會計倫理

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會計倫理(Accounting Ethics)

　　會計倫理是指會計人員以合法的手段從事會計管理時，所應遵守的道德準則和行為規範，其實質是藉助會計職業特有的道德傳統和習慣，社會輿論和會計人員的職業良心對會計行為進行約束，其核心是職業良心，其任務是正確處理好人與人之間，人與國家、社會、集體之間的利益關係，其價值目標是糾正醜惡引導向善。

　　會計倫理強調的是會計管理中會計人員處理各種關係時“應該”怎樣，它是會計行為客體對行為主體提出的道德要求和進行道德評價的準繩。它包括三方面的內容：一是會計倫理規範；二是會計倫理的認識、情感、意志、信仰、習慣等；三是會計倫理評價、教育及會計人員的道德修養。前一個是會計倫理的客觀約束，後面兩個是會計倫理的主觀要求。會計倫理是客觀約束和主觀要求兩者的統一。

　　會計倫理的實踐意義在於對會計制度做出道德倫理方面的辯護，使會計人員正確認識自己；並對會計和會計人員提出道德倫理要求，使會計人員規範自己，從而促進一種“良好有序的”會計進程的建立，形成能夠保護和協調關係人利益的倫理秩序，使處於競爭狀態的各關係人的行為受到符合一般公認的社會行為準則的約束和控制，從基礎上或從更高的層次上防止因利益衝突而出現的混亂，達到保護各關係人利益，併進行利益調整的目的。歸根結底，會計倫理就是在促進會計人良好人格的形成，並使其忠實執行的以人為本的精神，為人們共同利益和其自身發展服務

　　會計倫理的倫理學特征：既有必要存在．也有可能實現

　　1.會計倫理的必要性

　　根據倫理學.道德(倫理的一部分)必然存在的原因在於：是人類個體的共同要求。人類作為類的存在物.顯然有許多共同的要求和願望；是社會發展的共同利益。顯然，一個社會中人人都行善積德會更有利於人類的發展。這樣，勸導人們行善積德的道德也就從中顯示了其存在的必要性 是文化傳統的需要。人必然要受文化傳統的制約，人的道德自從每個個體懂事起就被家庭、社會和學校從各種方式灌輸著，這就使得行為個體在相當大的程度上要把歷代承襲的道德規範視為 天經地義”的東西而予以信奉和遵循。

　　除上述原因外，會計倫理必然存在的原因還有：一方面.相比會計法律及其他規範形式.會計倫理具有天然的優勢.一般而言法律規範只限制了會計行為應當遵守的下限 而會計倫理卻能從信念 品行 能力等更為本質和深刻的層次來影響並提高會計信息質量：在職業分工背景下.良好的會計職業道德不僅有利於塑造會計人員的優良品格.增進本職業內部的團隊效率.鼓勵生產性努力，剋服內部成員措便車等不良行為，從而降低本職業的生產成本，提高行業效率 而且其所倡導的正直、公允 客觀等道德行為觀念也有助於在與職業外部集團的合作與交往中減少推委，猜疑與設防.降低談判、簽約、審計等交易成本，這是會計倫理所具有的重要經濟功能。會計倫理是會計人員就”執業信譽和質量 做出的公開承諾，也是取得外部信任、樹立會計職業形象，保持生存及競爭能力的重要手段。

　　2.會計倫理的可能性

　　對於人性.在中國曆史上有孟子的性善論.苟子的性惡論 告子的性無善無惡論，揚子的性亦善亦惡論 而在西方，大多數哲人都是性惡論者：亞當t斯密認為人人都只關心自己的利益而不惜侵害他人的利益；休漠(1 980)在其《人性論》一書中提出了人人都是無賴的”無賴原則”.預設人性為惡；性惡論也一直占據了西方人性學說的主導地位。

　　雖然有關人性善惡的問題在歷史上爭論了很久，但從唯物論立場來看，人性善惡都是後天的，並非先天的生而有之。因此.對人性.在這裡我們是無法作善惡評價的.他們僅僅是存在著。

　　既然人類的出現不僅僅是一個生物進化的過程，而且更主要地還是一個社會關係的形成和發展過程，那麼，真正可稱之為人性的東西當然就必須走出生物學的結論之後才可能尋覓到。這裡，當我們說”人是社會的動物“時，其實是包含瞭如下兩層含義：其一是指人是一種動物.這不僅僅是指人來源於動物界，而且也是指人類在行為中歸根結底無法完全擺脫類似於動物的本能活動；其二指人類又不能簡單地歸於動物，因為從根本上說，人之所以為人，還因為人是社會的人，他具有思維，理智和意志，特別重要的是，人之所以為人，還在於會使自己的自然本性從屬於社會屬性。

　　從亞裡斯多德之後，哲學家們發現在人類的天性和德性的交融中.恰恰是因為德性不斷超越天性，才使人類不斷走向完善。因此，真正的人性不是天性.而只能是後天的德性.正是在後天的德性中，顯示了人性的善與惡.高尚與卑劣.偉大與渺小。既然人性的善與惡.高尚與卑劣，取決於自我德性的不同造就.因而 德性造就的根據無疑就存在於道德規範之中。因此.從根本上講，人性作為一種可能性.向善或向惡都是人類行為有否自覺的道德規範所導致的。在西方.人們的研究已經發現了下列亭實：科爾伯格(Kohlberg.1969)就進行了道德理論上的推理，說明瞭人們為什麼會擁有一些內在的行為信念.在有些情況下人們為什麼偏好誠信；阿羅(Arrow，1 974)也說明倫理系統中的誠信會有利於效率的提高和會增加整個社會的福利；現在很多的經濟模型已經包括了誠信.而不是過去的僅僅對經濟效用的考慮(BoRon，1 991)；艾文斯{Evans，2001)的研究結果表明：在管理報告中包含誠信和經濟利益兩個因素比只包括任何一個因素能讓公司產生更多的利潤，這也說明瞭會計倫理的可行性。

