隱匿了這部分銷售收入,不進行納稅申報,從而達到逃避繳納稅款的目的。這部分內部賬通常由專人在專門一臺電腦上記錄,並且設置密碼,一般人員是無法接觸這套賬外賬的。

  在這些通過設置兩套賬的方式逃避繳納稅款的企業中,儘管內部賬和外部賬被企業會計人員分開做賬,但是作為一個整體運作的企業,很難做到內部賬和外部賬完全沒有一絲關聯,只要查賬人員認真、細緻,總能夠發現一些蛛絲馬跡——“賬外賬”的“小尾巴”總會露出來,然後,順藤摸瓜,一查到底,往往會取得重大突破,使“賬外賬”暴露在陽光之下。

賬外賬與小金庫的區別與聯繫[1]

  在審計實踐中,有些審計人員會將“小金庫”與“賬外賬”混為一談,有的把“賬外賬”定性為“小金庫”,有的則把本該屬於“小金庫”的資金定性為“賬外賬”,從而導致對“賬外賬”和“小金庫”的處理處罰不當,給審計帶來潛在的風險。事實上,只要認真分析,仔細辨別,就會發現,“賬外賬”和“小金庫”是既有區別又有聯繫的兩個違紀違規問題。

一、“賬外賬”和“小金庫”的區別

  (一)概念不同

  “賬外賬”是指違反《中華人民共和國會計法》和國家有關規定,在法定會計賬冊之外設立的賬冊。

  “小金庫”是指違反國家財經法規及其它有關規定,侵占、截留國家和單位收入,未列入本單位財務會計部門賬內或未納入預算管理、私存私放的各項資金。

  (二)表現形式不同

  “賬外賬”的具體表現形式不盡相同,就其資金來源而言,既包括屬於本單位的正當收入、收益,又包括違規收入,如截留應當上繳財政的收入、虛列支出套取財政資金、“三亂”行為獲取的收入等;在資金的處置上,既存在支出合理的情況,又存在亂支濫補、私存私放的問題。

  “小金庫”只是“賬外賬”的一種表現形式,具體表現為:

  1. 化公為私,未列入本單位財務部門收支、私存私放的資金(不含黨費、團費、工會經費、互助金等);

  2.雖已入單位會計賬,但只是掛在“暫存”賬上,或跨年度沒有正式列收列支、或將支出直接沖減“暫存”的款項;

  3. 既不納入預算內管理,又不納入預算外管理的資金;

  4. 將預算內收入轉為預算外收入,或將財政性資金作為單位資金存放,不交財政專戶儲存;

  5. 通過虛列支出、假報賬、資金返還等形式將資金轉到本單位財務會計部門賬外;

  6. 執收、執罰單位將收取的行政事業性收費罰沒收入不上交,自立賬戶存放。

  (三)定性依據不同

  1.“賬外賬”的定性依據

  根據《中華人民共和國會計法》第十六條規定:各單位發生的各項經濟業務事項應當在依法設置的會計賬簿上統一登記、核算,不得違反本法和國家統一的會計制度的規定私設會計賬簿登記、核算。

  2.“小金庫”的定性依據

  對“小金庫”權威的定性依據通常有兩個,一是《國務院辦公廳轉發財政部、審計署、中國人民銀行關於清理檢查“小金庫”意見的通知》(國辦發 [1995]29號)第一條和《財政部、審計署、中國人民銀行關於清理檢查“小金庫”的具體規定的通知》(財監字[1995]29號)第二條:凡違反國家財經法規及其他有關規定,侵占、截留國家和單位收入,未列入單位財務會計部門賬內或未納入預算管理,私存私放的各項資金,均屬“小金庫”。二是《國務院關於加強預算外資金管理的決定》(國發[1996]29號)第一條規定:各部門、各單位未經財政部門批准,不得擅自將財政撥款轉為有償使用,更不得設置“賬外賬”和“小金庫”。

