非審計服務

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非審計服務(Non-Audit Services)

　　非審計服務是指除審計服務外的其他鑒證性服務、咨詢服務和其他服務的總稱。

　　根據聯合國制定的《中心產品分類》文件，非審計服務大致分為以下三類：

　　1.會計、簿記服務，主要包括編製模擬報表、代理記賬、估價等內容；

　　2.稅務服務，主要包括編製納稅計劃、納稅報表、個人納稅咨詢和計劃等服務；

　　3.管理咨詢服務，主要包括一般咨詢、財務管理咨詢、市場管理、人力資源管理、生產管理等咨詢服務和公共關係服務等。

　　美國註冊會計師協會認為，註冊會計師服務領域分為三大塊即鑒證性服務、咨詢服務和其他服務(包括稅務服務)。鑒證性服務是為客戶公司提供的，旨在改善其信息內容和質量的獨立的專業性服務，包括鑒證服務和代編會計報表。鑒證服務包括審計、審查、執行商定性規定。咨詢服務也稱管理咨詢服務，是執業者利用其技術能力、教育、觀察、經驗和咨詢程式的知識提供的專業服務，包括咨詢、顧問服務、執行服務、交易服務、員工和其他支持服務、產品服務。其他服務主要有稅務服務，包括稅務申報表編製、納稅籌劃和納稅申報等。

　　(一)允許會計師事務所為同一委托人同時提供審計與非審計業務，但必須加以一定程度的限制。

　　禁止會計師事務所為其參與審計的企業提供非審計業務，雖然可以解決形式上與實質上的獨立性問題，使註冊會計師行業取信於社會公眾，但這種做法並不能達到社會效率的最優化，且成本的增加有可能對非審計業務的需求產生一定的負面影響。因此我們應根據重要性原則，權衡社會效率的喪失與獨立性所受到的損害程度，最終做出恰當的選擇，明確當會計師事務所的非審計業務收入額及其在總收入中所占比重達到某一標準時，應該停止其為同一委托人所提供的兩種業務之一。

　　當事務所同時提供審汁服務和特定非審計服務時，應註意信息披露。被審計公司應在其財務報告中披露註冊會計師提供的非審計服務的類型、服務程度。尤其是上市公司應該公開披露支付給註冊會計師的非審計服務費用的明細數據，事務所也應該披露因提供非審汁服務而增加的明細收入。

　　只有這樣，才能讓投資者判斷註冊會計師在提供一攬子審汁、非審計服務時是否恰當，是否保持了應有的職業謹慎和獨立性。

　　(二)建立註冊會計師懲罰和訴訟賠償機制，加大對註冊會計師違法行為的處罰力度。

　　會計師事務所和註冊會計師在提供審計服務和非審計服務過程中，町能致使其喪失獨市性的原因在於違規所得的經濟利箍。如果沒有對違規註冊會計師和事務所的事後懲罰和訴訟賠償機制，便不能約束其行為。如果事後懲罰和賠償機制薄弱，就會使註冊會計師違規的預期收益大於違規成本，從而產生違規的動機。然而，目前我國相關法律中追究會計師事務所與註冊會計師民事責任的相關條款還太籠統，不具備可操作性，迫切需要完善。

　　(三)提高註冊會計師的職業道德水平，加強行業自律，減少非審計服務對註冊會計師獨立性的負面影響。

　　非審計服務對註冊會計師的獨立性產生負面影響，最主要還在於註冊會計師並沒有從觀念上真正認識到獨它性對於其個人和整個行、發展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執行時往往帶有消極服從色彩。為此，我們必須存不斷完善制度安排的同時，積極加強職業道德教育，強化職業道德意識，使註冊會計師以積極主動的態度去看待獨立性，從而避免對於獨立性的追求流於形式。

　　(四)增加審計委員會中獨立董事的數額，形成支持註冊會計師的力量。

　　對我國多數公司制企業而言，“內部人控制”嚴重，公司治理結構不規範，委托人的經理人員往往以更換會計師事務所和註冊會計師、降低審計費等，向註冊會計師施加壓力由於公司的市計委員會中非獨立董事居多，獨立董事數額較少，審計委員會在註冊會計師與經理人員形成爭議時，尢法給予必要的支持，使註冊會計師往往屈從於經理人員的壓力。罄於此，有必要採取有針對性的措施，切實增加獨立董事在公一J管理層中的份量但我國目前的獨立董事多由莆事會、監事會提名，其自身的“獨立性”也頗令人懷疑。如果可以進一步完善獨立董事聘任制度，則會在一定程度上減輕註冊會計師的壓力，保證註冊會計師的獨立性

　　(五)充分發揮聯合監管和社會監督的作用。

　　註冊會計師行業自律固然重要，但外部強制而嚴厲的監管是保證行、自律的礎。例如.有關部門要求會計師事務所披露上市公司審汁服務收費標準外，還可適當考慮增加披露非審計服務收費以及會計師輪換的要求，如果定時輪換會計師事務所的內部審計小組，可防止審計師與客戶的關係過於熟稔，有助於維護註冊會計師行業的獨立性。

