註冊會計師法律責任

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　　註冊會計師法律責任是指註冊會計師在承辦業務的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或出於故意未按專業標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，註冊會計師或註冊會計師事務所應承擔的法律責任。

　　按照應該承擔責任的內容不同，註冊會計師的法律責任可分為行政責任、民事責任和刑事責任三種，三種責任可以同時追究，也可以單獨追究。

　　(一)註冊會計師過錯歸責原則

　　1.無過錯責任原則。無過錯責任原則是指沒有過錯造成他人損害的，與造成損害原因有關的人也應承擔民事責任。執行這一原則主要不是根據責任人的過錯，而是根據損害的客觀存在、行為人的活動以及行為人所管理的人或物的危險性質與所造成的損害後果的因果關係，而特別加重其責任。無過錯責任原則的特點是不管當事人是否存在過錯，只要其他侵權條件成立就必須承擔民事責任。

　　2.過錯責任原則。過錯責任原則是指行為人僅在有過錯的情況下承擔民事責任，沒有過錯就不承擔民事責任。在過錯責任原則下，無過錯即無責任，即使造成了事實上的侵權行為，只要當事人沒有過錯就不必承擔民事責任。過錯責任原則有兩種形式，一種是一般的過錯責任原則，另一種是過錯推定原則。

　　兩者的主要區別在於舉證責任的不同：在一般的過錯原則下，舉證責任在原告一方，奉行“誰主張誰舉證”的原則：在過錯推定原則下，舉證責任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯，則被法律推定其有過錯。

　　(二)過錯推定原則適用於註冊會計師的民事責任的理由

　　1.有利於維護註冊會計師的生存空間。從我國《民 通則》的規定和現代侵權法的發展趨勢來看，無過錯責任僅在環境污染、高危作業、產品責任等少數幾個領域之中，而且背後通常有著強大的責任保險來做支撐，即透過保險制度將責任分散到大眾之中。儘管註冊會計師責任保險和執業風險基金在我國已經出現，但其發展時間較短、制度又未完善，如果貿然對註冊會計師適用無過錯責任，勢必將會導致該行業成為“高危行業”，大量的業界人才紛紛逃離，造成行業萎縮，而留下來的少量註冊會計師出於競爭減少和審計風險的考慮，自然會大幅提高審計費用，這樣將變相增加上市公司乃至整個社會的成本負擔，因此無過錯責任不可取。

　　2.對審計制度體現出真正的尊重。那種認為審計實際上提供了一種“保證”或者“保險”的觀點，實際上是對審計的本質缺乏瞭解。註冊會計師的責任是遵照審計準則對財務報表進行審計，一般來說註冊會計師在執業過程中保持了應有的職業謹慎，實施了必要的審計程式，能夠發現審計報表中存在的不實陳述，但只能是合理地保證報表在所有重大方面的合法性、公允性。如果上市公司管理層故障隱瞞以及企業環境存在的不確定性，註冊會計師的審計仍然不足以提供絕對的保證，讓註冊會計師承擔無過錯責任有失公允。

　　3.尊重和維護了廣大投資者的利益。儘管註冊會計師對於委托人來講處於信息弱勢，但相對於證券市場上廣大的投資者，註冊會計師作為財務信息的直接審計者仍處於主導或者優勢地位。如果採取一般過錯的歸責原則，則必須證明註冊會計師存在過錯，而採用過錯推定原則，讓註冊會計師來承擔已履行舉證責任是比較合理的，這也是國際上的通行做法。

　　(一)社會因素

　　社會公眾對註冊會計師的高度信任和高度期望值是導致註冊會計師法律責任產生的社會因素，近幾年來，社會公眾對註冊會計師出具的審計報告越來越關註，社會公眾對註冊會計師的信任度和期望值也越來越高，但同時由於社會公眾對註冊會計師行業還缺乏足夠的瞭解，因此，導致社會公眾對註冊會計師提出了許多不合理要求，各方報表使用者和利益集團希望註冊會計師能查m被審單位報表中存在的所有錯誤，舞弊和違法行為，事實上這是混淆了會計責任和審計責任的區別，一旦審計報告結論與被審單位實際情況不符.投資者或債權人遭受了損失，他們總是希望從其他方面得到補償而不管是誰的錯誤。另一方面由於受審計時間，審計方法及成本的制約，註冊會計師發現被審計單位所有的錯誤.舞弊及違法行為是不可能的。

　　(二)經濟因素

　　近年來，隨著註冊會計師行業競爭的加劇.一些事務所為了提高業務量、爭奪客戶、追求經濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應有的慎重，沒有採取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的瞭解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。少數註冊會計師在自身利益的驅動下，不顧職業道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。同時由於我國的審計費用比國際同行低，一些政府部門都為會計師事務所制定了最低收費標準，為了生存和發展註冊會計師不得不降低審計成本.也就不可能花費大量人力，物力去審計某一個項目，審計質量可想而知。