  (四)處理處罰依據不同

  從國家現行財經法律法規看,是把 “小金庫”作為一種嚴重的經濟違紀違規行為來對待的。對“小金庫”的處罰比“賬外賬”的處罰要重得多,所以我們運用處理處罰依據時一定要堅持謹慎性原則,註意二者在適用處理處罰依據方面的區別。

  1.“賬外賬”的處理處罰依據

  對“賬外賬”的處理處罰適用《會計法》第四十二條:違反本法規定,有下列行為之一的,由縣級以上人民政府財政部門責令限期改正,可以對單位並處三千元以上五萬元以下的罰款;對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員,可以處二千元以上二萬元以下的罰款;屬於國家工作人員的,還應當由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分:(一)不依法設置會計帳簿的;(二)私設會計帳簿的;……。有前款所列行為之一,構成犯罪的,依法追究刑事責任。

  2.“小金庫”的處理處罰依據

  對“小金庫”的處理處罰,可以分別適用以下法規。

  (1)稅收征收機關及工作人員對按規定征收的稅收收入款項不按國家規定及時上繳國庫,設置“小金庫”的,適用《財政違法行為的處罰處分條例》第四條:財政收入執收單位及其工作人員有下列違反國家財政收入上繳規定的行為之一的,責令改正,調整有關會計賬目,收繳應當上繳的財政收入,限期退還違法所得。對單位給予警告或者通報批評。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予記大過處分;情節較重的,給予降級或者撤職處分;情節嚴重的,給予開除處分:

  (一)隱瞞應當上繳的財政收入;

  (二)滯留、截留、挪用應當上繳的財政收入;

  (三)坐支應當上繳的財政收入;

  (四)不依照規定的財政收入預算級次、預算科目入庫;

  (五)違反規定退付國庫庫款或者財政專戶資金;

  (六)其他違反國家財政收入上繳規定的行為。

  《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國預演算法》等法律、行政法規另有規定的,依照其規定給予行政處分。

  (2)其他單位和個人違反財務管理的規定,私存私放財政資金或者其他公款設置“小金庫”的,適用《財政違法行為的處罰處分條例》第十七條:單位和個人違反財務管理的規定,私存私放財政資金或者其他公款的,責令改正,調整有關會計賬目,追回私存私放的資金,沒收違法所得。對單位處3000元以上5萬元以下的罰款;對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處2000元以上2萬元以下的罰款。屬於國家公務員的,還應當給予記大過處分;情節嚴重的,給予降級或者撤職處分。

  (3)對於行政性收費方面資金私設“小金庫”的,按《國務院關於加強預算外資金管理的決定》規定“責令追回資金上繳財政”,還要依照有關規定進行處罰,並按《違反行政收費和罰沒收入收支兩條線管理規定行政處分暫行規定》第十三條“不按照規定將行政事業性收費納入單位財務統一核算,管理的對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予記過處分,情節嚴重的,給予記大過或者降級處分”的規定給予處分。

二、“賬外賬”和“小金庫”的聯繫

  “賬外賬”和“小金庫”都是在合法賬簿和庫存現金之外,非法籌集和轉移資金,以供本單位或少數人支配的舞弊行為,均是嚴重違反財經法規的行為。

  首先,從“賬外賬”的成因看,其設置動機、企圖儘管都是以逃避稅收和財政監督,謀求單位、團體利益為目的,但也不乏有深層次的其他原因。主要有以下幾種情況:一是為隱瞞單位自營收入;二是為攫取不正當收入或謀求不正當支出;三是為用錢上的方便。由於“賬外賬”和“小金庫”成因均較複雜,如果僅從設置動機、企圖上來看,很難將“賬外賬”與“小金庫”區分開來。

