審計委托人

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審計委托人(audit committee)

　　審計委托人即審計產品的需求者包括了企業經營者、投資者、銀行、政府部門、稅務機關、內部職工、外部供應商和消費者等諸多利益關係者。

　　一、審計委員會充當委托人存在的問題

　　代理理論認為，由於存在不確定性和信息不對稱，代理人作為有限理性的經濟人往往具有機會主義傾向，可能會為了最大化自身的利益而損害委托人的利益，即產生代理人的道德風險問題。認為由獨立董事組成的審計委員會來充當審計委托人的做法能夠解決委托人移位問題的一個前提假設就是，獨立董事具有超然獨立的人格，既獨立於管理層，又獨立於大股東，能夠客觀、公正地維護股東等利益相關者的利益美國人有一句話，“不是紳士不要當獨立董事”，也就是要求獨立董事要保持超然中立的地位。然而，在目前具有超然獨立人格的獨立董事仍然是一種稀缺資源，而這一點往往被人們忽略。獨立董事作為有限理性的經濟人，同樣具有機會主義傾向，儘管開始時他們可能也是十分理性地履行其職責，但是，隨著時間的推移，管理者可以用各種手段來賄賂獨立董事，久而久之，獨立董事和管理當局就可能會同流合污： 對此.我們可以從安然公司的財務舞弊案中得到例證。另外，由審計委員會充當審計委托人的做法延長了代理層級，由初始委托人到審計委員會再到審計人，產生了兩個代理層，這樣作為第二層代理人的審計人在工作中往往無所適從，尤其是在當前獨立董事與管理當局而不是與股東的效用函數更加一致、審計委員會委托實際上就是管理當局委托的情況下，審計人最終不得不從自身利益出發，拋棄獨立性這一原則，出賣審計意見。另一方面，儘管獨立董事的聘請由股東大會負責，實務中的做法也是先由管理當局提名，然後再在股東大會上予以討論通過。

　　而普遍存在的現象是，只要股東的投資報酬率沒有明顯低於市場平均水平，股東的財富沒有明顯受到侵害，他們一般不會對管理當局的決策加以否決。也就是說，由管理當局提名的獨立董事在股東大會上往往得以通過。這樣，獨立董事產生機制的先天缺陷使得公司的獨立董事大多與管理當局有著密切的聯繫，使得多數獨立董事成了“人情董事”、“花瓶董事”，公司中的重大決策實際上仍然是由管理當局決定，審計委托人移位問題自然無法解決。

　　二、獨立審計服務的需求分析

　　那麼到底應該由一個什麼樣的機構來行使審計委托這一職能呢?筆者認為應該首先分析公司經營風險的承擔者和獨立審計眼務的需求者是誰，因為只有公司風險的承擔者和真實會計信息的需求者才有動力去關註註冊會計師的選擇、聘用與報酬。

　　1.所有者。

　　這裡的所有者主要是指大股東，中小投資者多出於投機且的，只能稱之為股民，他們追求的是資本利得，希望通過買賣價差來獲得收益，因此對真實會計信息的需求一般較弱。當所有者將自己的財產交付他人經營時，他們就喪失了對財產的使用和支配權，只享有公司的剩餘索取權和剩餘控制權，而投入財產能否得到保值和增值，公司能否實現剩餘收益.都具有很大的不確定性.因此所有者對公司的經營承擔著很大的風險 為了能夠判斷代理人是否完成了代理責任.是否維護了財產的安全完整，並使其保值和增值.所有者需要委托獨立的審計人對代理人提交的財務報告進行審查。因此.所有者應該充當審汁委托人是毋庸置疑的。

　　2.債權人。

　　出於債權能否按期收回的考慮。債權人必須對企業的信用狀況進行評估，評估的指標如經濟實力、企業經營效益和企業發展前景等絕大部分是依據財務會計信息構建的，因此債權人也迫切需要真實的會計信息：另一方面也可以說是主要的方面，按照現代產權經濟學的觀點.企業是資本的契約，債務資本與權益資本一樣，都是資源使用權的一種讓渡，因此，債務資本所有者和權益資本所有者都對企業享有控制權。因此，按照產權經濟學的觀點，債權人也有權利充當審計委托人。

　　3.政府。

　　政府作為國民經濟的巨集觀調控者.它需要統一的、符合國民經濟核算要求的信息，因此它也是真實會計信息的需求者；同時.依據財政部會計司、證監會和稅務總局發佈的一系列法規、制度.政府又是會計信息的監管者：將政府納入審計委托人的範圍.不僅是因為政府是獨立審計服務的需求主體，而且它可以使政府監管由原來的事後監管變為事前監管，有效控制審計委托中存在不正當行為.從而有利於政府規範證券市場的健康有效運行。