　　(六)提高註冊會計師的專業水平。

　　註冊會計師專業能力的上；養和職業判斷能力的提升可以在一定程度上確保高質量的審計的實現。此外，對註冊會計師的職業內部進行專業化管理也是一種可行的辦法，即嚴格區分兩類專業人員，一類專門從事審汁工作，具有審計方面的專長；另一類發展成為管理咨詢等非審計業務專家，他們分別從事不相容的服務項目，從而在一定程度上保證審汁的超然獨立。此外，還應加強對註冊會計師職業道德教育，提高其誠信水平。

　　(一)正面影響

　　1.知識聚集效應。聚集效應使得專業知識得以積累和發展。由於客戶經營和財務結構的複雜性，致使審計工作也越來越複雜，實施有效審計程式和出具審計報告有賴於多方專家的合理分工和集體合作。非審計服務的開展，有利於會計師事務所吸引並留住各類專家，會計師事務所提供審計服務和非審計服務時可以充分利用本會計師事務所專家的工作，有利於降低對外部專家工作的依賴性，同時能豐富會計師事務所專家的知識和技能，也有利於會計師事務所合理制定和運用質量控制的政策和程式。

　　2.協同效應。根據“知識溢出效應”理論，註冊會計師通過提供非審計服務能夠深入地接觸和瞭解客戶的經營情況、商業計劃和管理運作，這實質上會加強審計的有效性，在新技術日益更新和商業風險逐漸加大的今天，無疑是有利於會計師事務所降低審計風險的。註冊會計師提供非審計服務獲得知識，可能向審計服務“溢出(轉移)”，從而降低審計服務的成本，提高審計效率。同時，審計服務能夠使會計師事務所正確評估客戶的內部控制系統、財務會計系統和公司治理狀況，從而為客戶提供更有針對性、更有效的非審計服務。這樣，審計服務和非審計服務就形成了良好的信息互動，不但為客戶提供了優質服務，而且為註冊會計師和會計師事務所的持續發展註入了新的活力。

　　3.優勢地位。管理咨詢服務可以使註冊會計師在雙方利益衝突和協調中處於更為有利的地位。Goldman和Barlev(1974)指出，會計師事務所為客戶提供的非日常性服務越多，客戶對註冊會計師的依賴性就越強，註冊會計師在雙方的利益衝突和協調中就能掌握更多的主動權。由於審計服務是日常性服務，會計報表使用者是直接受益者，因而在提供審計服務時註冊會計師往往處於劣勢，容易向客戶妥協，喪失部分甚至全部獨立性。

　　美國科恩委員會研究發現，在非審計服務和不合格的審計之間並不存在顯著關係，並且註冊會計師同時提供非審計服務可以促進效率的提高，降低客戶搜尋的成本和其他交易成本。Craswell(2002)以澳大利亞的上市公司為研究對象，用來自某個特定客戶的總收入(包括審計服務和非審計服務收費)占事務所全部收入的比重代表事務所對客戶公司的依賴程度，在控制了影響審計意見類型的其他因素後，沒有發現收費依賴性和註冊會計師是否簽發保留意見報告之間的顯著關係，這是由於事務所採取了審計工作底稿的分級覆核和事務所之間的同業互查等措施。管理咨詢服務等非審計服務也使得事務所在面臨法律訴訟進行抗辯時，可以理清審計責任和客戶公司的責任，從而為風險迴避提供有效證據。

　　(二)負面影響

　　莫茨和夏洛夫指出：“為了審計職業著想，審計必須從公共會計師的其他職能中分離出來，成為單獨的職業。從事審計業務的會計師不應向委托人提供其他的服務，從事其他業務的會計師也不應參加審計，發表審計意見。原因是審計和其他服務是不相容的。”會計師事務所向同一個客戶同時提供審計服務和非審計服務，會對獨立性產生負面影響，淡化註冊會計師應有的職業謹慎，會使註冊會計師偏離獨立立場，最終導致審計失敗。其主要表現在以下方面：

　　1.利益衝突。過高的非審計服務收人可能導致會計師事務所對客戶形成一定的依賴性。出於自身利益的考慮，註冊會計師在與客戶之間發生意見分歧時更容易動搖，出具客戶所需要的審計意見。非審計服務的管理顧問身份可能使註冊會計師在進行審計業務時，難以客觀地評價公司的業務活動和交易性質。當非審計服務超過審計服務的收費時，在會計師事務所內部將形成業務競爭和利益衝突，註冊會計師會將更多的精力集中於非審計服務，從而有可能削弱審計服務競爭力，這會對審計服務的質量產生負面影響。

　　2.形象衝突。社會公眾對註冊會計師獨立性的評價基礎主要是其形式上的獨立，即使註冊會計師確實保持了實質上的獨立性，但是社會公眾的認知是註冊會計師偏袒公司，審計報告的有效性便大打折扣。　