  其次,從“賬外賬”和“小金庫”的資金來源渠道、性質、處置情況看,其表現形態錯綜複雜。無論是資金來源,還是資金去向,均表現出多向滲透、混合交叉,違規與合規並存的形態,而“小金庫”的定義過寬,要真正將二者區別開來,的確有一定的難度。 儘管“賬外賬”和“小金庫”既有區別,有有千絲萬縷的聯繫,但我們審計人員只要在審計實踐中認真加以總結,不斷地積累經驗,正確地運用定性依據,恰當地作出處理處罰,便會最大限度地避免審計風險

“賬外賬”的審計案例[2]

     [案例一]從銀行存款賬戶核算發現隱藏賬外收入

  某公司2008年3月有這樣一筆分錄

  借:銀行存款——A賬戶86000

  貸:銀行存款——B賬戶86000

  附件:一張現金支票頭,用途是提取現金,日期為2008年3月12日,還有幾張現金存款單,存款人為甲某、乙某等,日期為2008年3月12日。

  兩個銀行賬戶轉款一般使用轉賬的方式,既簡單又安全,為什麼企業先使用現金支票從B賬戶取出現金,然後又再填寫存款單存入銀行,這種方式比轉賬麻煩而且不安全。這引起了審計人員的懷疑,於是對公司會計人員進行詢問,會計人員解釋說,取出現金是為了購貨付款,對方用現金結算,取出現金後,對方突然以價格太低為由違約,所以把錢又存到了銀行。這種解釋顯然不能自圓其說。即便是對方違約原因成立,存款單寫一份就行了,為什麼寫多份?公司會計人員不能對此做出合理解釋。根據推測,審計人員認為,存款單上寫明的存款額可能是單位收到的銷售貨款,為了達到銷售收入不入賬的目的,偽造了從銀行中取現金再存現金這筆業務,這樣該公司既做到了銷售不入賬又做到銀行餘額賬實相符,據推測,存款人也很有可能不是公司人員而是購貨方人員。果然,核對3月31日工資表,也未發現甲、乙等人。

  Image:账外账的审计案例-从银行存款账户核算发现隐藏账外收入.jpg

  從這幾方面聯繫來看,公司此筆分錄隱藏收入的嫌疑越來越大,審計人員揪住了“賬外賬”的“小尾巴”,基本確定公司存在賬外賬。審計人員將這些疑點向會計人員講明,在耐心說服下,會計人員終於承認這86000元確實是銷售收入,證實了審計人員的推測:公司會計為了資金安全、結算方便,讓幾個購貨方將現金86000元存入A賬戶,購貨方憑存款單證明已經付款可以提貨,然後公司會計再用現金支票從B賬戶取走現金86000元進入賬外迴圈,作上述賬務處理,隱藏了收入。

  通過這個案例我們可以看到,單從分錄(不看附件)和銀行對賬單餘額上審查是很難發現這筆賬外收入的。在審計過程中,要時刻保持職業懷疑態度,不放過每一處疑點,也不能輕信會計人員解釋,要獲得充分的證據才能下結論。

  [案例二]從現金日記賬登記查出賬外有賬

  某公司2008年4月有這樣一筆分錄:

  借:庫存現金40000

  貸:主營業務收入 34188.03

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5811.97

  附件:銀行進賬單,日期為2008年4月30日,記賬日期為2008年4月30日。

  我們知道,一般情況進賬單應該是款項從購買方賬戶打人銷售方賬號的,理應借記銀行存款賬戶,公司也並沒用現金支票提取這筆銷售款項,那為什麼要記入現金呢?難道僅僅是會計人員記賬失誤嗎?審計人員覺得並非那麼簡單,於是翻開現金日記賬看看有什麼線索。表1是現金日記賬(部分)。

  從現金日記賬能夠發現下一筆業務是發放工資,從工資表上看發放工資日期為2008年4月28日,金額為50000元,兩筆業務均是在4月30日入賬,但是入賬時間從憑證號看與業務發生日期恰好相反,這可能是會計人員記賬不及時造成的,我們暫且不管。如果公司將此筆業務正確計人銀行存款,而不計入現金,則現金日記賬應是表2這樣的。

