會計師事務所

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會計師事務所（accounting firm）

　　會計師事務所是指依法獨立承擔註冊會計師業務的中介服務機構。我國對從事證券相關業務的會計師事務所和註冊會計師實行許可證管理制度。根據有關部門頒佈的《關於註冊會計師執行證券期貨相關業務實行許可證管理的暫行規定》,註冊會計師必須取得有關部門頒發的執行證券期貨相關業務許可證,方可從事對公開發行和交易股票的企業、證券經營機構和證券交易場所進行會計報表審計、凈資產驗證、咨詢服務等證券相關業務。

　　中外合作會計師事務所是經中國政府批准的，由國際會計師事務所或境外會計師事務所（以下簡稱合作外方）與境內會計師事務所（以下簡稱合作中方）在中國境內合作設立的會計師事務所（以下簡稱合作所）。合作所的一切活動，必須遵守中國的法律、法規的有關規定。

　　會計師事務所可以由註冊會計師合伙設立。合伙設立的會計師事務所的債務，由合伙人按照出資比例或者協議的約定，以各自的財產承擔責任。合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。會計師事務所符合下列條件的，可以是負有限責任的法人：

　　(一)不少於三十萬元的註冊資本；

　　(二)有一定數量的專職從業人員，其中至少有五名註冊會計師；

　　(三)國務院財政部門規定的業務範圍和其他條件。

　　負有限責任的會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任。

　　根據1993年頒佈的《中華人民共和國註冊會計師法》(以下簡稱註冊會計師法)中的有關規定和《有限責任會計師事務所設立及審批暫行辦法》中的規定,有限責任會計師事務所是指由單位發起設立的會計師事務所。有限責任會計師事務所註冊資本不少於 30萬元;有一定數量的專職從業人員,其中至少有5名註冊會計師;並符合國務院財政部門規定的業務範圍和其他條件。發起單位以其出資額對會計師事務所承擔責任,會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任。有限責任會計師事務所設立的申請及審批程式如下:

　　1.發起設立的單位向所在地的省一級的註冊會計師協會提交申請書及有關文件;

　　2.註冊會計師協會接到申請文件後30日內審查完畢,提出批准或者不批准的意見報告,由財政廳(局)主管廳(局)長決定是否批准;

　　3.已經批准的會計師事務所,應當送交中國註冊會計師協會報財政部備案。中國註冊會計師協會在覆審中如發現批准不當,應當在收到備案報告30日內報告財政部主管部長,由主管部長決定是否應通知原審批單位重新審查;

　　4.經批准設立的會計師事務所,應在接到批准通知書20天內到所在地省一級註冊會計師協會領取財政部統一制定的會計師事務所批准證書,並辦理執業登記等。

　　申請設立有限責任會計師事務所的單位必須符合財政部暫行辦法的規定。按規定,企業本身需要掛靠的單位、縣及縣以上各級黨的機關、人大機關、審判機關、檢察機關和政府機關中的公安、安全、監察、司法、審計、稅務、工商行政管理、海關、技術監督、商檢以及國家規定的不得舉辦經濟實體的部門和辦事機關, 不得作為發起設立會計師事務所的單位。

　　申請設立有限責任會計師事務所時應當報送:（1)發起單位設立會計師事務所的申請報告;(2)會計師事務所的名稱、組織機構、業務場所;(3)會計師事務所章程;(4)註冊會計師和從業人員名單、簡歷及有關證明文件;(5)會計師事務所主要負責人及簡歷和有關證明文件;(6)出資證明;(7)辦公場所的產權或使用權證明文件。

　　根據《註冊會計師法》規定,會計師事務所可以由註冊會計師合伙設立。合伙設立的會計師事務所的債務,由合伙人按照出資比例或者協議的約定,以各自的財產承擔責任。合伙人對會計師事務所債務承擔連帶責任。

　　合伙會計師事務所設立的申請與審批程式與有限責任會計師事務所設立的申請及審批程式大致相同。只是在遞交申請書時應附送的文件有所不同。合伙會計師事務所應附送:(1)合伙人協議 書;(2)各合伙人姓名、簡歷、地址、註冊會計師證書複印件及註 冊會計師事務所章程;(3)合伙人出資和個人財產的有效證明; (4)其他註冊會計師及助理人員姓名、簡歷、住址及註冊會計師證書複印件和年檢記錄以及助理人員有關情況的說明;(5)辦公地址及辦公用房產權或使用權的證明;(6)審批機關要求的其他資料。

　　合伙人協議書應載明:(1)會計師事務所名稱、住址;(2)合伙人姓名、資歷、住址;(3)出資總額、合伙人出資方式和出資額及應承擔債務的份額;(4)合伙人的權力和義務;(5)合伙人的加人、退出的規定及程式;(6) 組織和管理。

　　申請成為會計師事務所合伙人的註冊會計師必須符合的事項 是:(1)必須是中華人民共和國公民;(2)持有中華人民共和國註冊會計師有效證書,有5年以上在會計師事務所從事獨立審計業 務的經驗和良好的道德記錄;(3)不在其他單位從事謀取工資收 入的工作;(4)至申請日止在申請註冊地連續居住1年以上。