　　三、解決審計委托人移位問題的一種新思路

　　長期以來，在“股東至上”的邏輯推理下，我們已經形成了一種定向思維模式，即審計委托人的定位應僅僅局限於權益資本所有者。從上面的分析我們可以看出，隨著金融市場和現代公司制度的產生與發展，使用財務報告和審計報告的關係人已從所有者延伸到了包括債權人和政府等多方面的利益相關者，而產權經濟學的發展也使得原來那種認為只有權益資本所有者擁有企業控制權的觀點受到了質疑。在這種新的情況下，如果仍然將審計委托人局限於股東.就可能使得債權人等利益關係人的利益受到侵害，而且其他利益集團也會懷疑審計人是否偏向股東，從而使得註冊會計師的獨立性受到懷疑：因此，為了使各有關利益集團的意志得以充分體現，並使其利益得到有效制衡，筆者認為可以建立一個由股東、債權人和政府有關部門的代表組成的機構，專門負責註冊會計師的選擇、聘用和報酬工作。該機構應主要具有以下特征：

　　(1)除了負責會計師事務所的選擇、聘用和報酬外，不履行公司內部任何其他的決策職能。強調這一點主要是因為一般來說債權人和政府監管機構不宜干涉公司的經營管理，並且避免與公司管理當局的日常接觸也使得該機構能夠有效保持自身的獨立性；

　　(2)獨立開展會計師事務所的選擇、聘用和報酬工作，不實行提名制。由上面的論述可知，管理當局提名制往往使委托人的決策權流於形式；

　　(3)與董事會和管理當局沒有任何人員的重疊。強調這一點主要是為了保證該結構工作活動的獨立性，防止董事會和管理當局的干涉；

　　(4)註冊會計師只對該機構負責：這樣規定，審計人的報酬主要由該委托機構決定，可以解決審計人對管理當局的經濟依賴性問題，有利於審計人保持自身的獨立性，提高審計質量。

　　由審計服務的最終需求者來直接委托審汁人，減少了代理層級，從而有助於降低代理成本；由於該機構遠離經營主體，不與公司發生除委托審計人之外的其他聯繫，這將大大提高審計委托機構的獨立性；會計師事務所只與委托機構發生直接聯繫，與被審計人僅僅發生間接聯繫，審計人的獨立性因此也可以大大提高。因此.筆者認為，由股東、債權人和政府有關部門代表組成的機構專門委托審計人的做法。

　　上市公司審計委托權實際上就是在上市公司中究竟誰有委托會計師事務所對公司財務情況進行審計的權力。由於審計是應公司內部有權與經營權分離後的要求而產生的，它所服務的並不是公司整體，而是公司內部需要審計監督功能的特定主體，即公司股東。因此真正的委托人應該是公司股東。英國以及英聯邦各國的公司法一直要求由股東大會聘任註冊會計師，也體現了這一點。

　　現代企業的所有權越來越分散，並且不斷地流動著。致使股東委托人具有很大的流動性。這樣管理公司的真正權力就掌握在作為受托方的經理層手裡。對於公司的經營內幕，真正的經營業績和未來的發展前景，經理層和投資人之間產生嚴重的信息不對稱。這樣的公司制度，已顛倒了委托人(所有者和受托人(經營者)之間的權責關係，對傳統的代理理論產生了巨大的；中擊。另一方面，審計信息的需求者呈多元化狀態，上市公司的審計信息不僅是為了滿足所有者的需要，還要兼顧債權人、潛在投資者、政府相關部門等利害關係人的需要，理論上他們都可以作為審計委托人。這一現象的存在導致審計委托人身份模糊，而且力量被分散和稀釋。

　　從委托代理關係的角度來看，審計委托人和被審計人形成了第一委托代理關係，審計委托人與審計人則構成了第二委托代理關係。可見。審計人和被審計人共同處於代理人的位置，他們之間並不存在利益衝突，甚至從某種意義上來說他們存在著共同利益因而容易產生共謀。從作為民事合同的審計業務約定書來看，由於公司法僅要求公司聘請會計師進行財務報表審計，在審計約定書上簽字的是公司，對會計師的聘任或解聘起決定作用的是公司管理層，儘管從法定審計的目的上看他們本來是會計師進行審計監督的對象。在這種情況下。委托人與被審計人具有合一的傾向，審計的“實際委托人”虛位，破壞了審計中三方有序的平衡關係。

　　在現有的審計模式下，要想徹底解決註冊會計師的審計獨立性問題，保障債權人、投資者、潛在投資者的利益是非常困難的。優化獨立審計關係是會計師必將面臨的出路，也是獨立審計行業發展至今的必然要求。優化所需達到的根本目標應該是切斷審計人與經營者的密切聯繫，尤其是二者之間的經濟利益關係。因此，這就需要有一個介於經營者和審計人之間的中介組織成為審計委托人。讓審計人真正實現雙向獨立。

　　(一)獨立董事組成的審計委員會委托審計模式

　　獨立董事組成的審計委員會委托審計模式是由獨立董事組成的審計委員會作為獨立的第四方，在會計師與企業管理當局之間形成隔離帶。具體而言，公司必須在董事會中設立審計委員會，其成員全部由獨立董事構成且至少有一位財務專家。

　　該委員會主要履行選聘和解除外部會計師的職能，可以和外部會計師討論內部控制、審計計劃、審計結果等事項，並直接決定會計師的審計報酬及其支付形式，被聘用的會計師定期向審計委員會報告並對其負責。