  可以看出現金餘額出現紅字,這是不符合邏輯的。由此可見,為什麼要將銀行存款誤記作現金和發放工資為什麼要記賬在後了,原來是避免賬面出現紅字。要是將發放工資及時入賬,在4月30日之前就會出現紅字。到這裡我們已經發現了疑點:現金出現了紅字,那麼這37580元的紅字是怎麼回事呢?賬外有賬就此暴露。審計人員經過與單位會計人員座談,最終會計人員承認4月27日單位收到了某單位的違約賠償款10000元和處理一項半成新設備收入30000元未計入賬,造成了少交企業所得稅營業稅及其附加稅

  通過這個案例我們可以看到,對現金的審計不只應該審查現金餘額,因為盤點現金餘額與現金賬面餘額相符,也並非沒有問題,在存在賬外賬和小金庫的企業,出納員可以輕而易舉地做到賬實相符。對大額的現金收付應該逐筆核對其真實性,因為對於大額的收支,公司為了方便、快捷和資金安全,一般都會用銀行存款結算,像有的公司收到貨款200萬元計入現金科目,這就應該對該筆業務引起警惕。

  [案例三]從匯款手續費的關聯性查出賬外賬

  某公司2008年6月有這樣一筆分錄:

  借:財務費用——手續費 10.50

  貸:銀行存款 10.50

  附件為銀行匯款手續費單據,銀行手續費單據上顯示匯款額為50000元,然而,我們翻遍了所有憑證也未能發現這筆匯款。

  審計人員又註意到這樣一個憑證:摘要為存現金,分錄為:

  借:銀行存款 10000

  貸:庫存現金 10000

  附件為銀行進賬單,付款人為甲公司,收款人為該公司,這筆分錄也是不正常的,賬務處理是否真實?當然,顯而易見是不真實的,借方為銀行存款,貸方為庫存現金,一借一貸貨幣資金沒有變化,該公司收到了甲公司的匯款怎麼會貨幣資金沒有增加呢?是否為銷售貨款呢?

  結合以上兩筆分錄(類似分錄還有好幾筆)看,公司可能存在賬外賬,匯款不入賬可能就是購買產品不入賬,那購買的這些產品銷售後也就不會入賬,附件為進賬單的摘要寫作“存現金”的分錄可能就是收回的銷售貨款,之所以這樣做分錄,是為了和銀行存款對賬單相符,而現金由於存在賬外賬(也就必然存在小金庫)可以人為調節成賬面與庫存相符。

  通過以上三個案例,可以看出,公司正是利用收取現金不開發票作虛假會計憑證的形式將貨幣資金私自挪用設立小金庫、設置賬外賬,偷逃國家稅款的,因此,對貨幣資金業務審計中遇到的疑點不能輕易放棄,因為它可能隱含著偷逃稅款等違法行為,由於其具有一定的迷惑性和隱蔽性,它要求審計人員具備較高的審計技能。

  [案例四]期初餘額的審查發現發出存貨而銷售未入賬

  審計人員通過核對期初餘額和上年度期末餘額發現,上年度末存貨餘額為2065263.99元,預收賬款餘額為762000元,年初存貨餘額為2005263.99元,預收賬款餘額為 702000元,存貨、預收賬款餘額同時減少了60000元,顯然,這不是因為會計人員疏忽而發生的錯誤,而是有意識的舞弊。直接作憑證減少存貨和預收賬款很容易引起審計人員的懷疑,所以企業就直接把期初餘額故意結錯,自認為上年度的賬務已經過去,一般不會再查,而平時查賬,審計人員一般只查當年度賬,對以前年度若非特別原因一般不會追溯。通過本案例,廣大審計人員對期初餘額的結轉審查有必要進一步重視,特別是對於那些能夠引起偷漏稅收的科目更要審查。