　　會計倫理的會計學特征：具有經濟後果

　　會計在企業和社會中的作用，決定了會計的社會責任重大、會計制度具有經濟後果。相應地，會計倫理也具有經濟後果。只有良好的會計倫理推理，才能產生良好的經濟後果。換言之.會計倫理的程式理性將保證會計目標的結果理性。反之亦然。

　　會計倫理的經濟後果表現在：從間接層面看.不同的會計倫理推理將產出不同的會計信息.通過信號傳遞，誘導相關使用者做出不同的經濟行為.進而影響他們的各自利益，這些使用者包括股東 債權人、顧客、供應商、政府 工會等；從直接層面看，不同的會計倫理推理所產生的不同的會計信息不僅是完整準確地反映企業在一定期間所取得的收益的惟一表徵.也是反映那些利益集團有權參加對該利益的分配，其分配比例是多少的重要工具；根據實證會計理論這些會計信息還是企業有效契約的重要組成部分.如管理者報酬契約 債務契約等的訂立和執行以財務會計數據為基礎.不當的會計倫理推理將導致解約或追加過高的簽約成本。

　　會計倫理的經濟學特征：具有經濟功能根據馬克思主義意識形態理論.會計倫理作為一種意識形態.不僅為一定社會經濟所決定 而且也反作用於一定社會經濟的發展。可見.會計倫理作為決定會計人員行為的一種主要力量.也是決定經濟發展的一個因素。其實.倫理道德作為一種社會資源.首先就表現在它與經濟發展的密切關係上，即倫理道德的經濟功能.而不是游離於人類經濟活動之外。當然，並不是任何倫理道德都能成為促進經濟發展的社會資源.我這裡所強調的是與經濟發展要求相契台.、並能產生效率.提高效益的倫理和道德.只有這種倫理道德才能促進經濟發展.才是現代經濟發展所需要的。新制度經濟學關於有效率的制度促進經濟發展，無效率的制度阻礙經濟發展 的原理.同樣適用於我們分析把握會計倫理的經濟功能

　　首先.作為制度性因素的會計倫理.有助於降低市場經濟運行的交易成本.提高經濟效率和經濟效益。新制度經濟學就人類經濟發展的歷史和現實進行了全面考察和實證分析.得出 制度 (包括倫理道德等意識形態因素)是影響或制約經濟發展的關鍵要素的結論。諾思曾指出，對經濟增長起決定作用的不是技術因素.而是制度因素。制度是 人為設計出來構建政治的.經濟的和社會的互動關係的約束 由非正式的約束(獎懲、禁忌、習俗傳統及行為準則)和正式的約束(憲法、法律、產權)組成。制度由一系列規則形式和規章形式的行為約束組成：而且，制度最終是由一系列道德的，倫理的和行為的規範組成.這些規範限定著行為的界限，並且制約著具體制定和實施各種規則，規章的方式。可見，制度是規範人的行為或人與人關係的規則 它由正式規則，非正式規則及相應的實施機制組成。其中非正式規則的核心內容就是倫理道德等意識形態因素。會計倫理不僅是相關正式制度形成確立的價值根基，而且還為非正式制度的存在和發揮作用提供辯護和精神支持。

　　其次，作為精神性因素的會計倫理.為經濟的持續增長提供穩定和持久的動力源。以人力資本研究聞名於世的舒爾茨指出.人力資本當中也包括了倫理道德。美國學者弗朗西斯福山在《信任》一書中，更充分強調了倫理道德作為人力資本的價值。所謂人力資本，是指人自身中存在和發揮出來的可以創造經濟價值的要素。它由兩方面構成.即由人的智能 知識.身體素質等因素規定的能力及其使這種能力發揮出來的內在機制(主要為價值觀念和道德精神)構成的.人力資本不等於人潛在的能力.只有當人的能力在具體的社會經濟活動中發揮出來.才構成現實的人力資本。而要使人的潛在能力轉化為一種現實的人力資本.必須具備兩個條件，一是積極能動的意識.包括勤奮意識，責任意識等 二是主體與他人台作共事的意識和能力。在這兩者之中起重要作用的因素都是倫理道德.一方面通過強有力的道德調控和道德評價對人們的經濟努力提供激勵.促進經濟的增長和發展。人們的經濟努力特別是進行涉及長遠利益的投資與創新.是需要社會激勵的。在支持人們進行經濟努力的社會激勵結構中.最為直接有效的激勵當然是利益上制度化激勵。但這並不意味著相應的倫理道德上的激勵無關緊要。由於人類行為具有尋求合理性依據和追求非財富最大化的偏好.倫理道德上的激勵就不僅是不可或缺的.而且是至關重要的。離開倫理道德的支持正式制度難以發揮作用 就是在正式制度發揮激勵作用的情況下.倫理道德的激勵對人們的經濟努力也起著獨特而重要的作用。