　　按照財政部頒發的《合伙會計師事務所設立及審批試行辦法》第 16條規定,合伙會計師事務所應當建立風險基金,或向保險機構投保職業保險。建立風險基金的,每年提取的基金數應當不少於業務收入的10%。合伙會計師事務所的收入,扣除各項費用,按合伙人應分配數額繳納所得稅後,提取不低於30%的作為共同基金, 其餘部分由合伙人按照協議進行分配。共同基金屬於合伙人權益。

　　在我國，社會對會計師事務所在國家經濟生活中地位的認可，經歷了一個艱難曲折的歷史過程，會計師事務所自身也走過了一條坎坷不平的發展道路。在改革開放初期，一批三資企業應運而生，客觀上要求按照國際慣例由會計師事務所對其財務進行獨立審計。一批老知識分子和專業技術人員用自己的知識為剛剛興起的市場經濟服務，如1981年新中國第一家會計師事務所在上海產生。隨著1992年後市場體制在中國的建立，企業改革的不斷深化，資本市場空前活躍，人們也把會計師事務所看作盈利性的第三產業，投入了極大的熱情。許多政府部門加大了支持的力度，競相創辦會計師事務所，並不斷追加投資、充實人員、規範制度，促進了會計師事務所上規模、上水平、上檔次。1997年黨的十五大以來，人們開始認識到：發展會計師事務所是為社會主義市場經濟奠基，發展會計師事務所是實現政府職能轉換，構建市場經濟機制，重新調整社會分工，促進國家政治體制改革的一個重要步驟；會計師事務所的產生與發展，也是區分計劃經濟與市場經濟的一個顯著標誌。會計師事務所不應僅僅視為市場經濟的服務所，追逐盈利的第三產業，更是擔負著歷史賦予特定社會職能的市場經濟獨立主體。為此，就必須把會計師事務所辦成真正獨立的社會中介組織，儘快實現其職能到位，1999年以來政府管理部門斷然採取措施，促其加速完成了脫鉤改製。

　　回顧會計師事務所產生與發展的歷史，可以清楚地看出，它在國家經濟政治生活中有著重要地位。在我國現階段的經濟體制下，會計師事務所是連接政府和企業的橋梁，所有者和經營者之間的紐帶，獨立於政府和企業之外、不以盈利為首要目標、具有法定社會職能的第三人。它一方面擔負著塑造市場經濟微觀主體，規範企業經營活動的重任; 另一方面又是國家對社會經濟進行巨集觀調控的具體執行者。由於社會經濟資源的稀缺性和微觀主體經營活動的逐利性，國家總是通過立法和政府制定的財政政策、貨幣政策、收入政策、人力政策及一系列行政法規實施對經濟的調控，而會計師事務所的基本職能就是依據這些法律、法規和政策，對市場微觀主體的行為和經營結果進行規範調整，從而使國家的意志在社會經濟活動中得到實現，使“法制”過渡到“法治”，“以法治國”轉變為“依法治國”，把企業的經營活動納入法治軌道，最終達到社會資源充分利用和優化配置的目標。因此，會計中介機構在國家經濟政治生活中起著重要作用，擔當著不可替代的角色。

　　一，社會經濟活動的監督者。

　　在世界發達國家，會計中介機構被形象地比喻為“經濟警察”。1997年，自國有企業的年終財務決算全部交由註冊會計師審計後，在微觀經濟領域，會計師事務所的活動空間得以擴大，監督作用得到加強。三資企業、股份公司、有限責任公司、國有獨資公司、上市公司的經營成果，必須經註冊會計師核准後，才能在法律上生效，政府有關部門和投資人也才能據此對企業實施管理和作出決策; 所有法人企業和非法人經濟實體的資本金，必須經註冊會計師驗證核實後，工商部門才能批准其成立。在巨集觀經濟領域，會計師事務所可按照政府的特定需要進行專項監督，如對財政收入是否按規定級次劃分，是否依法徵稅進行檢查，對近年來出現的非法集資案、經濟詐騙案進行清理追索，對有關部門的預算外資金以及國家撥付的生產建設資金的使用情況進行查證核實，等等。把國家對經濟的巨集觀調控政策和措施落到實處，使註冊會計師成為活躍在我國經濟舞臺上的一支重要的社會監督力量。

　　二，企業經營管理行為的評價者。

　　註冊會計師對企業進行獨立審計，首先要對企業遵守制度情況進行符合性測試，並對企業的內部控制制度進行評價。一方面對企業的內控制度是否遵守一貫性原則發表意見; 另一方面判斷企業的財務報告是否在所有重大方面公允地反映了企業的財務狀況、經營成果和資金變動情況。從而確定抽樣審計的範圍、樣本數量和審計重點。註冊會計師在這個審計階段，實質上是對企業依據內控制度所進行的經營活動和實施管理行為的合法性進行評價裁定，從而使企業行為得到規範，並步入良性發展的道路。因此，在國際上也把註冊會計師稱作“經濟裁判”。

