商譽會計

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商譽會計(Goodwill Accounting)

　　會計可以分成：成本會計，管理會計，財務會計，商譽會計等等。

　　商譽會計主要研究和解決商譽的確認、計量、賬務處理、披露以及與此密切相關的商譽本質問題

　　商譽的確認

　　在商譽會計理論問題中，討論最為激烈持續時間最為長久的是商譽確認的問題。由於確認是計量、記錄、告的前提與基礎，有關商譽會計處理的很多問題是由確認問題引起的。因此，商譽的確認是極其重要的。

　　首先是自創商譽的確認。在自創商譽的確認問題上，目前會計實務界還沒有應用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數人承認自創商譽的存在，但各國會計準則都沒有明確的規定。國際會計準則委員會所發佈的IAS22和我國的《具體會計準則》，均明確規定只有出現合併商譽時才作為一項資產入賬，這就限定了商譽確認的時間只能是在一個企業購買或合併另一企業時。英國的標準會計慣例公告《商譽會計》指出：合併商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而由於特定時間上發生的市場交易這個事實，儘管對企業的計價是主觀的，合併商譽的價值可以被確定，而自創商譽是不可能的。這不僅反映了英國會計界對商譽的看法，而且也反映了會計界對商譽會計處理的一般態度：對合併商譽進行確認和計量；而自創商譽由於各種原因，不進行確認和計量。

　　其次是合併商譽的確認。合併商譽產生於企業合併，國外一些成功的企業合併表明，合併商譽占收購價格比重越來越大，因此應正確地確認合併商譽，否則將有悖於被併購方會計信息的真實性、完整性。

　　合併商譽的確認，依據不同的合併方式將產生不同的確認問題。一方面是同一控制下的企業合併中商譽的確認問題。同一控制下的企業合併，是指在一方或多方控制的情況下，一個企業獲得另一個或多個企業的股權或凈資產的行為。其主要特征是參與合併的各方，在合併前後均受同一方或相同的多方控制，並且不是暫時性的。對於這種情況我國新會計準則規定：合併方在企業合併中取得的資產和負債，應當按照合併日被合併方的賬麵價值計量；合併方取得的凈資產賬麵價值與支付的合併價款的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。可見在這種合併方式下是不確認合併商譽的。另一方面是非同一控制下的企業合併中商譽的確認問題。非同一控制下的企業合併，指不存在一方或多方控制的情況卞，一個企業購買另一個或多個企業入股權或凈資產的行為。其主要特征是參與合併的各方，在合併前後均不屬於同一方或多方最終控制。在非同一控制下的企業合併中採用的是購買法，即實施合併的企業以現金或其它非現金資產作為合併支付代價，購買被合併企業的凈資產而實現企業合併的會計處理方法。在購買法下，實施合併的企業在合併日，將購買的被合併企業的可辨認凈資產的公允價值記入實施合併企業的資產和負債，合併成本超過被合併企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合併商譽。

　　商譽的計量

　　目前對於自創商譽的確認還沒有明確規定，其計量問題也無從規定。這裡所以商譽的計量其實就是合併商譽的計量問題。我國新會計準則中，《企業會計準則第20號—企業合併》將企業分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併兩類。同一控制下的企業合併，對被合併方的資產、負債按照原賬麵價值確認，不按公允價值進行調整，因而不形成商譽，合併作價與合併中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。非同一控制下的企業合併採用的是購買法，在購買日購買方的合併成本大於確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。購買方的合併成本小於確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行覆核後，計人當期損益。這時商譽的計量公式可採用：商譽價值=合併成本-=合併成本-被併購方可辨認凈資產公允價值

　　商譽的後續處理

　　商譽在賬面上確認後，就要考慮後續處理問題了，這又是目前會計理論界爭執不下的問題。學術界對商譽的後續處理方法存在不同的看法，主要有以下幾種：

　　一是直接沖銷法。指企業合併商譽取得並確認入賬後，立即沖銷其全部價值，同時減少所有者權益的一種會計處理方法。該法承認商譽是企業收購與兼併中客觀存在的，但不贊同在合併表中單獨反映商譽，而將商譽與收買企業或合併表中的資本公積在併購日直接沖銷。理由是合併商譽是企業一項特定資本交易發生的價值差額。其實質是收購價格高於被收購企業凈資產公允價值的凈額，是企業購併中發生的一項非凡費用。就正商譽而言，資本交易所形成的差額實質上代表收購企業的資本損失，這種資本損失是由於收購企業付出的價格高於被收購企業凈資產的公允價值而造成的，因此，應該在企業購併完成後，在資產入賬時即刻沖銷。

　　二是分期攤銷法。指將合併商譽單獨作為一項資產入賬，併在預計收益期內分期攤銷，與未來獲得的超額經濟利益相配比。該法認為：合併商譽所代表的是收購企業為獲得被收購企業未來超額的盈利能力而在收購時發生的支出，該資產與其他資產一樣也具有時效性，其價值會隨市場競爭條件或消費者偏好的改變而不斷減少。但其在年限確定上具有一定的非客觀性，同時也難以體現合併商譽的價值增加的可能。

　　三是永久保留法。指將合併商譽作為一項永久性資產而沉澱於企業，並以該商譽的歷史成本反映在資產負債表上，其資產價值在企業的存續期內不作增減。理由是合併商譽是被併購企業創造的，企業間兼併重組後它更能為企業獲得超額經濟利益，它不會隨時間推遲而消耗掉。四是減值測試法。根據我國新準則的規定。企業合併所形成的商譽，應當在每年年度終了進行減值測試。這種做法可以較真實的反映企業合併商譽的期末價，保證會計信息真實可靠，也符合我國會計改革的實際情況。

　　商譽的披露

　　《國際會計準則》規定對於合併商譽，財務表應披露：採用的攤銷期限；假如商譽在超過20年的期限內攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；假如商譽不採用直線法攤銷，說明所採用的其他方法，以及採用該種方法比直線法更恰當的理由；在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；商譽的賬面金額在期初和期末之間的調整，應反映期初總額和累計攤銷額、當期增加確認的商譽、商譽的形成來源及賬麵價值的增減變動情況等。

　　(一)自創商譽的問題

　　關於自創商譽的問題，儘管在會計實務中還沒有明確規定如何確認，也沒有與之相關的計量方法，但理論界對這一問題的爭論由來已久，而且在長期的爭論中，支持對自創商譽進行確認的觀點已經漸趨主流。在知識經濟時代，不確認自創商譽的負面作用是很明顯的，其負面作用有：