　　隨著對會計倫理研究的深入，怎樣將會計倫理應用到我們的實踐中去呢?應從會計人員的倫理教育、會計法律和法規的強制性、會計監督體系、會計倫理評價四個大方面，進行會計倫理應用的基本模型的設計，見圖1。

　　這個模型中的四個方面對會計倫理的應用起到不同的作用：

　　(一)加強會計人員倫理教育是基礎

　　我國會計倫理教育，僅僅是近兩年由一些專家們呼籲而已，但並未諸付實施。會計人員的意識中是不會自發地產生會計倫理道德規範的，要建設符合我國實際的會計倫理體系，就必須強化會計倫理教育。

　　會計倫理教育的內容：一是對會計專業在校學生的教育，應在會計教材中增設有關會計職業道德教育的內容；二是重視對在職會計人員的教育，定期培訓，在會計資格的相關考試中將會計倫理的內容列入考試範圍，使其充分熟悉國家的有關改革法規和會計職業道德規範，並將會計職業道德教育同會計稱職晉升考試及其評定結合起來，作為一項考試內容或個人工作業績評價的組成部分。

　　開展會計倫理教育的方法：(1)掌握會計倫理教育的規律。會計倫理意識是由會計倫理認識、會計倫理隋感、會計倫理意志、會計倫理信念和會計倫理習慣等基本要素所構成的意識形態，同時會計倫理道德意識不是先天就有的，也不是後天自發產生的，這就決定了會計倫理教育的整體性和複雜性，倫理教育不可能單序列進行，也不可能一蹴而就，而應彼此兼顧，相互協調，不怕反覆，循序漸進。(2)傳授與實踐相結合。該方法是通過傳授，向會計人員灌輸會計倫理的理論原則和具體規範等知識，併在此基礎上督導他們勇敢地投入到涉外業務、重組業務、兼併業務、破產業務、解散業務、保險業務、人力資本業務等新的會計實踐，以獲得鍛煉，經受考驗，增長才幹，實現自身人格的全面升華

　　(二)完善會計法制建設是保證

　　完善各項會計法制建設是會計倫理能夠發揮作用的保證，可以從幾個方面進行完善：

　　1.建立健全的內控制度。內部控制包括單位各職能機構之間的相互牽制及獨立的內部審計機構，它的核心是內部牽制。內部牽制制度能夠保證會計、統計、審計三者相互制約、相互監督，使三者數據相互驗證，明確財產清查的範圍、期限和組織程式，對會計資格進行內部審計，提高會計資料的真實程度。

　　2.建立有效的懲罰機制。針對存在的“敗德得利，從德失利”現實，制定和推行使“敗德成本”遠高於“從德成本”的法律法規，讓違反會計倫理道德者支付更高倍的賠償成本和高昂代價。同時，國家也應考慮制定有關法規，對嚴重違反會計倫理道德的中介機構和從業人員實行“退出機制”和“市場禁人”，即凡是違背會計職業道德和會計法規者一律終身禁人會計職業。這樣，讓敗德者的風險大於收益而得不償失，不敢輕易冒險。

　　3.完善會計制度。現行的《會計法》中，把單位負責人認定為會計法律責任的第一責任人，是一個了不起的進步，但會計人員仍納入會計法律責任之中，無形之中築起了會計與單位領導人的統一戰線，容易使其串通作弊。建議讓單位負責人loo%地承擔會計作弊的責任，而會計人員對此不負絲毫的責任。這樣，任何的會計作弊一旦追究責任都將由單位一把手負全責，可以無形之中讓單位領導不再強迫會計任意操縱對外報告行為，也可以大大減輕會計人員工作中的心理壓力。

　　(三)建立有效的會計監督體系是監督

　　會計監督包括單位內部監督、國家監督和社會監督。其中，國家監督和社會監督是在單位外部對會計人員的監督。

　　1.單位內部監督。單位內部對會計人員的監督可以通過嚴格的職務分工以及有效的內部審計制度來實現，即處理經濟業務與會計事項應嚴格分開，互相制約，互相監督，並且定期進行內部審計。同時，也應該加強企業內部各相關人員的會計法律、法規意識。這樣，在企業內部的互相監督機制有利於減少會計人員有意或無意地歪曲會計信息的機會，也造就了一個有助於培養會計人員良好的會計倫理意識環境。

　　2.國家監督。國家監督主要是以財政部為主，，審計、稅務、人民銀行、證券監管等部門為輔依法對單位內部會計人員和註冊會計師的行政執法監督監督。

　　3.社會監督則是由社會中介機構、註冊會計師等對單位內部人員的監督。會計監督體系是否完善在很大程度上影響到會計人員倫理道德的培養。因此，我們應該根據會計環境的變化不斷地健全和完善會計監督體系。如建立會計職業道德監管組織、會計職業道德行為的追蹤記錄等制度。

　　(四)開展會計倫理道德評價是導向

　　會計倫理道德評價是評定和判斷會計道德行為正確與否的一種活動。它是調整會計人員之間、與其他社會成員、國家、集體之間關係，以及維護財經紀律，貫徹執行財經制度的重要手段。會計倫理道德評價是會計倫理道德規範運行機制中的關鍵環節。沒有倫理道德評價，會計倫理道德規範就流於形式，也就失去了轉化為會計倫理行為的動力。會計倫理道德的評價的基本方式包括自我評價和社會評價：(1)自我評價就是會計人員根據自身的價值取向和會計職業道德規範，對自身會計行為所作的道德判斷。自我評價是一種內在的評價，關鍵是會計人員的價值觀和職業良心，不同的價值觀對會計行為的判斷結果是不同的。提高會計人員自我道德評價的水平，重點是培養會計人員正確的價值取向和職業良心，使其形成一種正確調整自身會計行為的內在力量；(2)社會評價是一種外在的評價，是依靠社會輿論及倫理文化氛圍對當事人的會計行為作出善惡的評判，促使其在會計工作中不斷修正其行為，達到約束的目的。它對會計倫理道德的形成起到很重要的導向作用。