　　三，企業財務狀況和經濟成果的鑒證者。

　　註冊會計師對企業進行符合性測試之後，要對反映企業財務狀況和經營成果的有關資料進行實質性測試和鑒定。一方面對企業資產負債的質和量進行檢查核實，從而確定企業的真正規模、實力和資信狀況; 另一方面，對企業收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核准企業利潤，確定其應納稅額。尤其是上市公司在發行股票時，證券管理部門依據註冊會計師審核鑒證的企業資產、利潤、每股收益、每股凈資產等財務指標，確定是否批准其發行上市。在上市運作以後，投資人依據註冊會計師審核鑒證的企業經營成果，決定投資額的增減和利潤的分配。由於註冊會計師審核鑒證的企業財務狀況和經營成果具有法律效力，因此，在國外也會把會計師事務所稱作“經濟法庭”。

　　四，投資人權益的維護者。

　　隨著我國現代企業制度的建立，資產的所有權與經營權分離，在投資人與經營者之間形成受托的經濟責任關係，資產的占有、使用和支配權轉移到經營者手中，這就要求獨立於二者之外的會計師事務所客觀公正地評價、確認和反映經營者業績，維護投資人的合法權益。在實踐中，註冊會計師對企業依法審計作出的審計結論直接影響著股東的信心，決定著股票的價格、公司的興衰和經營者的命運。雖然會計師事務所的收入來自被審企業，由經營者決定，但它的生存與發展主要受制於能否依法執業。面對投資人與經營者、法與利的矛盾衝突，會計中介機構往往選擇客觀公正地反映企業的真實情況，並根據情況出具不同意見的審計報告，做到對國家、企業和投資人負責。因此，註冊會計師常常被人們稱為“經濟衛士”。

　　五，資本流動的引導者。

　　在資本市場上，會計師事務所通過向社會披露募股公司的資產重組計劃、募集資金的用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向。在股票上市流通後，則通過公佈上市公司經營業績，引導資本的流動。在直接投資領域，會計師事務所對企業間的合資、參股、控股、購買等投資活動，通過資產評估、價值認定、財務審計加以規範和引導。在間接投資領域，銀行及其他債權人則通過會計師事務所對借款人資信的評估和抵押資產價值的評定做出決策。當今會計師事務所對資本流動已從間接引導過渡到直接引導，”五大”的融資代理業務發展迅速，已顯示出其他中介組織不可比擬的優勢。這表明會計師事務所已經突破了傳統的業務，職能作用在不斷擴大。中國會計師事務所也要在資本供應者和資本需要者之間充當信息中介，把資本引向優勢產業，使資本的所有者最大限度地避免風險，實現資本盈利性和安全性的統一。

　　六，會計信息的稽核者。

　　會計信息是否真實，對國家、企業和投資人的決策至關重要。會計信息在加工過程中，受會計理論、會計方法和會計技術的限制，不可避免地滲入人們的主觀假設、估計和判斷，這客觀地形成了會計信息失真的制度因素，也為人們主觀上造假留下了空隙。因此，法律規定，企業的財務會計資料必須經註冊會計師評價、審核和鑒證後，才能成為有效信息報送出去，這就在很大程度上保證了會計信息真實的可靠。

　　七，經濟發展的策劃者。

　　在巨集觀方面，國家的一些經濟政策、改革方案、經濟計劃等也要請中介機構評估論證，甚至是參與制定。國際五大會計公司參與了不少國家財稅改革方案、會計制度的制定工作，併在某種程度上起到了決定性作用。在巨集觀方面，會計師事務所可以超越為單個企業服務的執業界限，在同一城市內，同一區域中，甚至是在跨區域的重點產業帶，促進企業的聯合、兼併，組建大型集團，實現資產的戰略重組、資源的優化配置和經濟優勢的互補。在微觀方面，註冊會計師在對企業的財務狀況、經營成果審計核實後，針對企業存在的問題，進行診斷並提出改進管理的意見，因此，註冊會計師也常常被人們稱為“經濟醫生”。

　　會計師事務所從事管理咨詢業務，像執行審計業務一樣，也具有一套被一般遵守的業務流程。這些業務流程既前後銜接，又相互滲透，組成一個有機的整體。對於從事咨詢工作的事務所以及相應的工作團隊來說，明確每一個階段的工作內容及關鍵問題並按照這一流程開展咨詢工作，對於確保咨詢工作取得成功，是必不可少的。

• 項目建議書和業務約定書階段

　　1.與客戶的初步接觸。這一過程一般只有事務所的負責人以及咨詢工作負責人會直接參与，而咨詢團隊只需要做一些知識準備。對於咨詢項目負責人來說，這一階段的主要工作包括：