　　一是違反客觀性原則，造成會計信息的嚴重失真。在現代的高科技企業中。自創商譽在總資產中所占比重越來越大，自創商譽作為反映企業具有較高盈利能力的資源，若不及時向使用者提供，就不能滿足與企業有利害關係的各方進行決策的要求，而且會使企業資產的賬麵價值與實際價值不符，導致會計信息嚴重失真。因此，不確認自創商譽會違背客觀性和重要性原則。

　　二是不確認自創商譽，而確認合併商譽，不符合一致性原則。合併商譽實質上也是自創商譽，是被併購企業的自創商譽，只是被併購之前未被確認，而是等到被收購、合併等時才得以確認。當商譽為併購企業所有時，本來為被併購企業所擁有的但未被確認的自創商譽即成為新集團企業的自創商譽。如果新集團企業只確認這一部分，而不確認原併購企業的自創商譽，這不符合一致性原則，所提供的整個新集團企業的商譽是不全面、不完整的。

　　三是當自創商譽在企業總資產中占較大比重時，不加以確認和披露，違背了實質重於形式和信息充分披露等原則。商譽代表了一個企業具有超過同行業平均水平的盈利能力，這是一種資產的價值體現。這種能力的大小對企業的投資者來講無疑是一個非常重要的信息，尤其是投資者在對同行業各個企業進行比較分析和選擇時，有良好商譽的企業無疑會受到投資者的青睞。

　　此外，自創商譽是企業在長期的生產經營過程中，憑藉多方面的因素自己創立和積累起來的無形資源。由於自創商譽的存在，可以使企業較其他同類企業獲取更高的收益。由於自創商譽的形成是一個長期的過程，其價值構成複雜，形成成本具有不可驗證性的特點，因而被排除在傳統的會計確認計量體系之外。從會計目標看，會計信息必須符合質量要求，其中最重要的就是滿足可靠性和相關性的要求。自創商譽代表一種獲得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考慮到信息的相關性，為了使有用的信息得到充分的披露，有關可能實現的未來經濟利益的信息都應該傳遞給信息使用者。因此，自創商譽的揭示是很有必要的，否則會計信息就無法達到預期的使用效果。不確認企業的自創商譽，會使會計信息的相關性受到衝擊，影響會計目標的實現。

　　(二)商譽的後續處理問題

　　商譽的後續處理問題也是會計界爭論最為激烈的焦點問題之一，爭論的根源仍然在於商譽對企業未來收益影響的不確定性。對商譽的後續處理方法大概分為兩種觀點，即商譽是在收益期間進行攤銷還是在其後續處理中進行減值測試。

　　筆者認為，直接沖銷法是一種將合併商譽初始確認後又立即註銷的處理方法，其處理方法有所欠妥。這種做法其實是認為合併商譽不是企業的資產，而事實上合併商譽是企業很有價值的資產，好的商譽能給企業帶來巨額的超額利潤；這種處理方式所產生的會計信息，是否真實可靠、是否對決策有用，使用者會持懷疑的態度。英國會計準則委員會在其第10號《財務報告準則》中已取消了立即註銷商譽的處理方法。所以，直接沖銷法是行不通的。

　　對於分期攤銷法，包括英國、加拿大、澳大利亞等國家在內的大多數西方國家都採用了這種方法，國際會計準則委員會也做出了這種方法的規定。美國在2002年以前也是採取此種方法對商譽進行會計處理。儘管這種對商譽的處理方法得到多數國家的支持，但其在實際執行中確實存在一定問題。首先，對商譽進行持續攤銷不符合商譽的特性。商譽具有可持續加工性，其價值會發生不確定方向的改變。但這種處理方法卻入為規定了商譽價值的變動方向，即逐漸減少的趨勢，顯然是不符合真實性原則的。其次，對商譽進行持續攤銷有可能虛增資產和利潤，導致會計信息失真。在持續攤銷的處理方法下，商譽的減少是每年固定的數額。如果一些重大事件導致商譽大幅度減值，而會計報表卻沒有表現出來，使得企業的資產和利潤虛增，進而導致會計信息失真。最後，商譽的逐期攤銷會讓信息使用者認為企業的商譽是逐年下降的，其經營能力逐年下滑，但實際情況可能並非如此。

　　可見，採用分期攤銷法攤銷商譽不符合真實性原則和商譽的特性。永久保留法是將商譽作為永久性資產，但該法可能虛增或虛減企業的資產，尤其是當商譽大幅度減值時，會造成會計信息不實，這種方法不具備實際操作性。減值測試法體現了商譽的特點，即商譽是非遞耗性資產，使得會計信息更具相關性，也有助於會計報表披露真實性較高的會計信息。2001年，美國財務會計準則委員會在頒佈的《財務會計準則》公告第141號和第142號中，明確規定將外購商譽作為一項永久性資產，而不在有限年限內攤銷，但要每年對外購商譽進行減損測試來保證計量的可靠性。減值測試法是一種比較理想的方法，但由於存在人為因素，在公允價值的計量方面可能存在不精確性，且每年進行減值測試，會增加成本耗費。

　　(三)自創商譽應予以披露企業文化、管理模式、客戶關係、銷售渠道、品牌等商譽的構成要素在企業的資本增值、資本營運中效力日顯，相應地股東、債權人亦急需瞭解這一未入賬的資產信息。雖然目前會計準則還不允許確認這種自創商譽，然而以適當的方式反映並披露商譽信息能更完整、公允地反映企業真實的財務狀況、經營業績。這樣做的好處在於：內部經營管理者可利用此信息進行投資、籌資決策。只有清楚瞭解企業自創商譽價值才能對其進行有效的資本化運作，實現規模擴張。並且企業也可藉此商譽吸引投資，擴大其籌資渠道；在吸引外資的過程中，可避免因為忽視了未入賬的資產價值，造成企業價值嚴重低估，國有資產遭受損失；投資者、債權人需要依賴關於企業未來盈利能力的信息進行決策，巨集觀上有利於資源在全社會的優化配置。

　　1.商譽的入賬問題商譽通常按照其來源分為外購商譽和自刨商譽。

　　對於商譽入賬爭論主要包括商譽是否應該入賬、入賬價值的確定、自創商譽和外購商譽的入賬等問題。

　　我國 企業會計準則中規定：“商譽與作為整體的企業有莢。因而它不能單獨存在，也不能與企業可辨認的各種資產分開出售”。又規定“商譽可以是自創的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產入賬。”所以“只有企業在購買另外一個企業時，外購商譽才能作為無形資產核算。” 但是對具體處理未作詳細的說明。財政部 企業兼併有關會計處理問題暫時規定 、 企業兼併有關財務問題的暫時規定 等會計規範規定對國有企業的兼併和商譽的會計處理有比較詳細的規定：“被兼併企業應在財產清查的基礎上，由法定資產評估機構對財產評估作價”，“按照各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價高於評估確認的凈資產的差額”，借記“無形資產一商譽”科目。但對非國有企業之間的兼併，現有法規只提出“可比照本規定執行”，並沒有強制執行的規定。