　　(三)環境因素

　　我國現階段市場經濟運行的不規範性是註冊會計師法律責任的環境因素。從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，股權過度集中，董事會、監事會由大股東操縱，或由內部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當作盈利管理，粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機。公司內部控制的缺失造成公司內部控制的鬆散和低效，高級管理層對財務報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和號業訓練，內部審計部門的設置只具象徵意義。經營者由被審計人變成了審計委托人，註冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”註冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響，沒有好的執業環境，註冊會計師很難獨善其身。

　　(四)法律因素

　　我國相關的法律法規滯後於經濟發展的實際需要是造成註冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產生的法律衝突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。

　　(一)法制建設滯後

　　隨著我國市場經濟的發展.社會經濟領域將會出現許多新的問題、新的現象，然而柑應的法規卻遲遲不能出台。1993年修訂的《會計法》和制定的《註冊會計師法》也已經遠遠落後於形勢至於具體的條例建設滯後現象比比皆足。比如企業之間的資金拆借問題，按現行有效法規.即1998年的《現金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規定，企業之間不得互相拆藉資金，如因互相拆借引起的訴訟.法院勢必判其為無效合同然而，在實際經濟生活中，企業之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

　　(二)法律條文不明晰、彈性大

　　1法律用語模糊：有關法律法規中均提及“情節嚴重”，但什麼足“情節嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那麼，執法者如何來把握“情節嚴重”這個度呢?

　　2.法律責任主體不明確。如何明確改製前後民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現存的法律法規僅規定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及註冊會計師民事責任的承擔問題。

　　3.處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規定不統一，相關法規對同一問題的規定存在矛盾。例如《註冊會計師法》第39條規定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以並處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，並可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規定：“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執法依據是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執法工作具有一定的靈活性，但是，由於缺少相當的尺度，勢必造成不同執法者對同一違法行為的處罰不同。

　　(三)註冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

　　從法律的角度上講，註冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。註冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構成要件：第一，違法行為的主體為註冊會計師及註冊會計師事務所；第二，註冊會計師在主觀上有故意或過失的心態；第三，註冊會計師在客觀上違反《註冊會計師法》等法律法規，結果侵害了利害關係人的合法權益，造成了實質性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關係。審計報告作為註冊會計師行為的一種結果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別註冊會計師的法律責任。因此，目前一些執法部門僅憑審計報告真偽對註冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，註冊會計師承擔法律責任才成為現實。

　　(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

　　1.何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什麼標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷註冊會計師的法律責任。而會計職業界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在註冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解註冊會計師職業的特殊性，無法區別會計責任與法律責任，混淆了經營失敗與審計失敗。

　　2.法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內容的真實”與“結果的真實”，而會計界所強調的“真實性”是指“程式的真實”與“過程的真實”。

　　3.獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業規範，不能將其作為註冊會計師規避法律責任的依據，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據審計準則。而會計界普遍認為，註冊會計師法律責任界定的依據應當是《中國註冊會計師獨立審計準則》，依據審計準則和註冊會計師職業規範做出的報告，儘管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或註冊會計師在執業中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執一詞，產生矛盾。

　　(一)完善有關註冊會計師方面的法律

　　筆者認為，應當根據社會經濟的發展變化修訂《中華人民共和國註冊會計師法》的有關條款。如《中華人民共和國註冊會計師法》第42條規定：“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關係人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”目前，許多涉及註冊會計師的案件絕大多數也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為註冊會計師在執行業務時絕大多數採用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了註冊會計師的審計結論是相對的而非絕對的，即註冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或審驗資料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經營成果及資金變動情況”。註冊會計師在執行業務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側重，查錯糾弊並非註冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據註冊會計師職業的特殊性，《中華人民共和國註冊會計師法》及相關法律中有關註冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規定，而不應籠統規定為“依法承擔賠償責任”。

　　(二)建立註冊會計師法律責任的鑒定機構

　　註冊會計師從事的是一個特殊的職業，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很瞭解會計知識，因而，儘快成立註冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立註冊會計師法律責任的鑒定機構已迫在眉睫。

　　目前，我國註冊會計師行政處罰的裁定和實施權歸屬於省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權歸屬於人民法院。但隨著市場經濟向法制化方向發展，民事責任及刑事責任將成為註冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構。不過，當涉及的訴訟案件專業性很強、技術複雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國註冊會計師協會應成立專家鑒定委員會，作為註冊會計師法律責任界定的權威機構。該機構出具的鑒定報告應同法醫出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據。在西方國家，司法機關在判決註冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業自律機構的意見，作為法律責任認定的重要依據。

　　(三)明確註冊會計師法律責任的認定程式

　　對於註冊會計師承擔法律責任的認定，建議採取以下程式來處理對註冊會計師的指控或訴訟：

　　1.委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到複雜案件時，應徵詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關的行政責任由財政部門來確定。

　　2.其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監會等，檢查發現註冊會計師違反法規的行為後，根據其行為的性質，移交財政部門或司法機關作出相應處理。