　　(1)瞭解客戶的基本情況，如所處行業、企業規模、人員結構、企業歷史、行業地位等。可能的話，應該取得企業的會計報表等財務資料，做初步的分析。

　　(2)初步瞭解客戶需求的方向。在這一階段，要全面準確理解客戶需求，往往有一定困難，但項目負責人可以確定客戶需求的方向，為起草項目建議書奠定基礎。

　　(3)在客戶需求的基礎上，評估事務所的專業能力並初步確定團隊構成和人員分工，評估可能的知識缺口，指定相應的專業人員進行知識準備。必要的話，還應該確定外援技術人選。

　　上述工作中，確定客戶的需求方向是工作的關鍵。咨詢工作團隊在這一階段的主要工作是進行知識準備。

　　2.擬定項目建議書。項目建議書由項目負責人負責起草，項目組相關人員應該廣泛參與。咨詢項目建議書包括如下內容：

　　(1)對客戶的瞭解。這一部分的主要作用，是體現咨詢人員對客戶的理解，表示事務所有能力接受咨詢業務委托，並願意認真、敬業地提供咨詢業務。

　　(2)咨詢工作範圍。這一部分是項目建議書的核心內容，是說明咨詢人員對客戶需求的理解和準備提供咨詢工作的範圍。如審慎性調查、內部控制評估等咨詢工作所涵蓋的時間範圍，預算管理、會計核算辦法起草等咨詢業務所涵蓋的子公司範圍，財務分析所涵蓋的指標範圍等等。對工作範圍進行細化可避免咨詢回工作開展後，咨詢人員與客戶產生衝突。

　　(3)咨詢工作方法。這主要是對咨詢人員擬採取的主要咨詢工作方法的介紹。此類方法如果涉及客戶配合的，還需要說明具體配合的工作內容。常見的咨詢工作方法包括現場訪談、資料收集與研究、現場觀察、會議研討以及其他在審計中運用的獲取審計證據的方法。

　　(4)咨詢工作成果。這一部分是對咨詢項目最終形成成果的介紹。我們認為，咨詢工作成果包括兩部分：一是書面的咨詢工作報告。該部分成果的介紹要明確成果內容、表現形式、成果結構等。二是非書面的咨詢項目成果，如員工培訓、子公司相關領導培訓。但會計師事務所的咨詢項目，不宜將諸如客戶的成功並構、客戶的預算管理取得成功等需要客戶與咨詢人員共同努力才可能實現的目標，作為管理咨詢的工作成果，至少不應該承諾。

　　(5)咨詢工作計劃。主要包括會計師事務所為完成咨詢項目所準備投入的人力、時間及項目的階段性工作成果。理想的咨詢工作計劃是一個體現為包括圖例與文字說明的項目流程圖，其中詳細說明項目在每一個階段的具體安排及階段性工作成果。一般來說，總周期不超過三個月的咨詢項目，應該按照工作日來計劃咨詢項目，超過三個月的咨詢項目，至少應該以周為單位來計劃咨詢工作。值得說明的是，咨詢工作計劃是咨詢項目管理的指南，咨詢人員與客戶應該共同遵守。當然，在具體開展業務過程中，進行必要的調整也是難以避免的。

　　(6)項目團隊人員介紹。這一部分主要是對會計師事務所擬參與咨詢項目的人員的專業背景、工作經驗等方面的介紹。

　　(7)項目收費。這一部分主要是介紹會計師事務所咨詢項目收費的依據和本咨詢項目的具體收費金額。

　　(8)其他內容。主要包括會計師事務所簡介、會計師事務所從事相關咨詢業務的經驗等等。

　　3.簽訂業務約定書。項目建議書起草完成之後，應該儘快遞交客戶，並與客戶不斷溝通並最終確定項目建議書，在此基礎上，就可以簽訂業務約定書。一般來說，業務約定書的主要內容，就是項目建議書的核心內容。

• 現場調研階段

　　現場調研階段的主要工作內容和程式包括：

　　1.和客戶及客戶所屬子公司有關領導、部門負責人及相關崗位工作人員進行訪談，瞭解客戶及子公司實際情況，介紹咨詢工作的範圍、目的、程式及成果表達方式，掌握客戶相關人員對咨詢工作的需求和建議，推廣會計師事務所有關理念、方法和實施的意見和建議。值得註意的是，在這項工作中，並不是單純的聽取客戶的意見，還要向客戶介紹咨詢方的建議理念和方法。

　　2.根據咨詢工作的範圍、目的以及事先提交客戶的資料清單，收集有關的資料，包括各種文件、會議記錄、會計報表、財務分析、各種單據等。當然，作為中介機構，不應該收集和咨詢項目沒有關係的客戶資料。

　　3.根據項目需要，測試和記錄客戶的相關工作流程，包括觀察工作場所、檢查操作過程、查看產出結果等等。一般來說，會計師事務所執行咨詢業務所關註的工作流程，主要是管理流程，而不是生產流程或工藝流程。測試和記錄的範圍和詳細程度，取決於咨詢項目的性質和目的。如基於資產安全的流程測試與基於會計報表公允性的流程測試，其範圍和側重點就完全不同。