　　國際會計準則規定，商譽期限應反映對：採來經濟利益流人企業的期間的最好估計，商譽的使用年限從其初始確認起不超過20年。美國會計準則委員會(FASB)1999年發佈了征求意見稿 企業合併與無形資產》。要求取消權益集合法而以購買法來處理所有企業的合併。規定確認為商譽的數額由一項或多項不可辨認的無形資產、或不能可靠計量的可辨認無形資產組成。從上述各國對商譽的確認規定的分析，可以看出，各國對外購商譽的確認有統一的規定，即都對外購商譽進行確認。對自創商譽確沒有明確的規定。

　　2.入賬之後商譽的攤銷問題商譽作為一項資產被確認以後，入賬後的攤銷也存在很大爭論。

　　國際會計準則規定商譽應在不超過20年內攤銷；英國會計準則委員會規定商譽在其有限的經濟使用壽命內(不超過20年)系統攤銷，但如果商譽具有無限的經濟使用壽命，則不應攤銷；早在幾年前FASB發佈的征求意見稿(ED)規定，繼續要求商譽確認為一項資產，但不允許攤銷。ED規定商譽應當在報告單位水平上採用公允價值基礎進行減值測試。當商譽的賬麵價值超過其內涵公允價值時，就發生了減值，應用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值。我國等也要求商譽在一定的年限內予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化後逐年攤銷。該方法使用的國家最廣，包括德國、法國、日本、新型國家和142號準則實施以前的美國。二是轉銷準備金。即利用商譽可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國的主導實務採用這一方法。三是年度減損測試。FASB曾經發佈第142號準則，準則要求商譽的會計處理方法由逐年攤銷變為年底減損測試。即如果發現其價值低於包括商譽和其他所有資產在內的賬麵價值，就應該對商譽提取減值準備。商譽以外的其他無形資產，每年也應該進行減損檢查，142號準則對其他無形資產減值測試也有詳細的規定。從上述介紹可以看出，對商譽入賬後攤銷主要有兩種，一種是要求商譽在合理期限內攤銷，各國可能對攤銷期限有差異；另一種是不進行商譽攤銷，只是進行減值測試，提取減值準備。

　　1.完善商譽會計理論由於計量技術的缺陷和商譽會計理論的不完善，使得商譽會計存在許多爭論，主要是對自刨商譽沒有進行計量、記錄和報告，這是對商譽會計的一大挑戰。

　　由此可見，應該逐步完善商譽會計理論，首先明確商譽的實質，筆者認為雖然商譽不能單獨為企業創造價值，是依附於企業的其他資產產生價值，應該作為一項無形資產進行入賬。對於自創商譽的確認，由於目前計量技術的缺陷，還不能準確地反映白創商譽的價值，相信隨著計量技術和科學理論的不斷發展，自創商譽會逐步被接受而且作為一項資產入賬的。尤其是我國的企業有國有企業和非國有企業的區別，而且 企業會計準則》只是對國有企業的兼併商譽進行了詳細的規定，就給非國有企業選用其他方法進行商譽會計處理留下了法律空洞，結果是降低了不同所有制企業會計信息的可比性。可見完善商譽會計理論，對提高會計信息質量和會計信息的可比性將會起著至關重要的作用。

　　2.逐步實施商譽會計隨著各國資本市場的發展，而且實證也驗證目前大多發達國家的資本市場已接近半強式有效，而我國資本廣義的管理會計概念。'

　　美國全美會計師協會管理會計實務委員會在1986年對管理會計的基本定義為，“管理會計是向管理當局提供用於內部計劃、評價、控制以及確保企業資源合理利用和經營責任的履行所需的財務信息，確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編製供諸如股東、債權人、規章制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表。”由此看來，管理會計不僅加工歷史信息，而且加工未來信息，它主要是服務於管理人員，以企業現在和未來的資金運動為對象，以提高經濟效益為目的，以為企業內部管理者提供經營管理決策的科學依據為目標而進行的經濟管理活動。管理會計在企業的生存和發展中扮演著重要角色，而且隨著市場環境和企業管理環境的發展變化，其理論和實踐仍將不斷變革和發展，旨在為現代企業在日趨激烈的市場競爭中實現可持續發展服務。

　　按我國現行會計制度, 只有在企業的產權主體或經營主體發生變動, 需要對企業的整體投資進行評估時, 才按其購得成本或發生成本入賬, 即只有在企業合併時才對商譽進行會計處理。將企業的合併視為一個企業購買另一個企業的凈資產的行為, 依此觀念進行會計核算的方法稱之為購買法。採用購買法進行核算, 需要確定商譽並據以入賬, 其會計處理程式是: 首先, 對所購企業的資產進行確認和評估。對各項資產重新進行估價並確定其公允價值, 一般委托會計師事務所等中介機構進行。其次, 確定購買成本。一般由購買企業和被購買企業談判, 以決定被購買企業產權的轉讓價格。購買企業應當根據產權轉讓價格和支付方式確定購買成本,如果購買企業以現金購買, 其購買成本即為其實際支付的價款; 如果購買企業以增發股票換取被購買企業的股權, 則其購買成本為其增發股票的公允價值; 如果購買企業以其發行的債券來支付, 則其取得成本為債券的面值。購買企業發生的與合併有關的其他直接費用, 如法律費用、佣金等, 也應當計入購買成本。最後, 比較其購買成本和被購買成本企業的公允價值。如果購買成本大於凈資產的公允價值, 則其差額即為商譽; 如果購買成本小於凈資產的公允價值, 則其差額就是負商譽, 對於商譽應專門設置“商譽”科目進行核算。對於外購商譽應否攤銷, 有分期攤銷和無需攤銷兩種, 但在會計實務中一般對商譽採用直線法予以攤銷。在現行會計實務中, 如果企業合併合同中規定有受益年限的, 按合同中規定的受益年限平均攤銷; 合同中沒有規定受益年限的, 可按不超過十年的期限攤銷。