  [案例五]其他應付款隱藏銷售收入

  某公司2008年6月現9號,

  借:庫存現金 292543.69

  貸:其他應付款——A公司

  292543.69

  附件為收據,摘要為借款,是否真的是借款呢?從數字上來看,不像,一般單位之間借款額都是整數,比如100萬、200萬、3萬、5萬,借款怎麼可能會借到有元角分,不合常規。向A公司函證確認此筆借款正是該公司銷售款。

  某公司2008年8月6日銀26號,

  借:銀行存款 200000

  貸:應付賬款——B公司200000

  附件為銀行進賬單,摘要為收款,這筆業務也不符合常規,收到B公司銀行存款怎麼反而欠B公司的錢了?也不可能是借款,因為公司貨幣資金充足,根本沒有必要借款,再說企業間借款應該使用“其他應付款”而不是使用“應付賬款”核算。後來,從公司銷售部門提供的銷售合同上得知:這是一筆分期收款銷售商品業務,按照我國稅法規定,分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認時間,公司因該確認收入卻掛在往來賬上,遲遲不入賬,形成一筆賬外賬。

  通過這個案例我們可以看到,往來賬往往是隱藏收入的一個科目,特別是“其他應收款”和“其他應付款”兩個科目,對這兩個科目的核算要仔細審查,另外也要註意“應收、應付款”科目,碰到這種核算異常的分錄更應該提高警惕。

  [案例六]串戶現象隱藏銷售不入賬

  在對某公司往來賬審查時,並沒有發現明顯異常,在對部分往來款項抽查時卻發現,有幾筆業務憑證記錄事項與附件不符。

  比如:2月有這樣一筆分錄:

  借:銀行存款 50000

  貸:預收賬款——王某50000

  附件為銀行進賬單,付款人為A公司,當時並未引起審計人員註意,審計人員認為可能是記賬人員疏忽記錯的賬,或者是王某是A公司的業務員,A公司與該公司的往來款項的結算由王某一人負責。然而,在4月份有這樣一筆分錄,引起了審計人員註意:

  借:預收賬款——王某40000

  貸:主營業務收入 34188.03

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額) 5811.97

  附件為增值稅普通發票,購貨方單位名稱是B公司。

  A公司和B公司怎麼都是走王某這個賬戶呢?王某不可能和兩家公司都有關聯吧?這引起了審計人員的疑問,隨後又發現幾筆同樣的分錄和幾個公司客戶,更加深了對王某和這些個公司關係的懷疑,看來問題不像是記賬人員疏忽記錯賬或者王某是公司業務員那麼簡單。最後通過向幾個公司詢問調查,幾個公司根本就不認識什麼王某,原來,王某隻是一個虛擬賬戶。最後查明,該公司銷售給A公司產品,沒有開具發票,以銀行存款結算入賬後,虛構一筆預收王某的賬款,等以後發生開票收入時再伺機沖回。

  [案例七]工資表暴露賬外賬

  通過審查公司應付工資明細賬,審計小組發現1~2月份和4~11月份發放工資總額440000元左右,而3月份發放工資總額604690元,12月份發放工資總額525260元。工資總額怎麼差距這麼大呢?這引起了審計人員的疑問,對照明細賬找到憑證,發現12月份工資經審查是由於發放年終獎金造成的,沒有問題。有問題的是3月份:1~2月份和4~12月份職工人數一般都在 300人左右,而3月份職工人數卻有396人,從銷售收入看,3月份又不是公司旺季,也不可能是臨時工,那是不是虛增職工人數,虛做工資表,增大成本、減少利潤以此達到少交企業所得稅的目的呢?然而,仔細審查工資表後,並非虛增職工人數,因為有幾十個人名在工資表中出現了兩次,難道這是分紅嗎?後來在對公司車間實地考察的時候,審計人員和車間主任談起了車間的新設備,生產能力,繼而又談到了公司的效益,車間主任並不懂財務,只是很自豪的告訴審計人員公司效益挺不錯的,今年公司還分了紅,沒有入股的都後悔的很。顯然,3月份工資有一部分就是分紅款,只有公司有利潤才會分紅,而上一年度公司賬面利潤卻顯示虧損,賬外賬的“小尾巴”就此暴露。