　　會計倫理和會計道德存在著質的差異:

　　二者所研究的內容不同

　　從我們對會計倫理與會計道德的內涵的分析，可以看出，會計倫理和會計道德確實存在著質的差異。它們的區別主要有以下幾點：

　　會計倫理所要回答的問題是：人性到底是什麼?人道與人性的關係是什麼樣的?什麼樣的會計人倫關係才是最合乎人道、最完美和諧的?在會計工作中應當遵循的最高原則即會計倫理精神是什麼?如何保障會計人倫關係向著健康、和諧、完善的方向發展?以及會計倫理精神在財務工作中的表現，即在財務工作中我們應該建立怎樣的會計倫理目標?等等；會計道德研究的內容有：道德思維的特點、會計道德行為的界定、動機與效果的關係、什麼樣的會計道德品質和會計德行最合乎道義?如何確立會計道德典範與榜樣?如何造就具有時代精神和巨大感召力的偉大會計道德人格?運用什麼辦法提高道德個體的道德素質和水平?以及如何變道德個體偶然的會計道德行為為穩定的會計道德習慣等等。

　　二者研究的層次不同

　　會計倫理研究的是作為人類主體的人的本性、人倫關係以及存在於其中的道理；會計道德研究的則是道德個體如何獲得這些道理，或者道德個體如何把這些道德變成自己的德行。所以會計道德屬於較低層次，而會計倫理屬於較高、較抽象的層次。

　　二者的作用和意義不同

　　首先，二者對社會的作用和意義很不相同，會計倫理的作用是調節存在於社會中的會計人倫關係，使之達到最佳、最和諧的狀態；而會計道德的作用則是調節人我關係，從我人手，從我做起，推己及人，處理好我與他人的關係。其次，二者對會計道德個體的作用也很不相同。會計倫理是告訴會計道德個體什麼是、而且為什麼是人類最好的會計人倫關係；會計道德的作用則是讓人知道如何做才能成就社會公認的會計道德人格。好的會計道德體系可以培養出健全的道德人格，總結出有利於人類進步發展和個性完善的會計道德規範、原則及會計道德精神；不好的會計道德體系則恰恰相反，只能培養出殘缺的會計道德人格。在這樣的會計道德體系下，規範越完美，其對個性解放與完善的阻力作用會愈大。

　　會計倫理是一種觀念或者說是一種“價值”理念，這種觀念只有通過一定的外在形式表現出來，即表現為一種社會現象。會計倫理的外在表現主要是會計誠信，會計交往活動中各利益關係人之所以能夠“和諧”相處，其原因之一就是他們之間的誠信。誠信不僅是會計交往活動中的倫理原則，同時也是會計共同體內部會計行為的倫理規範。故而在討論會計倫理問題時更多的是討論會計誠信。而會計倫理及會計誠信最直接的外在表現就是會計信息披露問題。這樣，會計信息失真就是會計倫理水平低下、會計誠信不足的表現。

　　從會計倫理和會計誠信建設角度而言，會計倫理的外在表現就是會計道德。會計倫理、會計誠信和會計道德三位一體。會計倫理是最廣泛、最本質的內容，會計道德具有本質和外在表現相統一的特征，會計誠信則更具有可觀察的外在表現特征，道德與誠信相比更具有內在性，其可觀察性弱於誠信。因此，從社會現象來分析，人們所感覺到的就是會計誠信問題，再通過誠信來分析會計道德和會計倫理問題。但是，就社會現象來看，會計倫理的最外在表現、最容易被觀察的就是會計信息質量的體現，如果會計信息質量高，企業沒有因為自身利益的需要提供虛假的會計信息，真正做到了提供相關而又可靠的會計信息，那麼我們就可以說，企業及相關人員的會計倫理水平比較高。如果整個社會都是如此，我們就認為這個社會整體會計倫理水平比較高。反之，我們就可以認為企業或整個社會會計倫理存在問題。故而筆者以為，會計倫理不足、會計道德水平低下或者會計誠信缺乏的最直接、最外在的表現就是會計信息失真。

　　從我國當前會計信息供應情況來看，與會計職業道德水平下降一致的是會計誠信的喪失。2003年財政部組織駐各地財政監察專員辦事處對152戶企業2002年度會計信息質量進行了檢查。這次檢查共查出152戶企業資產不實85.88億元，所有者權益不實41.38億元，利潤不實28.72億元。2004年有針對性地選取了民營企業、被註冊會計師出具否定意見或拒絕表示意見審計報告的國有或國有控股企業以及1999年.2001年會計信息質量檢查中被公告的部分企業進行了檢查。從對民營企業的檢查情況看，大部分民營企業存在會計基礎工作薄弱、白條抵現金、財務管理混亂、內部管理制度不健全等問題，尤其是提前確認收入、粉飾報表的現象比較突出，被抽查的12戶民營企業資產不實11.48億元，所有者權益不實10.34億元，利潤不實5.9億元。這些數字充分反映了我國會計信息失真的嚴重程度。普遍的會計信息失真，影響了各項經濟指標的真實可靠，影響國家的方針政策，危害市場經濟秩序。而從倫理角度來看這些數據，則表明我國會計倫理失範的嚴重性到了令人髮指的地步。