• 方案設計階段

　　方案設計階段一般應該遵守如下原則：

　　1.專業性。專業性是咨詢項目成果的首要要求，也就是要求咨詢成果符合一般公認的會計原則、已經頒佈的有關會計規範。如成果的編寫，要基於主流的財務會計、財務管理、內部控制、管理會計等理論觀點，在咨詢人員專業意見的基礎上，綜合提出咨詢方案。有人認為，咨詢工作成果首先要符合客戶實際情況，這是對咨詢工作的誤解。事實上，咨詢工作成果要符合客戶的實際情況，但其前提條件是必須專業；如果只強調符合實際，客戶就不會需要專門的咨詢人員。

　　2.符合客戶的實際情況。對於把握咨詢項目成果符合客戶的實際情況，不能做機械的理解。首先，符合客戶的實際情況並不一定是和客戶的現狀保持一致。更多的時候，需要在和客戶充分溝通的基礎上，確保咨詢成果與客戶的發展方向保持一致。如協助客戶起草會計核算辦法，就不可能遷就客戶核算不規範的現狀。其次，有的時候，符合實際情況和專業之間是存在矛盾的。如由於客戶的某些條件不具備，可能會使得專業的咨詢方案難以實施。這時候，咨詢人員應該提出專業、規範的咨詢成果，並提出客戶目前的條件所存在的差距以及改進的辦法，如果這超出了咨詢工作的範圍，至少應該提出建議改進的方向。第三，對於是否符合客戶實際情況的判斷，不能過多地受客戶基層人員觀點的左右，因為這可能會偏離客戶管理當局的戰略方向。

　　3.可操作性。可操作性是指咨詢成果在客戶高層的全力推動和中基層的密切配合下，能夠運用於企業財務管理、會計核算和內部控制實際。需要指出的是，可操作不僅僅是咨詢項目成果的技術指標，還是客戶組織的執行力指標。也就是說，咨詢項目成果是否具有可操作性，並不僅僅取決於咨詢項目本身，而是取決於客戶組織執行咨詢項目的決心和能力。所以，不能為了減少客戶內部的執行阻力，而遷就客戶，特別是客戶的各級分支機構的不規範做法。另外，咨詢項目成果還應該邏輯清晰、表達清楚、層次分明，向客戶不同級別人員報送的成果，繁簡有別。

• 實施與培訓階段

　　實施和培訓階段，就是對客戶的相關人員進行項目培訓，使其理解項目成果。對於在項目實施階段碰到的困難和問題，需要加以識別。一般來說，這些問題有如下幾種：

　　1.由於咨詢成果對客戶現有的工作流程、工作方式有所改變，出於舊習慣的原因或內部利益調整的原因，客戶的部分內部單位可能會有不同意見。對於這種情況，一方面需要加強解釋，另一方面要以適當的方式報告客戶的管理當局，以便協助解決。

　　2.由於客戶的相關基礎工作不到位，使得咨詢工作成果難以實施。如客戶內部不同子公司和分公司的會計政策不統一、會計科目不一致，可能使預算管理難以實施。這種情況下，應該作為單獨的委托項目，解決相關的問題或要求客戶自行改善相關基礎工作。

　　3.由於咨詢成果本身個別地方不合理，導致難以實施。出現這種情況，應該及時糾正並重新執行，直到執行完成為止。需要指出的是，咨詢人員針對出現的困難和問題，在擬採取措施時，應該與客戶進行充分的協商。

　　一般來說，不論會計師事務所從事的是什麼方面的咨詢業務，都會經過上述階段。當然，根據咨詢項目的不同，工作過程也可能出現小的差異。另外，上述管理咨詢工作過程也不一定是嚴格的前後連貫的流程，而可能是相互交叉的。如有的咨詢項目中的咨詢工作方案，可能是在現場調研時擬定的初稿，而有的咨詢項目中，在擬定咨詢方案時，還可能會補充部分資料。

　　關於會計師事務所體制改革中組織形式的選擇，就世界範圍來看，會計師事務所有多種組織形式。目前，我國《註冊會計師法》規定，合伙制和有限責任製為會計師事務所的法定組織形式。本文擬對這兩種組織形式進行比較，結合我國實際情況，尋找出一種適合我國會計師事務所的組織形式。

　　一、合伙制與有限責任制的比較

　　合伙制會計師事務所是由兩個或兩個以上的註冊會計師組成的合伙組織。合伙人按出資比例或協定，以個人財產承擔會計師事務所的債務，並且，合伙人對會計師事務所的債務承擔連帶責任。有限責任制會計師事務所是由一定數量的股東出資組成，每個股東以其所認繳的出資額為限對會計師事務所承擔責任，事務所以其全部財產對事務所的債務承擔責任。合伙制與有限責任制相比，有以下幾個方面的特點：

　　（－）出資者所負的責任不同。在合伙制形式下，當合伙制事務所發生索賠案件時，合伙人首先以事務所的合伙財產按其承擔債務的比例來清償。如果不足，則要以個人財產或家庭共有財產來清償。並且，各合伙人之間承擔連帶責任。相比之下，有限責任制對投資人的約束力就要小得多，事務所的財產與出資者的個人財產分離，出資者僅以其出資額為限承擔責任，因此，有限責任會計師事務所承擔的風險和責任比合伙制小得多。