　　(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

　　審計準則是規範民間審計服務手段和技術方法的質量標準，在西方註冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定註冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理註冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

　　實際上，我國獨立審計準則是國家財政部發佈的，具有相當高的權威性和官方效力。如果註冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果註冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。假如說獨立審計準則在規範註冊會計師審計行為時具有強制性，是必須嚴格遵守的法規，那麼即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，註冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。註冊會計師的審計並不是一種擔保，現有的專業標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程式，並非絕對保證。對於那些內外勾結、精心偽造的舞弊行為，註冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定註冊會計師法律責任的重要依據。

　　(五)建立職業風險基金和責任保險

　　在西方國家，投保充分的責任險是對會計師事務所一項極為重要的保護措施，儘管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發生的財務損失。我國《註冊會計師法》也規定了會計師事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險。

　　(一)明確規定了註冊劊十師法律責任的確定依據

　　在美國，明確確定註冊會計師法律責任的主要依據是成文法和習慣法通過兩者的相互作用，使得法庭不斷重新認定註冊會計師的作用和法律責任自從英國會計師遠涉重洋將獨立審計引進美國之後，獨立審計便在美國從無到有、從落後到先進，迅速得到了發展迄今為止，美國的獨立審計已近百年，並且其水平在國際範圍內處於領先地位。相應地，美國獨立審計法律責任在這百年的歷史過程中也逐步得以完善，在其法律責任的確定依據方面有著巨大的優勢，成文法一般具有前瞻性不夠的缺點，並且不便於及時加以修改，但習慣法則比較靈活，通過成文法和習慣法的相互配合，互為補充，使得美國獨立審計法律責任的有關規定較為嚴密

　　(二)明確規定了註冊會計師承擔法律責任的形式

　　在美國，明確規定了註冊會計師和會計師事務所承擔法律責任的形式包括民事責任與刑事責任，而沒有行政責任。這主要是由於美國註冊會計師的管理體制所決定的。行政責任是指違反國家行政管理法規，以及單位行政管理章程所承擔的法律後果，其方式分為行政處分和行政處罰兩種。行政處分主要是指國家機關和單位對具有行政隸屬關係的違法人員的處罰;行政處罰是指特定的國家行政機關對違法單位和個人的處罰。美國註冊會計師的管理體製為註冊會計師行業自我管理，因而不存在行政責任這一法律責任形式。在涉及註冊會計師法律責任的民事訴訟案件中，原告一般都希望註冊會計師及事務所承擔賠償其經濟損失的民事責任。如果註冊會計師、事務所的刑事訴訟成立，則連帶的民事訴訟常常使得註冊會計師及事務所要承擔相應的民事責任，有時甚至使會計師事務所陷入了破產的境地。

　　(三)明確規定了註冊會計師對第三者的法律責任的對象、範圍和程度。

　　美國獨立審計承擔法律責任的對象除了客戶外，還包括其他廣泛利用財務報表和審計報告的第三者無論是習慣法還是成文法，規定註冊會計師應承擔法律責任的對象都日益廣泛這與社會公眾對審計質量的期望是密切相關的:‘牡會公眾是審計唯一的委托人”，隨著註冊會計師法律責任對象的擴大，社會公眾更加希望藉助法律的手段實現和保障註冊會計師這一重要角色的作用就註冊會計師法律責任的範圍來看，審計人員必須承擔法律責任的過錯行為可以分為:違約、過失、欺詐註冊會計師在哪種過錯行為下需要對第三者承擔法律責任是最為棘手的問題美國各州在審理第三者訴訟案件時所採用的標準不一樣，同時所依據的法律也不一樣，這在客觀上造成了執法的複雜性和不一致性就註冊會計師法律責任的程度來看，有數據表明，1995年會計師事務所面臨的訴訟賠償是其資本總額的32倍，1995年美國頒佈了，、私有保證金訴訟修正法案》，其中提出了比例分擔責任的概念，即被告根據其過錯程度分別承擔相應的賠償責任，相對於連帶責任來說，其承擔的法律責任的程度無疑是較為緩和了。通過對以上三個方面做出明確規定，註冊會計師對第三者的法律責任具有了比較具體的主體框架，這些都有助於註冊會計師更好地履行其對社會公眾委托人的責任和義務，從而在法律界定的範圍內，要求註冊會計師對其實施的審計行為和所作的審計結論所造成的影響充分負責。

　　(四)註冊會計師履行法律責任堅持有法必依，執法從嚴

　　註冊會計師法律責任的追究特別是其民事責任賠償非常到位。從美國所發生的一些重大違法案件來看，當事人都受到了嚴重的處罰。例如在80年代末、90年代初發生的林肯存貸款信用社審計案例中，安永會計師事務所由於林肯存貸款信用社在審計後破產了，而支付了150。萬美元;在不久前結束的山登公司審計案件中，安永會計師事務所又向股東支付了3.35億美元的民事責任賠償。