　　(一)社會制度視角的分析'

　　社會既可以是由各組成部分形成的個別子系統，也可以是由許許多多的子結構構成的一個綜合的、複雜的系統。系統是一個有機的結構物，社會由不同的要素所組成，相互之間形成一種有序的、互動的社會關係。在相對靜止的社會空間，社會成為一個穩定的結構。但這種穩定結構的維持需要社會成員對社會秩序和社會價值理念的共同認同以及自覺執行。其中，社會制度對社會秩序的維護首先取決於社會制度本身的公正性和完善性。體現政權控制的政府對經濟社會的干預是當今社會制度控制的重要內容，它不僅自身直接影響社會運行，而且還通過其他社會控制工具對社會秩序形成影響。2001年10月20日中國證券報刊登了題為《“敗德行為”挑釁董事誠信》一文。該文說的是新疆屯河成為ST中燕的第一大股東，理應行使第一大股東的權力，但是董事會對之不予理睬，董秘被趕出公司，原董事長拒交公司大印，導致新董事長無法開展工作。作者在分析原因時指出“國有股一股獨大，大到‘國有董事’對法律的有恃無恐，關鍵是有地方的支持。”由此可見，約束我國經濟社會秩序的制度本身的局限性是導致會計倫理失範的重要原因之一。

　　制度的公正合理性體現於制度安排的合理性。在我國，國家授權的國有資產管理機構不是國有資產的真正所有者，自身缺少根本利益動力機制，且不能幹預企業經營權，故對企業監督的有效性有待證實。同時，國有企業的債權人大多是國有銀行或國有企業。這些資金提供者仍是“國有”身份。因此，債權人對企業會計信息失真的關註程度如何也值得我們深思。在此情況下，企業領導者有可能為了自身利益最大化，利用自己的信息優勢而提供虛假的會計信息。

　　制度不合理還體現於業績、政績考評體系不合理，不完善，導致弄虛作假。長期以來，對企業經營者的工作業績和政績考核側重於企業一定期間的經營結果，不關心產生這些結果的過程是否合理合法，把註意力集中在利潤、資產收益率等財務性評價指標上，較少運用和分析一些相關的非財務性評價指標。地方政府為了獲得所謂的良好的政績，有時也會促使會計信息失真，因而出現了“廠長成本”、“書記利潤”、“官出數字”、“數字出官”等現象¨。社會制度最終執行是通過社會制度的內在化實現的。社會成員雖然包括個人和組織，但最終體現於個人，尤其是組織對社會制度的內在化更取決於最能影響組織運行的個人——通常情況下是組織的最高決策和指揮者。同樣，在上述數據的背後，其實不只是會計人員職業道德的喪失，更主要的是企業高管們會計倫理的空缺和道德水準的不足。

　　(二)社會控制視角的分析

　　性、越軌行為總是不可避免的，甚至成為一種普遍的社會現象。會計倫理的失範以及所表現出來的會計信息失真就是一種經濟社會的越軌行為，而且是一種具有破壞作用的越軌行為。為此，對會計倫理的各行為主體的控制則成為必然。而社會控制的有效性取決於控制制度安排的合理性和控制者執行控制的有效性。我國對會計信息的社會控制機制並不缺乏，從財政監督、審計監督到稅務監督，從政府監督到社會監督、市場監督都已經形成了相應的機制。

　　然而由於監督力度不夠，監督效果一直不理想。就社會審計監督而言，當前社會審計機構之間的不正當競爭造成許多事務所為了拉到業務而拼命壓價，低廉的審計收費使得這些事務所在實際審計過程中，只考慮審計成本而忽略必要的審計程式，審計結論也因此失去其應有的客觀性。另外，對審計質量的監管不力，對違規註冊會計師的懲戒不嚴，也使一些會計師事務所和註冊會計師存有僥幸心理，為了自身利益而與被審計單位進行“合謀”。會計倫理的失範以及會計信息失真總是包括註冊會計師的職業道德問題。2001年，國家審計署公佈了對16傢具有上市公司年度會計報表審計資格的會計師事務所實施的質量檢查結果，在被抽查的32份審計報告中，有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，涉及41名註冊會計師，造假金額70多億元人民幣，造假面達87.5%。

　　社會控制的有效性與對越軌者的懲罰與否以及懲罰力度有關。對違反經濟法規的社會成員的處罰力度不夠，違法成本低廉是會計倫理社會控制失效的一個關鍵因素。總體上來看，我國企業會計假賬被揭露的概率仍然很小，即使被揭露出來，在處罰時也是“雷聲大、雨點小”，有時大事化小，小事化了，因而實際處罰力度和強度都不夠。同時，現實中還普遍存在有法不依、執法不嚴、監督不力的現象，違法者因違法而付出的機會成本太小。

　　運用社會學基本原理研究企業組織問題，則形成了組織社會學。根據組織社會學基本理論，企業組織既是社會學研究的對象，它本身也構成了一個社會主體，因而它也存在如組織行為、組織制度、組織控制等社會問題。從此角度來研究會計倫理失範，至少可以得出以下兩個原因。社會制度是對社會成員行為的規範。由於社會最終組成的個人在特定歷史時空中表現出來的非理