　　（二）人員結構相對穩定程度不同。合伙制會計師事務所人員結構穩定。由於合伙人共同經營管理事務所，對公司債務負連帶責任，因此，合伙人的變動對於其他合伙人及債權人都是非常重要的問題。對於合伙人的變動，合伙協議要有嚴格的規定，如合伙人轉讓股份要受很多約束。這使合伙制會計師事務所人員趨於穩定。相對於合伙制而言、有限責任制會計師事務所的股東轉讓股份，可以不經其他股東同意，股東變動自由，這降低了對事務所成員的約束力，也在—定程度上降低了他們的責任感。

　　（三）規模的可塑性不同。股東人數的多寡在一定程度上影響到會計師事務所規模的大小，股東人數多。資金就多，設立公司的規模就相對大。反之亦然。合伙制會計師事務所由於合伙人共同經營管理事務所，對公司債務負連帶責任。因此，合伙人之間必然是相互監督、相互信任的，新合伙人的加入要經過全體合伙人的同意。這就限制了合伙人加入。相對於合伙制，有限責任公司的股東只依據自己的出資額承擔債務，因此對新股東的加入沒有過多的限制。股東人數的規定彈性比較大。有限責任會計師事務所的規模的可塑性強。

　　綜上所述，合伙制在提高註冊會計師風險意識，提高職業質量方面比有限責任制優越得多，在人員構成方面，也相對比較穩定。但是，合伙制規模的可塑性比有限責任制事務所小，不利於事務所規模的擴展。

　　二、會計師事務所組織形式的理性選擇

　　註冊會計師行業是一個風險高，要求從業人員具有較強的專業能力和專業經驗，並強調較高的職業道德的行業。這客觀上要求有一種防範機制來減少、降低發生風險的可能性。合伙制會計師事務所的連帶責任加大了投資者承擔的責任和風險。合伙人以自身的信譽和家庭財產作保證進行經營，必須處處小心謹慎，要把風險意識貫穿於整個執業過程。正是由於這種無限連帶責任，促使會計師提高風險意識，把保證執業質量和遵守職業道德作為一種自覺行為。因此，合伙制可以從體制上解決我國部分註冊會計師風險意識薄弱，職業道德觀念淡漠的問題。

　　但是，中國的註冊會計師行業還處於發展初期，會計市場和相應的風險保障措施還很不健全，尤其在目前仍存在一定程度的行政干預，存在惡性價格競爭的情況下，是否有人願意從事這樣一種高風險的職業是值得懷疑的、可以看到，先期進入市場的107傢具有證券、期貨相關業務資格的事務所首選的組織形式是有限責任事務所。只有一家選擇了合伙制。此外，我國會計師事務所處於脫鉤工作剛剛結束的階段，規模都比較小。資金實力薄弱，對客戶利益的保障能力也較差。合伙制難以擴展規模，難以解決我國會計師事務所數量少、規模小，無法適應大規模客戶的審計任務和國際競爭需要的問題。

　　有限責任合伙制會計師事務所，是指事務所以全部財產對其債務承擔責任，各合伙人對其個人執業行為承擔無限責任的一種組織形式。它剋服了合伙制或無限連帶責任給無過錯的合伙人造成的不公平這一缺陷。如果負債是由於經營管理造成的，合伙人要對事務所的債務承擔連帶責任；如果負債是由於合伙人要承擔連帶責任。無過錯的合伙人不承擔連帶責任。

　　這種組織形式——方面強調了合伙人對職業違規的部門責任，在一定程度上保護了客戶的利益，也有利於促使合伙人關註職業風險。提高職業質量。另一方面，它保護了無過錯的合伙人的利益，體現了公平原則，在—定程度上合理的降低了社會審計職業的風險。此外，有限責任合伙制的合伙人只需關註合伙人的經營管理，對於其他合伙人的職業行為無需過多的關註。因此，對於新股東加入的限制較小，可以在事務所內部關係穩定的前提下，吸收新的投資，擴大事務所規模。

　　因此，筆者認為有限責任合作制是我國會計師事務所在目前市場環境下的首選形式，它剋服了合伙制和有限責任制的不足，有利於從體制上解決我國註冊會計師行業所面臨的問題。目前，“五大”在美國已採用有限責任合伙制，許多國家和地區的大中型會計師事務所也陸續開始採用這種組織形式。有限責任合伙制會計師事務所已成為當今社會審計的組織形式發展的一大趨勢。

　　三、促進有限責任合伙制會計師事務所在我國的發展

　　（－）加快有限責任合伙制的會計師事務所在我國的發展

　　（一）加快有限責任合伙制的組織形式寫入《註冊會計師法》是我國註冊會計師行業發展的客觀需要。為了鼓勵有限責任合伙制會計師事務所。國家可以制定一些政策扶植有限責任合伙制會計師事務所。