　　在我國，非審計服務的提供對審計獨立性影響還是較大的。

　　首先：就現有的法律來說，《註冊會計師法》規定的會計師事務所的組織形式是合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所兩種。事務所僅僅以其全部資產對債務承擔有限責任.這使得註冊會計師計師在事務所倒閉時也不必承擔額外的賠償責任。其次.在法律的執行方面，註冊會計師民事責任也沒有發揮應有的約束作用.雖然從法律本身來看，《民法通則》《註冊會計師法》以及《證券法》等有關法規均對註冊會計師”給委托人、其他利害關係人造成損失的違法行為應當承擔民事賠償責任作出了原則性的規定.但是其操作性極差(袁園劉駿.2005)。與美國的法律環境相比，我國的審計市場機制還不夠完善.法律約束也比較薄弱.目前針對上市公司審計失敗的法律訴訟壓力並不大，事務所違規威本並不高(費愛華.2004).事務所往往把業務收入的高低放在第一位。但是.我們卻應該理性的看待我國的非審計服務。從我國的國情看.長期以來我國註冊會計師及會計師事務所服務品種相對單一。註冊會計師服務範圍被限定於審計和驗資等項目上。雖然事務所數量較多.但規模普遍較小.從業人員職業素質偏低，職業範圍偏小，無心也無力進行業務領域的開拓。

　　隨著我國經濟的逐步開放和世界經濟的不斷全球化，國內會計師事務所這種單一服務產品格局難以和國外大型事務所競爭.國際會計師事務所對國內事務所的最大衝擊將不是在審計服務市場.而是咨詢等非審計服務。如果我們不採取積極的措施應對.國際會計師事務所必然會憑藉長期積累的實力和聲譽.占入我國巨大的非審計服務市場.這將對我國事務所的發展非常不利。況且.我國以前單一審計服務為主的服務結構並沒有帶來審計的高獨力性，註冊會計師出具的審計報告質量不高也是眾知的事實。因此.我國會計師事務所不應盲目地跟隨國外對非審計業務與審計業務的分坼，而應從實際出發.堅持審計和非審計業務兼營。但是我們必須加強對非審計業務的監管.完善註冊會計師行業自律制度.研究細化註冊會計師職業道德準則.增強註冊會計師的法律責任.增加他們的違規成本。同時.要完善公司的治理結構讓委托人對註冊會計師的審計報告質量施加壓力，這樣才可以提高我國註冊會計師的執業質量，提高會計師事務所的競爭力。具體措施應當包括以下方面

　　1.改善公司治理結構，提高公司治理環境完善的公司洽理客觀上可以提高註冊會計師出具的審計報告質量。我國上市公司目前存在的主要問題是第一，在治理結構上大股東超強控制和管理層內部人控制。註冊會計師的聘任和解聘等權力實質上在大股東和內部人手中：其次.董事會監督軟化。

　　我國上市公司內部治理的突出問題是董事會的空殼化。第三.審計委員會制度剛剛起步而且效果不明顯。因此為提高註冊會計師的獨立性.當務之急是要提高公司治理環境，優化股權結構消除大股東超強控制和管理層內部人控制的局面強化小股東權力：強化獨立董事和審計委員會的作用：改革董事會結構.強調監事會與獨立董事的功能互補。這樣才能從根本上提高註冊會計師的審計質量。

　　2.改進事務所組織形式建議在新的《註冊會計師法》中增加有限責任合伙個人獨資的事務所組織形式。有限責任合伙制吸取了合伙制和有限責任公司制的優點，既可以在較短的時間內使事務所在規模上得到較怏發展.又使註冊會計師承擔無限責任。個人獨資會計師事務所在國外一般都是從是非審計業務的.我國如果也能鼓勵多創立這種形式的事務所.既可以使非審計業務得到較快發展.又不影響其他事務所審計業務的獨立性。

　　3.強化註冊會計師責任處罰我國由於社會配套制度尚不完備.個人財產監管制度信用制度尚未建立，民事賠償機制的作用受到一定程度的限制.無論對事務所還是註冊會計師處罰的力度都較輕。因此.不妨讓財政部門著重強化行政處罰力度，明確行政處罰手段.探討有效的行政處罰機制.追究註冊會計師的違規行為。

　　4.加強註冊會計師輪換制度薩班斯——奧克斯利法案》規定會計師事務所的主審會計師或複合審計項目的會計師為同一公司連續提供審計服務不得超過五年.限制註冊會計師到被審公司任職。我國也可以參考薩班斯法的要求.實行審計單位輪換制度.不能由一個或兩個審計單位長期審計某一被審計單位。在實證調查中發現，事務所與客戶關係超過五年便會對獨立性產生影響。另一方面.長時間的接觸。

　　也會使審計人員失去警覺和判斷力.主觀上保持獨立性的能力降低.從而使審計的獨立性受到影響。