  [案例八]發票數量與入賬數量不附

  某公司2007年3月份賬面顯示購入234.64噸庫存商品,金額為928603.56元,而審計人員對公司本月所有增值稅專用發票上面的數量相加彙總得出的數量為254.64噸,金額為928603.56 元,金額相同,數量相差20噸,賬面比實際少購入20噸,而結轉銷售成本的憑證也只是結轉了234.64噸。這種情況在好幾個月里都出現過,顯然不是會計人員偶爾發生的計算錯誤,而是有意為之的舞弊。發票數量與入賬數量不符,賬外賬的“小尾巴”露了出來。最後查明,這20噸庫存商品以4209.60元/噸 (不含稅)的價格銷售,未入賬。

  這筆業務的結果是,由於購入數量少而金額不變,造成了賬面平均單價大於實際平均單價,從而賬面多結轉銷售成本=234.64×(928603.56/234.64928603.56/254.64)=72935.50(元)。另外,這20噸庫存商品賬外銷售利潤為=(4209.60-928603.56/254.64)×20=11257.40(元),僅此一筆業務利潤共減少=72935.50+11257.40=84192.90(元),少交企業所得稅=84192.90×33%=27783.66(元)(該公司2007 年賬面利潤為正,企業所得稅率為33%)。賬外收入還造成少交增值稅=4209.60×20×17%=14312.64(元),相應少交城市維護建設稅教育費附加、文教基金和印花稅等近1600元。僅此筆業務共少繳稅款43000多元。

  類似這種情況的是,某公司購入庫存商品的數量、金額都和增值稅銷售發票上的數量、金額相符,但是在結轉銷售成本的時候,結轉數量比銷售發票上的數量多30噸,這就造成賬面多結轉成本,減少賬面利潤,少交企業所得稅,多結轉的數量30噸的庫存商品銷售時不開發票不入賬,造成賬外賬,對所得稅增值稅等稅種的影響和上例相同。

  [案例九]投入產出比率是工業企業稅收檢查常用的重要方法

  在對某企業進行檢查時,審計人員從賬面上沒有發現重要線索的情況下,就是用投入產出比率法發現疑點的。先是對企業產品結構構成進行分析,確定產品品種,然後通過與本市同行業比較,確定出每種產品的投入產出比率,即投入多少原材料應生產出多少產成品的比率,也確定出幾種主要原材料之間的比率。再將企業當期主要原材料耗用數量乘以產品的投入產出率,求得每種產品的正常產量,確定出一個正常的產量範圍。對該企業幾種主要原材料之間的比率檢查,基本符合同行業標準。然而,在與企業產成品明細賬上記錄的入庫數量核對後發現:該企業應產出甲產品166噸,而賬面入庫106噸;應產出乙產品122噸,而賬面入庫88 噸,不在正常範圍之內。審計人員最終通過對核對差額的調查落實,查出該企業銷售產品80噸,取得產品銷售收入130萬元未入賬的事實。

  類似的方法還有分析主要產品構成比率,直接材料直接人工製造費用占銷售成本的比率變化也能發現異常,剩下的事情就是尋找證據證實了。

參考文獻

  1. 王福榮.淺談“賬外賬”和“小金庫”的區別與聯繫
  2. 欒慶忠.揪住"賬外賬"的"小尾巴"
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評論(共2條)

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221.234.82.* 在 2010年5月17日 21:21 發表

我還是沒搞懂 什麼是 帳外帳 什麼是小金庫

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卢生 (討論 | 貢獻) 在 2014年2月9日 14:39 發表

說得好詳細

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