　　負商譽普遍存在於經營管理不善的企業, 但企業即使存在負商譽, 若不經過交易, 也不反映在賬上和資產負債表上。對於負商譽, 通常有兩種會計處理方法: 第一種是直接沖減非流動資產的公允價值。流動資產中的貨幣資金、短期投資、應收帳款等, 其價值是確定的, 一般不應當沖減; 非流動資產中的長期股票投資和債券投資, 也有其客觀的市場價格, 因而也不應當沖減; 而固定資產、無形資產、遞延資產等通常沒有客觀的市場價格, 其評估價格通常帶有較大的不確定性, 所以可對其進行沖減。在出現負商譽時, 按比例沖減這類資產的價值, 直至將其價值沖減為零。如仍不足以抵消負商譽, 則將剩餘部分列作遞延資產, 並按一定的期限分攤計入各期損益。第二種是對購進的各項資產仍按公允價值計價, 不進行調整, 而將全部負商譽都列作遞延資產, 在一定期限內分攤。

　　對於商譽應當按會計制度的要求披露有關信息, 披露的內容包括: 一是商譽確認的目的、時間、評估機構。隨著改革開放的不斷深入, 資產的流動、轉讓、重組日益頻繁, 在商譽信息披露時, 應明確商譽確認的目的, 是為了企業的購併、轉讓、重組, 或者是為了改造上市, 並公佈商譽確認的時間和商譽評估機構名稱及其評估報告; 二是商譽的計價方法。包括商譽計價方法的選擇, 計算公式及計算結果, 參數的確定及主要依據資料。採用間接法計價時, 還應公佈盈利預測報告。商譽應按入賬價值在表內反映, 在資產項目下以“商譽”專欄列示, 併在會計報表附註中“會計政策”無形資產項內予以詳細說明。商譽不僅應在定期會計報表中披露, 還應當在其確認當期以臨時報告予以披露。

　　在國際會計準則委員會(IASB)制定的國際財務報告準則第3號《企業合併》中規定，要求購買方自購買日起將企業合併中取得的商譽確認為一項資產，並按照企業合併成本超過購買方在購買日確認的被購買方可辨認資產、負債及或有負債的公允價值凈額中的權益份額的部分進行初始計量，根據國際財務報告準則第36號《資產減值》對商譽每年進行減值測試，或者如果事項或情況的變化表明資產可能發生減值時，更為頻繁地對商譽進行減值測試。而對企業合併中出現的負商譽問題，並不確認為一項負資產，而是確認為損益。

　　我國2006年發佈的《企業會計準則》體系中，《企業會計準則第20號—企業合併》中規定，對於非同一控制下的企業合併，購買方對合併成本大於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合併成本小於合併中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為當期損益。我國對同一控制下的企業合併採用權益結合法進行會計處理，此時不確認合併商譽。同時，在《企業會計準則第8號—資產減值》規定，企業合併所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。企業進行資產減值測試，對於因企業合併形成的商譽的賬麵價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。

　　綜上所述，不論是在國際上，還是我國，對商譽會計處理規定均是源於併購商譽，而對於企業自創商譽的確認計量問題，均採用了費用化處理的結果。從相關商譽會計準則的規定要看，基於併購商譽建立的商譽會計準則實質上是出於企業平衡併購交易賬目的目的而設立的，而不是基於商譽的本質而對商譽進行計量確認。正是由於併購商譽入賬時的這種說不清道不明的形成原因，從準則的規定中我們也可以看出相關商譽會計準則中對併購商譽入賬價值真實性的懷疑。

　　不論是美國會計準則、國際財務報告準則，還是我國2006年發佈的新會計準則體系，對商譽的會計確認均體現於企業併購中，即外購商譽的確認，而沒有發生併購企業的商譽，則不予以確認。這種確認其實只是為瞭解決企業併購中的借貸平衡關係，並沒有真正體現被併購企業的商譽價值。

　　筆者認為，收購價與被收購企業凈資產公允市價之間的差額，其實也不能代表外購商譽的價值，事實上，收購企業願意以超過被收購企業公允市價的代價來收購另一家企業，往往是出於自身戰略發展的需要，如果我們不考慮雙方討價還價的技巧不同對收購價格的影響，收購企業其實是在考慮了利用被收購企業可辨認資產與收購企業可辨認資產，加上收購企業在管理上可以提供的協同能力基礎上衡量收購價格，而超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一，更多的原因在於購買方利用雙方資產的協同效應將帶來的超額收益。因此，我們認為，商譽的本質只能是由於管理協同差異帶來的企業盈利能力的不同，而那種將商譽視為收購價與被收購企業凈資產公允市價之間的差額的觀點應該摒棄。

　　隨著市場經濟的不斷發展，商譽的構成要素也在不斷地充實與發展，同時早期研究出的商譽構成要素也可以被一一剝離，歸入可辨認的無形資產中。如商譽構成要素中的工藝、地理位置、品牌等優勢可被確指到相應的專有技術(專利權)、土地使用權、商標權等無形資產時，理論界又提出商譽的實質是人力資本，故商譽也可確指到“人力資本”中(儘管目前對“人力資本”的計量確認問題也是在探討中)，商譽也就成為一項可辨認的無形資產。儘管從目前對商譽的不同觀點來看，構成商譽的各個因素雖然有可能夠被剝離出去，但管理同企業資源的協同效應不同對企業收益的影響是無法從可辨認資產中剝離的，而這種協同效應使得企業的各項資源能夠產生“1 1>2”的神奇效應。

　　商譽會計的重構可以從以下幾個方面進行：

　　1、商譽不僅存在於企業併購過程中，同樣存在於企業內部。因此，從會計信息的可比性角度來看，併購的商譽應該確認，企業自創的商譽也應該予以確認。

　　2、不論是併購中的商譽還是自創商譽，其確認的基本原則應該是相同的。如果形成企業超額收益的各要素能夠被確指到相應的可辨認的無形資產中，則應將其計入相應可辨認的無形資產價值中。商譽的價值應當真實反映企業管理差異對企業各項資源協同能力的不同。本著這個思路，不論是外購的商譽，還是自創的商譽，對商譽的確認均可以從企業價值的評估著手，將企業價值與其可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，併購過程中的商譽確認，則應從併購後企業的總體資源出發，評估併購後整體企業的價值同總體可辨認凈資產的公允價值的差額確認。

　　3、隨著市場環境的變化，國家政策的調整，企業原有的管理對企業資源的協同作用可能會發生變化，由此必然會影響到企業未來的收益能力，因此，商譽可能發生減值。因此對商譽的後續計量可以採用減值測試的方法進行。

　　就總體而言,我國目前尚未建立商譽會計體系,我國在《企業會計準則》中,將商譽定義為企業獲取超額收益的能力。商譽按其來源不同,分為外購商譽和自創商譽兩種,對自創商譽沒有進行確認,對於外購商譽,只是曾在《具體會計準則-企業合併(征求意見稿)》中規定:“購買成本超過被購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時,其超出數額應當確認為商譽”。本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供並規定“在不超過十年的期限內採用直線法攤銷,並計入各期費用”。但是,在具體的企業合併實際操作中,外購商譽未從合併價差中分離出來,而是作為合併價差的一部分,隨同合併價差而進行確認、計量、記錄和報告。上述的我國現行商譽會計理論的基本內容, 存在著一些不合理的成份,在新經濟環境下,有必要重建我國商譽會計理論。