　　（二）健全社會主義法律體系。改善法律環境，包括制定與完善規範市場主體與市場行為的法律；制定維護市場循序與承擔市場風險的法律；制定規範政府行為的法律；制定規範執法與執法檢查的法律等，給社會審計一個合理的法律環境，確保審計風險承擔的合理性。

　　（三）健全審計責任賠保險制度。由於註冊會計師要考慮到由於訴訟可能引起的各種損失，因此，建立審計責任賠償保險制度是必要的。實行審計責任賠償保險可以將合伙人的一部分賠償責任轉嫁到保險公司，既保證了受償方能夠得合理賠償，又在一定程度上降低了合伙人的風險。

　　（四）建立健全事務所的質量監督體系。建立事務所的質量監督體系不僅包括加強註冊會計師協會在行業的執業質量監督中的作用，還包括加強事務所的內部質量管理，在事務所內建立一套嚴密、科學的質量標準，質量控制制度，並得到切實的執行，以保證審計人員按照規定的專業標準執業，在每一項工作環節上，達到質量控制要求，確保每一環節的審計工作質量，從各環節上控制審計風險。

　　（五）健全合伙人選拔制度。有限責任合伙制會計師事務所的合伙人對由於經營管理造成的債務承擔連帶責任，因此，合格的合伙人對事務所的生存和發展是至關重要的。改製之初合伙是選舉產生的，在事務所的發展過程中，要建立合理的人才選拔制度，培養和吸收業務能力強，兼備組織和領導能力的註冊會計師成為合伙人，以胡保事務所的穩定健康發展。

　　現代本方國家的會計師事務所主要有六種形式：

　　（一）獨資型會計師事務所

　　獨資型會計師事所是由具有註冊會計師執業資格的個人獨立開業，業主負無限責任的企業組織形式。這種類型的會計師事務所一般規模較小，人員較少，主要服務於小企業。在註冊會計師職業發展的初期，往往採用這種組織形式。

　　（二）合伙型會計師事務所（普通合伙）

　　這裡的合伙指無限合伙。無限合伙制的會計師事務所是由兩位或兩位以上的註冊會計師組成的合伙組織。會計師事務所的債務，由合伙人按出資比例或協議約定以各自的財產承擔責任，且合伙人對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任。隨著商品經濟的發展，企業規模擴大，會計師事務所的組織形式逐漸由獨資型向合伙型轉變。

　　（三）股份有限公司型會計事務所

　　股份有限公司型會計師事務所也稱會計公司。它是指註冊資本由等額股份構成並由具有註冊會計師執業資格的人認購，股東以其認購的股份對公司承擔有限責任，公司以其全部財產參公司債務承擔責任的企業組織形式。

　　會計公司與一般商業性公司的不同之處在於：

　　（1）會計公司的股東、董事和高級職員均應是執業註冊會計師；

　　（2）股份交易僅限於執業的註冊會計師同業人員或公司內部進行；

　　（3）必須投保過換賠償保險等。專業會計公司的優點是：可以減輕註冊會計師的個人所得稅，集中大批註冊會計師對大中型企業進行審計並降低其在訴訟浪潮中個人承擔的風險。在美國，大多數州的法律曾禁止以股份有限公司型會計師事務所開業，主要擔心會計師可能利用公司組織形式逃避個人責任。60年代以後，美國已有不少州允許公司形式的註冊會計師事務所開業。

　　（四）有限責任合伙型會計師事務所

　　90年代，有60%的公司倒閉後引起了對會計師事務所的訴訟，各無限合伙型會計師事務所所面對的訴訟案件正成倍增長，付出的訴訟賠款占審計總成本的比例急劇上升。為保障註冊會計師職業的持續發展。有限合伙型會計師事務所成為國際發展趨勢。

有限責任合伙制與無限責任合伙制的區別在於償債責任有所不同。無限責任合伙制的會計師事務所在償債責任方面，不論是由於經營管理工作造成的負債還是由於作為合伙人和不作為合伙人的註冊會計師職業性違規造成的負債，每一位合伙人均要對事務所的債務承擔連帶責任。即當事務所的資產不足以清償債務時，每一位合伙人均有責任用其個人財產去清償全部債務。而債權人也有權要求任何一位合伙人用其個人財產清償全部債務。因此，當某一位合伙人或不作為合伙人的註冊會計師因職業性違規給事務所造成負債，而事務所資產又不足以清償時，除有過錯合伙人自己要承擔責任之外，其它無過錯合伙人也要承擔責任連帶責任。這對其他無過錯的合伙人來說很不公平。因此，國際上會計師事務所正從現在的“無限責任合伙人制”轉為“有限責任合伙制”。1994年7月世界“六大”會計師事務所中的“安永”、“永道”和“普華”三家事務所在紐約聯合宣言：各會計師事務所從現行的“無限責任合伙制”轉變為“有限責任合伙制”。到95年底，“六大”全部在美國完成轉型。