　　審計委員會制度作為公司治理結構中一種重要的制度安排最早出現在美國，該制度在西方國家早已是一個比較成熟的概念。我國從2002年起逐步出台相關規定，建立和推行該制度。其職責和其他國家審計委員會有相近之處，即提議聘請或更換外部審計機構；監督公司的內部審計制度及其實施；負責內部審計與外部審計之間的溝通；審核公司的財務信息及其披露；審查公司的內部控制制度。概言之，審計委員會主要職責是監督、溝通和評價。其中監督的職責主要是加強對上市公司會計信息的監督，提高對註冊會計師審計的獨立性，提高財務信息披露的質量。

　　審計委員會制度在我國僅有幾年的發展時間。雖然在上市公司中設立已經比較普遍，但還是屬於形式設立層面，發揮的作用有限。獨立董事有效開展工作的前提是具備相應的獨立性，目前我國上市公司獨立董事主要由政府主管部門、董事會或董事長聘任，同時獨立董事的任免權掌握在公司高層管理人員手中，從而失去實質的獨立性；另一方面獨立董事的津貼正在不斷被刷新，近日，國元證券公告再次提高獨立董事津貼60% ，從原來每年1O萬元(含稅)調整為16萬元，將獨立董事問題再次推至焦點位置。因為，國人有言：“吃人嘴短，拿人手軟”，獨董是從上市公司領取津貼(儘管上市公司的錢也是社會公眾的錢，從上市公司拿的錢越來越多，他們是否還能站在獨立的立場上說話?對於獨立董事目前的履職情況，多數中小投資者認為，獨董在上市公司董事會中發揮的監督、決策作用相當有限。

　　目前，獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發揮，從而也使得審計委員會無法有效地履行其監管職責。因此，筆者以為在上市公司中獨立董事尚不夠獨立的情況下，由審計委員會任命和指派會計師，確保審計的獨立性條件尚不成熟。將來隨著我國相關法律制度的健全，在公司獨立董事制度比較完善的情況下可適用該委托模式。

　　(二)證監會下設審計委員會委托審計模式

　　針對實質上的管理層聘用註冊會計師和獨立董事組成的審計委員會在我國上市公司整體環境中履行監管職責非常有限的現狀，可以考慮證監會委托審計模式。具體的做法為在證券監管部門下設立專門的審計委員會，其成員包括財政部、中註協、國資委等方面的專業人士，代表社會公眾行使對會計師的選聘權和監督權。審計委員會通過公開招投標的方式確定中標事務所，然後由審計委員會、上市公司和中標事務所三方簽訂審計委托協議，這種制度是引進證監會作為審計委托關係中獨立的第四方，將上市公司的審計委托權從上市公司轉移到證監會下設的審計委員會行使，審計委員會在充分考慮會計師事務所執業質量、執業能力和執業記錄等因素的基礎上，採用公開招標的方式，決定審計人的聘用。上市公司每年將審計費用上繳證監會。證監會根據審計工作實際情況直接向會計師事務所支付審計報酬，從而實現審計人與上市公司管理當局之間的真正獨立。

　　在證監會委托審計模式下要註意的問題：一是會計師事務所的選擇。為了避免尋租行為及逆向選擇風險，委員會應採用公開招標的形式。在招投標機制的設計中，對投標人數量和質量的控制十分重要，這就要求在招投標開始之前，對投標人的資格進行嚴格的限制和預審，剔除不合格的投標人，將參與投標的事務所的數量控制在合理的範圍之內，提高投標者問的競爭質量。根據參與投標的會計師事務所的投標額、實力與規模，確定信譽良好、收費合理、具有專業勝任能力的會計師事務所作為中標人。同時，為了避免被審計單位以支付非審計服務費用的名義向會計師事務所支付審計費用。影響註冊會計師的獨立性，要將那些為被審計單位提供管理咨詢、稅收籌劃等非審計業務的會計師事務所排除在外，避免事務所與管理者相互勾結，以保證會計師事務所與被審計單位實質上和形式上的獨立性。二是信息溝通問題。註冊會計師或是負責該項業務的會計師事務所直接向證監會負責。必須向證監會定時提交報告說明審計中存在的問題以便證監會掌握情況及時處理。

　　筆者認為在目前的情況下，由證監會下設審計委員會委托審計模式是較為理想的。首先，證監會是制定相關制度，採取相關行政措施以維護證券市場健康運行的權威機構。所有上市公司包括會計師事務所都要受到證監會的監督，如果上市公司的審計由證監會來負責安排會計師事務所，那麼這將有效地隔離註冊會計師與被審計單位而保證其獨立性。其次，我國證券市場建立時間不長，目前我國的上市公司數量並不是很多，由證監會對上市公司的財務報表審計進行嚴格監管是必要的也是可行的。再次，由於通過公開招投標的方式確定中標事務所，證監會可通過制定相關規定，提高上市公司審計市場的準入門檻，依靠市場機制促使事務所進行合併和聯合，實現寡占型的審計市場結構，可促進我國會計師事務所做大做強。