　　 區分商譽與其他無形資產,制定獨立的商譽會計準則

　　首先,商譽不符合無形資產的定義。目前我國會計實務中,把商譽視為一項不可辨認的無形資產,隸屬於無形資產項目,但商譽不可以脫離企業整體而存在,即不能單獨交易,而無形資產中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨出售、轉讓。因此把商譽放在無形資產項目首先不能體現其特征。其次,隨著知識經濟的發展,商譽的數額也越來越大,把這樣一大筆商譽包含在無形資產項目中會使會計報表使用者無所適從。最後, 我國商譽的規範分散於《投資》、《無形資產》、《企業合併(征求意見稿)》準則》、財政部頒發的《合併報表暫行規定》、《企業兼併有關會計處理問題暫行規定》中,對外購商譽的會計處理等諸多問題並沒有正式的具體準則,只在《合併報表暫行規定》中做了規範性的要求。本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供對商譽的處理規範於多個準則的原因是商譽涉及到企業合併,又與無形資產相關聯,結果導致了準則與準則間協調的不夠好。國際會計準則委員會(IASC)和有些國家的會計準則機構已經將商譽與無形資產進行了區分。除了美國、英國和IASC，其他一些國家比如加拿大、法國、澳大利亞等也制定商譽會計準則產，因此,把商譽從無形資產中分離出來,制定獨立的商譽會計準則,可以與國際慣例相協調,而且有利於報表使用者正確理解會計信息。

　　分階段、有步驟地確認自創商譽

　　當前,在企業的合併中出現如此巨大的商譽價值,不可能只是產生於企業被收購、改組或合併之時,至少該企業的商譽早已產生。事實上,外購商譽往往以自創商譽為基礎,是自創商譽的轉化形式,二者在本質上是一致的,而在會計處理上也應該一致,因此,自創商譽的確認與計量也是理所當然的[1]，我們掃清了自創商譽確認的障礙後,何將認識貫徹在會計準則的制定中，這要有一個循序漸進的過程，筆者認為自創商譽的確認應分三步走: 第一步，選擇自創商譽所占比重大的上市公司為試點，對自創商譽進行表外確認，將自創商譽的價值在會計報表附註中披露和揭示。本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供自創商譽的價值計量採用超額收益折現法，由企業逐年自行計算，併在年審時由會計師事務所認定。第二步，隨著制約因素的消失，將自創商譽在試點企業(自創商譽所占比重大的上市公司)進行表內確認、計量、記錄等，其他企業可在會計報表附註中披露企業自創商譽的價值。第三步，待條件完全成熟，將自創商譽在企業會計表內確認、計量、記錄，披露全面鋪開。

　　自創商譽計量方法的選擇

　　商譽的計量問題一直是會計界研究的焦點和難題,商譽的特點主要包括依附性、整體性、價值波動性以及的商譽價值與其成本的弱相關性。

　　正是因為這些因素,決定了商譽的價值評估與計量不可避免地帶有較強的主觀色彩。商譽通常有兩種基本的力量方法,一種是超額收益現值法,該方法的理論依據是商譽的本質----能給企業帶來超額的經濟利益, 在超額收益現值法下, 商譽價值=Σ各年預期超額收益×各年的折現繫數, 採用超額收益法計量商譽，折現期、折現率、企業凈資產公允價值的確定、預期收益的預測都需要進行主觀預測，具有很高的不確定性。

　　第二種方法是割差法, 割差法計量理論的基石來源於“總計價帳戶”，該方法認為，商譽(本文包括自創商譽)是企業整體價值與其可辨認凈資產(這兒的“凈資產”指全部有形資產和全部可確指無形資產)公允價值之間的差額，因此，利用該方法計算自創商譽的價值，首先必須要確定企業整體價值和各項可辨認資產的公允價值。其最大的優點是簡便易行，計算相當簡單。

　　割差法和超額收益現值法分別體現了不同的商譽性質觀，“割差法”通過確定企業整體價值來確定商譽的價值，符合商譽與作為整體的企業有關，不能單獨存在這一基本特征。而超額收益現值法抓住了商譽的超額盈利能力特性，認為商譽價值就是其所能夠為企業創造超額利潤的現值，它把握了商譽是一個超額的價值創造系統，因此超額利潤很好地解釋了商譽的本質特征。

　　從商譽價值的運算方面，如前所述，採用超額收益法計算企業商譽價值，計算結果受主觀因素影響較大，如果發生了企業合併，就會有“收買價”，可以用“收買價”代表企業的整體價值，利用割差法以簡化其計算過程，此時，商譽=收買價—被購企業凈資產公允價值，但如果不合併，在商譽價值的數學運算方面也面臨著超額收益法同樣的問題: 採用割差法計算,首先要確定企業整體價值,企業整體價值的確定,一是用未來盈利貼現值作為企業整體價值，用未來盈利貼現值作為企業整體價值,為了得到未來盈利的現值，需要解決未來盈利的計算、貼現率的選擇和貼現期的估計等問題。本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供這使得未來盈利貼現值的確定幾乎與用“超額收益現值法”確定商譽的價值一樣，充滿著各種不確定因素和主觀人為因素。二是用未來現金凈流量的貼現值作為企業整體價值,用未來現金凈流量貼現值可以近似代替未來收益貼現值，這種方法與未來盈利貼現值計算企業總體價值非常相似。用現金流量代替盈利所得的計算結果相關性更強，但現金流量的預測比盈利的預測更複雜。

　　雖然在數學運算方面割差法和超額收益現值法都存在很大的不確定性，但超額收益法更能體現商譽的本質特征，即商譽能給企業帶來帶來超額的經濟利益。筆者認為與“割差法”相比，超額收益現值法更適合用來計量商譽的價值。因此,筆者建議在現階段我國應推行超額收益現值法。