　　有限責任合伙制是為剋服無限責任合伙制的某些缺陷而產生的。有限責任合伙制的會計師事務所在償債方面有其特點：屬於經營管理工作造成的負債合伙人要對事務所連帶責任。而屬於合伙人職業性違規造成的負債有過錯合伙人要承擔無限連帶責任，無過錯合伙人不承擔連帶責任。若屬於不作為合伙人的註冊會計師職業性違規給事務所造成的負債，則每一位合伙人都因為無過錯而不承擔連帶責任。這樣的體制即在一定程度上保護了客戶的經濟利益，又要更大程度上保護了無過錯合伙人的利益。

　　（五）有限責任公司

近來美國各州都通過立法，允許工商企業選擇有限責任公司制，從而成為會計師可選擇的經營形式。這種形式集中了普通合伙制和普通公司制的優點。有限責任公司制股東的債務責任類似普通公司制，股東以其出資份額為限承擔有限責任，而普通合伙制的合伙人則要承擔無限連帶責任。但就繳納所得稅而言，如果有限責任公司不具備兩個以上的以下特征，則以合伙企業對待，享受合伙制的稅收優惠：

　　（1）有限責任制；

　　（２）股份可自由轉讓；

　　（３）持續經營；

　　（４）集中化管理。

　　（六）職業公司制

　　職業公司可以有一個或一個以上的股東，它為客戶提供職業化服務。美國各州法律有關職業公司債務任的規定有限大不同。有的州規定職業公司與普通公司一樣承擔有限責任，有的州卻要求股東承擔無限責任。

　　我國《註冊會計師法》規定：會計師事務所只有合伙和有限責任兩種形式，但在具體做法上已出現多種形式。

　　（一）國有所。即所謂的“掛靠所”。我國在開創註冊會計師事業之初，會計師事物所是通過掛靠於某一國家機關而建立起來。事務所的風險和責任實際上都由國家承擔。這種體制在當時特定的歷史條件下對於推進我國的註冊會計事業起了一定的作用。但是有關註冊會計師事業進入到新的時期，“掛靠所”的弊端就逐漸出來。財政部頒佈的《意見》中規定：所有的會計師事務所必須在1999年12月31日前與掛靠單位脫鉤，這標志著國有所即將推出歷史舞臺。

　　（二）合伙所。合伙所是《註冊會計師法》規定的一種形式。該法允許個人合伙發起設立會計師事務所，並將其作為會計師事務所組建的首選形式。這是我國會計師事務所體制改革的一項重要突破。個人合伙成立會計師事務所有利於斬斷事務所與權利部門的聯繫，解決會計市場上的行業壟斷，地區封鎖等不正當競爭行為。個人合伙所不依附於任何機構和組織，更能體現中介機構客觀、公正、獨立的特點，保證註冊會計師的執業行為。由於合伙人的風險意識，使其更加註重內部管理和提高執業質量。但是，到目前為止，全國只有10餘家合伙所，如深圳正風利富會計師事務所、福建誠信聯合會計師事務所。究其原因，主要是申辦條件苛刻和社會保障制度不完善令發起人承擔風險太大。所以，儘管合伙制是一種比較合理的制度，但是要在我國普及還有相當長的路要走。

　　（三）合作所。合作年是由從業人員發起組織的，承擔有限責任的，集體性質的會計師事務所。如上海的浦東事務所就是上海公信中南會計師事務所投資12%，上海市南市區審計局工會投資12%，事務所員工投資76%成立的。

　　（四）有限責任事務所。有限責任會計師事務所是由註冊會計師發起設立，股東以其出資額為限承擔責任，事務所以其全部資產對債務承擔有限責任。它不同於有限責任合伙制的事務所，它的發起人和事務所在法律上都承擔有限責任。1996年8月至11月，北京市財政局先後批准設立了北京中倫信、正和信、天同信、安華信、北企、中之光、中仁信七家會計師事務所。

　　（五）集團所。集團所是由眾多的具有內部聯繫的事務所，按專業化、協作化、聯合化、集中化的原則，以一個或幾個大所為核心，在自願、平等、互利的基礎上，打破部門、地區、所在制、規模大小的差異聯合組成的多形式，多層次的具有法人地位的大型事務所聯合體。如岳華集團所就是由中宇會計師事務所，陝西嶽華會計事務所，深圳北成會計師事務所聯合組建的。集團所要求各個事務所有統一的執業標準，統一的監督管理，以建立一批在社會上有較高信譽，在國際上有一定影響的會計事務所。在市場競爭激烈的條件下，特別是在國際“六大”看好中國審計市場，千方百計爭取準入的情況下，只有上規模，上檔次、走聯合之路才能與之抗衡。

　　（六）個人所。深圳註冊會計師條例中規定：有10年以上的專職從事審計業務的專業人員可申請設立個人事務所。

　　全球四大會計師事務所：

• 畢馬威會計師事務所

• 安永會計師事務所

• 普華永道會計師事務所

• 德勤會計師事務所

　　其它知名的會計師事務所：

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