　　(一)公司內部治理結構不完善

　　現代公司所有權與經營權的分離，產生了所有者(股東)與經營者(經理人)之間的委托代理關係，由於委托人與代理人目標函數的不完全一致性、信息的不對稱性、契約的不完備性等導致代理問題的存在，即經營者為了自身利益而做出有損委托人利益的行為。這種行為體現在會計倫理上就是指使會計人員做假賬，提供有利於自己的虛假會計信息是經營者道德風險的一個主要方面。

　　健全有效的公司治理機制能夠對經營者道德風險進行有效的抑制，然而，我國企業的公司治理機制還不完善，對代理人的制衡作用還沒有得到有效的發揮。(1)監事會監督不力。事實證明，很多公司監事會形同虛設，監事會運行過程中實際發揮的監督功能及其效果與制度設計的初衷相去甚遠；(2)獨立董事的監督功能沒有得到應有的發揮，現實中的獨立董事不獨立，出現了很多的“花瓶董事”和“人情董事”；(3)多層委托代理關係形成了國有資產產權主體缺位和內部人控制的局面。從我國資本市場運行的實際情況來看，高比例的國有股(國家股和國有法人股)不僅不能有效約束經理人行為，而且還在一定程度上給“內部人控制”留下了空間。

　　(二)內部控制失效，內部審計監督不力

　　健全而有效的內部控制可以對會計信息失真起到防範作用。有效的內部控制文化氛圍，有利於促進會計信息質量的提高Ho。然而，我國企業內部控制存有嚴重的不足，其主要表現為要麼沒有內部控制制度，要麼內部控制流於形式，沒有發揮其應有的作用。有些企業所謂的內部控制制度實際上只是一種“門面”，有關制度只是為了應付檢查，根本沒有具體落實與實施，更沒有對實施效果進行檢查和監督。內部控制的一個重要方面就是內部審計，內部審計是企業自我監督的重要形式。與外部審計相比，內部審計對會計信息和會計人員的監督更具有信息優勢和成本優勢，監督應該更全面、更有效。然而，事實是當經營者的行為與會計法規、制度發生抵觸時，經營者往往片面強調搞活經營、提高經濟效益、增加利潤，此時，內部審計人員採取明哲保身的態度，對企業及其高管們違法違紀的財務活動視而不見，從而使得內部審計變成了擺設。

　　近年來，中國的銀廣廈、藍田股份等上市公司的假賬醜聞爆發後，嚴重打擊了投資者的信心。在會計領域里，會計信息失真嚴重，假賬盛行，書記收入、主任成本、廠長利潤、經理效益比比皆是，企業績效整體低下，會計管理軟弱無力。財政部2007年11月7日公佈的”財政部會計信息質量檢查公告”顯示，部分企業會計核算和財務管理有待規範，個別企業甚至存在嚴重的會計違規行為。由此可見，上市公司會計行業的造假行為、會計信息失真現象嚴重存在。

　　在激烈競爭的市場經濟中，利益維繫著每家上市公司的命運，有的經營者為了追逐利潤，不惜採取各種非法手段達到目的。由此，市場經濟轉型期出現了道德真空。會計行業具體表現為：會計信息失真，會計假賬醜聞不斷；會計面臨”誠信危機“，社會陷入“信用沼澤”。對於當前正處於經濟轉型中的中國來說，市場經濟的建立與發展，一方面帶來了物質生活的極大豐富，另一方面也使傳統的道德觀念面臨更多的挑戰。在會計領域，由於會計工作的特殊性，會計行為人就面臨著更多的倫理考驗。一些會計行為人由於經受不住各種誘惑而喪失了基本的行為準則：倫理道德。上市公司會計領域內的這些不道德會計行為，不僅使會計行業陷入嚴重的誠信危機，擾亂了市場經濟的有序進行，也嚴重影響到社會的穩定與和諧發展。

　　在研究了國內外相關文獻資料基礎上，結合了我國目前的社會狀況後發現，造成當前中國上市公司會計倫理缺失的主要原因是：會計行業和會計從業人員的”道德滑坡”。衡量會計進步與否的標準應當是是否促進了生產力發展的歷史尺度和會計職業道德水平是否提高的道德尺度的統一。從巨集觀和歷史歷史角度來看歷史尺度和道德尺度是一致的，但在一定時期、地點又會出現反差，即非線性演進。當社會發展積累到一定物質基礎時，道德尺度可能置於歷史尺度之上；而當社會物質尺度還比較脆弱，社會面臨發展經濟的關口時，道德尺度讓位於歷史尺度。改革開放後，由於確立了歷史尺度至上性地位，必然伴隨會計職業道德在一定時期內的滯後，這是社會轉軌的必然體現。傳統會計倫理造成了一個以強製為基本特征的道德氛圍，他律性很強。隨著市場經濟的發展，他律道德氛圍逐漸淡化，加上法制建設不配套，自律機制沒有有效建立起來，從而造成了會計倫理的發展以及會計信息失真現象並存。