　　商譽的的攤銷問題

　　商譽在確認為資產入帳後,究竟如何進行處理?是採用系統攤銷法還是價值減損測試法?這在會計理論界是一個難題。目前會計實務中占主流的還是將外購商譽確認為無形資產並加以系統攤銷的處理方法。筆者認為我國自創商譽確認入帳後不需要攤銷,其一, 自創商譽是企業在長期的生產經營過程中形成的,有助於商譽形成的各項支出如廣告費、人力資源培訓費等都在發生當期已計為費用,如果對確認後的自創商譽再進行系統攤銷,勢必會導致費用的復重計列。而且有的自創商譽的形成未必一定有為創立它而發生的成本費用,攤銷其價值也會損害國家的稅收利益; 其二,系統攤銷法使得商譽的帳麵價值逐漸減少,事實上,自創商譽所代表的企業未來的超額收益能力不一定會隨著時間的延續而下降。有些反而會因企業經營管理的進步,技術的創新等逐漸增強。對其進行攤銷,就會造成利潤人為下降,這樣勢必會影響企業的經營業績及相關的其他利益集團的決策; 其三,自創商譽與未來的收益關係無章可循,未來收益期限更是難於確定,因而不能規定在多少年內攤銷完畢。筆者認為永久保留法對自創商譽進行會計處理較為合適,但由於商譽客觀上存在價值上的不確定性,隨著科技進步,市場競爭加劇,商譽甚至可以在一夜之間產生,也可以在一夜之間消失.為防範企業日益增加的風險,我們應當積極借鑒國際上關於商譽減值的做法. 2001年,FASB發佈第142號準則,準則要求商譽的會計處理方法由逐年攤銷變為年底減損測試。我國的自創商譽應在每年末進行減值測試和定期重新評估來反映其價值變動。同時在相關不利因素髮生時,也應對商譽進行減值測試。依據年度減損測試決定提取減值準備的具體數據,衡量企業的超然贏利能力水平,使會計數據更具客觀性與相關性。根據價值減損測試和以後我國會計環境的變化不斷完善和修訂我國的會計準則。

　　商譽的披露

　　當會計信息會影響到信息使用者的決策時,就應該充分披露。對於商譽,它一直作為無形資產的一部分與其他無形資產一同在報表中披露。但商譽與其他無形資產最重要的區別在於其不可辨認性,它的不可辨認性決定了它的計量與其他無形資產不同。本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供而且近年來商譽的數額越來越大,它與財務的相關性也越來越強,在無形資產項目下單獨披露商譽的價值,這對於會計信息的使用者分析企業的發展前景將會有很大的幫助。

　　總之,隨著財務會計理論的發展,對商譽研究的深入,客觀條件的具備,商譽會計問題定會得到妥善的解決。然而,在框架結構的基礎上規範出一套完善的、適應經濟發展、並能將其有效地貫徹到具體的實務中去的商譽會計理論體系,仍然是一項長期而艱巨的工作,需要社會各界的共同努力才能最終完成。

　　在國際會計準則和其他國家會計準則中，由於自創商譽的形成是一長期過程，價值構成複雜，因其成本不能可靠計量、不易確定市場價值，出於謹慎性原則和歷史成本原則考慮，一般不予資本化為資產。新準則規定商譽在企業合併中產生，也就明確了自創商譽不予確認。在會計處理上反映了國際趨同。

　　外購商譽因取得方式、計量方面具有一定的特殊性，國際會計準則及其他國家會計準則通常將其與企業合併聯繫在一起，在涉及企業合併的會計準則中規範商譽的會計處理。新準則既借鑒了國際準則的規定又考慮到中國經濟發展中的實際情況。對於同一控制下的企業合併，採用了類似權益結合法的會計處理方法(即按照股權結合方法進行企業合併的會計處理)，被購買方的資產、負債按照原賬麵價值確認，不按照公允價值進行調整，不形成商譽。購買方合併對價與合併中取得的凈資產份額的差額調整權益項目，即首先調整資本公積，資本公積不足時沖減調整留存收益。因此，同一控制下的企業合併不產生商譽。這是由於目前中國的企業合併實例大部分是同一控制下的企業合併(如企業集團內部的企業合併，同一所有者控制下的企業合併等)，這不一定是購買方和被購買方完全出於自願的交易行為，合併對價也不是雙方討價還價的結果，不代表公允價值。出於遏制企業利用關聯交易實行利潤操縱的原因，以賬麵價值作為資產確認計量的基礎。對於非同一控制下的企業合併，新準則規定採用購買法(即視同一個企業購買另一個企業的交易)進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。合併成本大於被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為購買方的商譽；合併成本小於被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，進行覆核後確認為購買方的當期損益。可見，對於非同一控制下的企業合併看作是雙方自願交易的結果，在交易中有雙方都認可的公允價值，可以確認商譽。

　　由於商譽是無法具體辨認的資源，並且能使企業獲取超額收益的能力，因此不進行攤銷。但是會計期末需測試其獲得超額收益的能力是否降低，計算其減值金額。

　　(一)新準則中對外購商譽確認的規定不盡符合其含義

　　從商譽的本質角度看，企業具有的獲取超額收益能力才是企業商譽形成的基石。企業有無獲取超額收益的能力是商譽的定性標準；獲取超額收益能力的大小是商譽的定量標準。從商譽的形成過程來看，商譽的形成是一個極為緩慢的過程，單純的產權交易不可能產生如此大的商譽。外購商譽定義的預期協同效應也並不是在產權交易之日就產生的，它必然要經過購買方與被購買方一段時間的磨合才會形成。外購商譽之所以存在，是因為被合併企業有一部分價值在平時未予確認，而且購買企業預期這部分未入賬的價值將會帶來超額利潤，這部分未確認的價值實質上就是被購買企業的自創商譽。因此，如果被購買企業的自創商譽在平時就確認入賬，不考慮討價還價的技巧及其它偶然因素的影響，在企業合併過程中就不會再有差價產生。外購商譽實質上是被購買企業的自創商譽，只不過合併之前未予確認。新準則規定外購商譽是企業合併時購買企業合併成本高於被合併方凈資產公允價值的差額。從購買企業的購併動機來進行分析，合併成本與被收購企業凈資產公允價值份額之間的差額，並不能代表商譽的性質。

　　(二)新準則中外購商譽的計量方法不夠準確

　　在企業合併時，購買企業的合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額，由於本身內涵的模糊性，無法解釋定性為何種性質的資產的。

　　外購商譽與購買企業合併成本大於享有的被購買方凈資產公允價值份額的差額是有密切聯繫的。從企業理財學的角度來看，假定被購買方股票的市場價值比較準確地反映了該企業作為一個獨立企業的持續經營價值，則兼併方願意接受的購買價應該等於被兼併方股票的市場價值(PVB)，加上購買方的預期合併後產生協同效應能多獲得收益的現值(增量溢價)，即購買價=PVB+增量溢價。在前面的假設成立的情況下，購買價與PVB之差就是合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額，而以增量溢價表現的產生預期協同效應能多獲得收益的現值從商譽的經濟實質意義上說就是外購商譽。因此，從理論上講合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額等於外購商譽。