　　（一）道德主體的確立

　　1、道德修養的提高

　　道德修養主要是指個人在道德意識和道德行為方面，自覺按照一定社會或階級的道德要求，所進行的自我鍛煉、自我改造和自我提高等行為活動，以及經過這種努力所形成的相應道德情操和達到的道德境界。會計人員要確立以誠信為本的原則就必須以承認會計人員個體的獨立自由為前提。沒有自由的競爭，沒有個性的獨立，就不可能有對誠信的道德要求。自由總是與責任相聯繫的，沒有自由，就無所謂責任。一方面，會計人員只有具備了一定的自由精神，才有在相互交往中必須守信的道德要求；另一方面，會計人員在人與人相互交往中必須承擔自身責任，以獲得信任的道德要求，使他們的自由和權利受到相應的約束。市場經濟正是在權利與責任的制衡中不斷運行的。自由和秩序這兩個對立面要靠每一個人的自主人格來使之統一。唯有具有獨立自主人格，才能使會計人員在工作中真正堅持原則，敢於同強勢主體的不誠實的行為做鬥爭，從而加大失信的成本，讓失信的人沒有立足之地。

　　2、會計倫理教育的普及

　　首先，關註會計專業的倫理要求，激發道德想象力。會計學專業應將會計倫理學作為本專業的核心課程，讓學生樹立會計專業的倫理相關性意識，對會計工作中經常出現的倫理困境保持警惕性，分析會計舞弊和會計犯罪案例的倫理根源並能將會計倫理概念和原則運用於會計倫理問題的解決。

　　其次，提高會計倫理素質，激發道德義務感和個人責任感。在會計倫理教學中應強調會計在社會經濟工作中的重要作用，增強學生的使命感，激發學生的榮譽感和責任感，並強調會計人個體行為對社會大環境和會計小環境改良的作用，勸導學生從自身做起，樹立會計誠信觀。

　　(二)改善會計活動的倫理氛圍

　　1、會計倫理機制的構建

　　會計倫理機制在準則執行中沒有受到重視，其原因在於：倫理機制是看不見、摸不著的，人們很難評價這種機制的效果如何；會計倫理機制是長效機制、治本機制，是對現存會計道德規範的持續思考和改進，不可能產生立竿見影的效果。因此，我們不僅不能忽略會計倫理，而且應該特別註重會計倫理機制的構建。在會計法制健全的美國，出現了安然、世通等重大會計舞弊案件，這使人們不得不從制度和倫理的雙重視角反思會計問題。問題又回到了它的本原：會計倫理是會計的本質和靈魂。會計倫理機制的實施是一項複雜的系統工程，應通過制度創新，採取自我修養與外部監督相結合、道德教育與檢查懲戒相結合、行業自律與法律監管相結合、以德引導會計行為與以法規範會計行為相結合等形式，藉以培養會計人強烈的倫理意識，引導和規範倫理行為，使倫理規範成為廣大會計人的行為指南，從而促使各種會計倫理關係達到和諧穩定的局面，最終使會計倫理道德水準逐步邁向理想狀態。

　　2、倫理委員會的建立

　　在西方國家，經過若幹年市場經濟的發展，付出了沉痛的代價，最終發現了加強上市公司會計倫理建設的重要性，對當前中國上市公司會計倫理氛圍的形成具有借鑒作用。從20世紀六七十年代開始，西方企業、教育機構及政府都高舉倫理道德旗幟，據有關權威機構對世界500強前100強企業的調查與研究發現，其中近90%的企業都非常重視倫理管理，都有明確的倫理手冊、倫理規章或管理倫理綱要，制定有成文的倫理準則來規範員工的行為。不少企業出現了一種新型職位：倫理主管，並且有相應的倫理委員會。大型上市公司改變舊有偏見的經營觀念，把企業目標定位在追求利潤與推動社會良性迴圈的變遷上，使企業能夠長久、持續、協調地生存下去，並且發展壯大。經營業績一直不俗的強生、波音等公司，都因成功運營公司倫理而受到廣泛推崇。

　　通常，倫理是指人們處理相互關係時遵循的各種道德準則。顯然，凡是在參與者達到兩人或兩人以上的活動中，倫理就不可避免。所謂“會計倫理”，是指會計從業人員在其所處的社會關係中所面對的道德準則。只有對會計倫理加以分析，才能較清楚地得出我國會計誠信缺失的原因以及找出相應的重建方法。筆者認為，造成我國當代會計倫理困境—會計誠信缺失的根源是構成會計倫理的西方經濟學理念與東方儒學理念的衝突，其具體表現就是“義”與“利”的對立。

　　1.東方孺學理念。

　　儒學理念是基於宗法轄制下的血緣關係而建立的，其主要特征是所關註的對象由家庭關係而至社會生產關係，由內而外。這種理念在會計倫理中給予了會計從業人員一種充實的生活態度，使他並不僅僅局限於眼前的利益衝突。會計從業人員在做一名會計的同時，更是一位現實的人。他作為一個人用他的思維控制他的行動，使他的自我意識在其勞動中得以外化，從自我意識到行動的一致性，才成就了人格的完整。因此，其行為並非局限於經濟的契約關係中，在儒家理念中，“義”將是他的第一追求。

　　2.西方經濟學理念。

　　經濟學理念是基於大生產下的經濟關係而形成的，其主要特征是所關註的對象為社會生產關係，家庭關係只是作為社會大生產的一個微小的組成部分而存在。家庭關係在整個大生產面前是微不足道的。一切因素都成為調動利益最大化的手段而具有存在的必要性，一旦不起效用，就會被放逐出生產領域。

　　在生產遍佈全球的今天，放逐出生產領域就意味著喪失占有物質基礎的可能。於是，每個在此領域中生活的個體，都需要遵守追逐利益最大化的規則，這就形成了個體與個體之間互相達成契約的基礎。這種理念在會計倫理中，使會計從業人員成為契約的一方而存在.對於其本身而言，現實的人反而要服從會計思維方式。其價值標準也是單一而僵化的，“利”的追求便是他的基本行事準則。

　　經濟學理念認為個體的不誠信會導致群體利益的減少，因此它也講究誠信。只不過是一種由外在的具有強制性的規則來保證人的誠信，一種由外而內的方式;儒學理念是由內在的具有自發性的德性來控制人的行為，一種由內而外的方式。我國當代會計倫理的形成具有一定的歷史過程。這個過程導致了我國會計倫理區別於西方的一大特點。我國會計倫理是兼有經濟學倫理來源與儒學思想倫理來源的一種混合形式。從前者看，會計從業人員受到一套日趨完善經濟法規、會計準則的制約，逐漸形成具有職業性質的思維方式與行事理念，並且擴展到其對社會其他成員的關係上。於是，傳統的道德與行事法則被訴之為假、大、空而被拋棄，契約關係由於被視為公平而客觀的聯繫成為人與人之間普遍接受的前提條件。從後者看，會計從業人員由於所處的時代背景，經歷了計劃經濟向市場經濟的轉化，各種思想都以寬容的態度引入了人們的生活之中。

　　1.單考慮經濟學理念，忽視傳統儒學思想的影響。在現有各種發表的關於我國會計誠信建設的論文中，不難發現，都是從經濟學理念出發制定規範，總的意思是加大造假風險，使造假的成本大於造假的收人。認為如此一來就能防止會計從業人員的造假行為。這種完全把人預設成基於計量從而機械地進行選擇的做法，不但片面地認為各項風險都可以客觀評估，而且忽視了人的非理性衝動，其根源在於經濟學中“理性經濟人”的假設。

　　然而，我們會發現，現實中的人與經濟人並非一致，由於傳統風俗與價值取向不同，往往會做出有悖於經濟人假設的行為。經濟人假設只是一種理想化的狀態。但是又不能否認，在純粹經濟領域內，這個假設與現實又極大的相近，有較強的適用性。此假設有它的使用範圍，一旦超出，就顯得十分的荒謬了。經濟學理念在此的極大誤區就是想把只存在於經濟領域內的假設擴展到一切社會關係上，並使之成為真理，並且在此真理的指導下重新構建人與人的關係原本“經濟人”概念的提出並不是用來研究人性的，而是為r使經濟向題的答案量化而進行的必要假設。把這種假設直接用來研究人性，並基於這種非切實的人性而提出的對策不能奏效就不足為怪了。把這種構建行為放在我國改革的大背景下考慮，不難看出，在物質領域內，由於用經濟數據來衡量一切，使此片面的會計倫理躍到顯著的地位，並使經濟學上的游戲規則成為被普遍接受的社會意識。在這樣的社會意識的反作用下，人們也潛移默化地在其他非經濟領域內使用經濟人的觀點來看待問題。

　　因此，會計從業人員只有在進行嘗封十工作時才可使用經濟人假設，以便於產生出較一致的會計結果。經濟人對於會計工作而言，僅是一個必要條件，這個條件對於其最後結論的產生起了較大的影響。然而，應清楚地看到，影響並不等於結論本身。而在研究預防造假問題時，會計從業人員被作為研究對象，已從條件轉化為待論證的結論，關於人性的問題已經超出經濟領域範圍，經濟人假設已不適用。所以，各種把會計從業人員當做經濟人的措施不能見效便很自然了。

　　對會計倫理的片面認識的最大錯誤表現為用經濟學的規則來解釋和規範一切，並施之於人與人的關係之間，甚至以此來評判人性。一且忽略了這個局限性，便會生成許多似是而非的錯誤。在這一經濟學理念處於失語狀態下時，尤其需要東方儒學理念的介人。儒學思想在以家庭為單位的倫理關係中，有其優越性。一旦被忽視，容易使經濟學理念在商場縱橫馳騁的同時，衝出其本屬的領域，用利益的高低來衡量一切人情世故。當會計從業人員將“經濟人”的假設帶到非經濟領域後，人就由主動的因素變成一個冷冰冰的追逐利益的機器。一切人文的價值都消失殆盡。

　　將經濟學理念與孺學理念混為一談，人為擴大會計思維方式的使用範圍。在此情況下，所謂“理”也有了與以往不同的含義。在經濟學領域中，仿佛會計從業人員都能將各種有利、無利的可能性轉化成數字，通過加減以及乘一個常數來計量，隨後從答案的大小來決定判斷是否合理。因此，當一個會計從業人員對造假說“不”時，其暗含的意思是說暗地裡收到的賄賂不能彌補可能存在的風險損失。但是，一旦對賄賂加量後，這位可敬的會計就會有所鬆動了。於是，誠信的“義”就被利益的“利”所替代，而大部分預防會計造假的措施在大喊誠信的同時，卻預設了“利”。以提高造假風險來防止會計造假無異於為“利”的合法性提供論證。

　　應看到，“利”是彌補稀缺性的最好原則。而誠信的“義”在被解釋成“利”的同時，其原有的內涵也逐漸消失了。這種用“利”來診釋“義”的做法，是用外在的經濟規律來規範內在的德性，即使沒有做出不誠信的後果，也是與由內而外的儒學思想相悖的。

　　儒學理念一旦進人經濟領域，其弊端很容易在經濟學的外在規範中尋求縫隙。這時，儒學的“義”便與“利”相混雜，失去其超越物質領域的意義。這些將“義”、“利”混為一談的做法都是誠信缺失的溫床。