　　但在企業合併的實例中，外購商譽與購買企業的合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額也是存在區別的。雖然從理論上講，購買價由上面提到的公式來確定，可是購買價往往受到市場供求關係、交易雙方談判技巧等因素的影響而偏離理論上確定的價格，這樣計算出來的外購商譽就必然包含了大量的非商譽因素。事實上，購買企業願意以超過被購買企業公允價值的代價來進行合併，往往出於自身戰略發展等多方面原因，獲取超額收益能力僅僅是其中可能的原因之一。以購買企業的合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額確定的外購商譽主要由以下幾個部分組成：

　　1.被購買企業持續經營中各種得以存續的優越條件和無形資源所具有的公允價值；

　　2.通過企業合併實現購買企業與被購買企業的整合所具有的公允價值；

　　3.因種種原因未能由被購買企業確認的其他凈資產的價值；

　　4.購買企業由於高估被購買企業凈資產而多付的價值；

　　5.由於合併雙方的討價還價而導致購買企業多付或少付的價值。

　　在實務中，購買企業的合併成本大於享有的被購買企業凈資產公允價值份額的差額並不完全等於外購商譽，外購商譽只是其中的一部分。

　　雖然從商譽的本質、形成來看，有關商譽確認計量的規定是不妥當的，但這也是由我國資本市場的發展現狀確定的。從我國目前控制權市場來看，股權高度集中，大約有2/3左右的國有股、法人股是不流通的，並且這些非流通股股東持股比例在60%左右，獨享了公司的控制權。另外，協議受讓非流通股比在二級市場收購流通股的成本要低許多，加之協議收購無需反覆公告自己的持股量，省去了許多繁瑣的程式，所以中國目前主要以協議收購為主。在我國資本市場尚不完備的情況下，僅當企業合併時以合併成本與享有的被購買方凈資產公允價值份額之間的差額確認為外購商譽併進行表內單獨列示是借鑒國際會計準則，也結合中國經濟發展的實情的處理方法。

　　隨著世界經濟的飛速發展，企業資產已從有形化向無形化發展。商譽作為現代企業最重要的無形資源，在企業全部資產中所發揮的重要作用是不可低估的。出於相關性原則、重要性原則的考慮，應儘快制訂單獨的商譽準則來規範商譽的確認、計量、記錄、報告。自創商譽作為反映具有超額盈利能力的信息，對評估企業價值起極大作用。從理論上看，在財務報告中確認企業的自創商譽才是解決有關商譽會計問題的有效途徑。可是由於謹慎性原則、缺乏確認價值基礎等理由的存在，在表內確認自創商譽的條件還不成熟。因此筆者建議先在表外提供有關自創商譽的信息。當經濟發展到一定程度、資本市場足夠健全時，為了及時做出正確決策，企業利害相關人會有提供自創商譽信息的要求。應該相信，隨著預測科學的進步，準確預測企業未來每年盈利及其能帶來的現金流量，選擇公認較合理的貼現率，商譽的賬麵價值將最大可能地反映其真實價值，體現其獲取超額收益的能力這一本質，也就可以科學合理地計量企業的自創商譽，進而完善商譽會計理論。

　　研究美國的商譽會計準則變遷具有深刻的意義:1.美國是世界上最早對商譽會計處理進行規範的國家,其會計準則經歷了理論和實務的檢驗和修正,對其研究的開展具備充足的證據。2.在會計準則的國際協調中,美國意志不容忽視,其他西方國家的準則變遷均受到美國的影響。3.我國相關會計準則的制定尚處於起步階段,美國商譽會計準則變遷中出現的問題可以引以為鑒。美國的商譽會計準則的發展經歷了很長時間的摸索,已慢慢走向成熟。

　　在美國商譽會計準則的變遷歷史上, 有兩個關鍵的公告。1. 1970年美國會計原則委員會(APB)頒佈的APB16《企業合併》和APB17《無形資產》,其中規定企業合併可以同時採用權益聯合法和購買法,並且要求在購買法下確認的外購商譽在不少於40年內攤銷。2.2001年美國財務會計準則委員會(FASB)頒佈的FAS141《企業合併》和FAS142 《商譽及其他無形資產》,規定取消權益聯合法,要求企業合併統一採用購買法,並且改商譽的系統攤銷為減損測試,商譽減損則確認損失,未減損則不予攤銷。這兩次公告分別標志著商譽會計處理的定性和轉折。

　　1970年,美國註冊會計師協會所屬的美國會計原則委員會通過兩輪投票發佈了第16號和第 17號意見書。其主要內容是:1.商譽只能在企業合併中形成。2.收購成本大於凈資產賬麵價值的部分應進行分析。3.1970年10月31日以前存在的商譽可以不攤銷。4.1970年10月31日以後發生的商譽應在最長不超過40年的期限內攤銷遞減收益。這一次規定重回攤銷處理,且將攤銷過程標準化了。

　　2002年,由於無形資產交易的增加需要更加詳盡的披露相關信息,而且採用不同核算方法會影響併購中的競爭,美國會計原則委員會在6月份頒佈了 FAS141和FAS142。FAS141、 FAS142與APB16、APB17相比,主要變化為:1. 要求企業統一採用購買法,取消權益聯合法。2. 要求詳盡披露併購原因及買價分攤至具體資產和負債項目的情況,尤其當商譽占買價的較大比例時。3.在商譽的後續會計處理中,要求從企業集團整體出發,按分部企業經營單位測試商譽並且每年都要進行測試。4.要求對外購商譽進行減損測試,並且提供了測試的具體步驟。

　　2005年7月,美國財務會計準則委員會(FASB)和國際會計準則委員會(IAS)共同發佈的《企業合併》征求意見稿中規定:商譽是不可單獨辨認和確認的資產所帶來的未來經濟利益,在數量上等於合併日被合併方的整體公允價值與被合併方可辨認凈資產公允價值的差額。在控股合併方式下,當存在少數股權時,應分別確認屬於控股方的商譽和屬於少數股權的商譽。初始確認後,商譽不再攤銷。每個會計期末,合併方依據FASB第142號公告和IAS36對商譽進行減值測試。

　　雖然FAS141/142對外購商譽的後續處理作了一次大膽的變革,但是筆者認為,準則變遷的根本原因是商譽會計處理的經濟後果和FASB政策妥協的結果,而不是對商譽本質認識的突破。實際上,FAS141/142 所謂的“減損測試”有太多的選擇餘地,新準則增加了報表分析的風險,使併購公司和非併購公司的報表更加缺乏可比性。如果企業選擇將外購商譽長期掛賬,這與商譽的本質將背離得更遠。

　　我國現有的具體會計準則是按照“先急後緩”的原則制定頒佈的。制定具體會計準則是規範會計實務的迫切要求,商譽會計已經呈現出越來越廣泛的應用前景,同時受到國際大環境的影響,使得制定頒佈商譽會計準則顯得尤為迫切。

　　(一)我國會計準則制定的具體歷程

　　1995年2月,財政部頒佈的《合併會計報表暫行規定》中規定, 將母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷所產生的差額,作為合併價差。合併時產生的商譽(或負商譽)就是母公司的長期投資與子公司所有者權益的抵銷項目之一。

　　1995年4月,財政部頒佈的《企業會計準則——無形資產》確認併購商譽的成本為購買企業支付的價款扣除被收購企業可辨認凈資產公允價值的餘額,負商譽確定企業的遞延收益,在不短於5年的期限內等額攤銷,計入各期損益。

　　 1996年1月財政部頒佈的《企業會計準則—企業合併》(征求意見稿)中規定:“購買成本超過購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時,其超出數額應當確認為商譽”。並規定了正商譽和負商譽的攤銷期限:正商譽一般應當在不超過10年的期限內採用直線法攤銷,並記入各期費用;負商譽一般應當在不超過5 年的期限內採用直線法攤銷,並確認各期收益。

　　1997年8月,《企業兼併有關會計處理問題暫行規定》規定,企業合併過程產生的商譽記入 “無形資產—商譽”會計科目。

　　2001年1月1日生效的《企業會計準則—無形資產》將商譽確定為不可辨認無形資產,同時規定企業自創商譽不能加以確認。

　　2006年,我國新《企業會計準則》出台,2007年1月1日起已經在我國上市公司範圍內施行新企業會計準則體系,並且鼓勵其他企業執行。根據《企業會計準則第20 號—企業合併》的有關規定,企業合併的方式包括吸收合併、新設合併和控股合併;按照參與合併的企業在合併前和合併後是否在同一控制之下,又可分為同一控制下的企業合併和非同一控制下的企業合併。在實務中,同一控制下的企業合併不論屬於哪一種具體方式,合併作價都不能使用公允價值而是使用賬麵價值。非同一控制下的企業合併之吸收合併,購買方在購買日應當按照合併中取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值確定其入賬價值,確定的企業合併成本與取得被購買方可辨認凈資產公允價值的差額,應當確認為商譽或計入當期損益。在控股合併的情況下, 母公司在購買日編製資產負債表時,對於被購買方的可辨認資產、負債應當按照合併中確定的公允價值列示,企業合併成本大於合併中取得的被購買方的可辨認凈資產公允價值凈額的差額, 確認為合併資產負債表中的商譽;企業合併成本小於取得的被購買方的可辨認凈資產公允價值凈額的差額, 在購買日合併資產負債表中調整盈餘公積和未分配利潤。商譽的後續確認:商譽不進行攤銷,在期末進行減值測試, 減值額計入當期損益。

　　(二)新舊準則的差異比較

　　 分析新舊會計準則,可以發現存在的明顯的差異。原會計制度對企業合併,無論是吸收、新設還是控股合併,都是以被合併方的賬麵價值來計量;新準則將其分為兩種情況:統一控制下的企業合併,採用賬麵價值計量,非同一控制下的採用公允價值計量。另外,在控股合併情況下,產生了長期股權投資成本的計量問題。投資成本與投資企業擁有被投資企業的“份額”之間的差額在原制度下作為股權投資差額處理,新準則下則作為商譽處理,會計處理有很大變化。

　　 (一)我國商譽會計變遷的啟示

　　任何問題的發生和出現,其原因通常都不是單一的,尤其在經濟領域,每一個經濟問題的出現,原因總是多方面的。商譽會計也不例外,商譽會計變遷是多種因素共同作用的結果。筆者認為,商譽會計變遷的啟示主要有以下幾點:

　　1.走漸進式改革之路。激進式的變遷必定會損害現有既得利益者的利益,加大變革的社會成本,甚至會造成社會動亂。因此,我國在制定《企業合併》準則的過程中,應走漸進式的道路,制度變遷有依賴路徑特征,儘量使變遷的社會成本最小化。

　　2.立足國情,借鑒但不照搬。不同的會計準則、不同的會計方法有不同的會計後果。所以,在國際會計準則協調化進程中,我國會計準則制定機構仍應當考慮自身的經濟環境和會計環境,明確立場,制定適合我國國情的商譽會計準則。不能僅僅因聞知“美國已經取消權益結合法”、“國際財務報告準則禁止採用權益結合法”而提出“企業合併必須採用購買法”的論斷。應加強對商譽理論的研究,與我國國情相結合,以更完善的理論指導商譽會計的發展。

　　3.不斷修訂商譽會計準則。商譽會計準則在實施過程中可能遇到某些始料不及的事項,因此對商譽會計準則不斷進行修訂是非常必要的。會計準則的修訂工作,既是會計準則發展的需要, 也是對已經完成的會計準則缺陷進行補救的措施。為此,應建立會計準則的修訂機構,完善修訂程式。

　　(二)商譽會計未來發展展望

　　我國採用了新方法對商譽進行會計處理,但根據我國目前的實際情況,需要註意以下問題:1.我國資產評估業起步較晚,目前的資產評估水平不高。由於商譽難以單獨產生現金流,要結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。而相關的資產組或者資產組組合的確認具有一定的任意性,範圍大小的圈定直接影響商譽減值損失的計算結果,減值測試有一定的複雜性,執行難度較大,要耗費較多的人力物力和時間。2.資產評估市場比較混亂。由於在應用減損測試法時, 資產評估機構在評估中要使用大量的價值模型、現值技術等, 這些都要求評估人員具備較高的專業水平和客觀、公正的職業道德水平。所以,要在我國應用減值測試法, 完善我國資產評估市場、提升資產評估水平就成為擺在我們面前的刻不容緩的任務, 而加強誠信教育、提升執業質量則成為當前我國資產評估業發展的重中之重。

　　我們不難預見,商譽會計問題將是本世紀會計界富有挑戰性的課題之一,但我們也不能期望一勞永逸地解決商譽會計準則中出現的問題,當然更不能藉口目前我國尚未普遍推行而放慢制定商譽會計準則的步伐。同時,任何一個國家經濟的發展都不能離開國際經濟這個大舞臺。中國的經濟要發展,必須“走出去、引進來”,這也是市場經濟全球化的必然要求。也許我們推出的商譽會計準則會受到許多限制,會存在某些缺陷,但任何會計準則無論從其表現形式還是政策內容上,都有一個制定、修訂、完善、創新的過程。我們期待商譽會計準則能為豐富會計理論寶庫、完善會計實務做出貢獻。