英國會計準則

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　　20世紀是“會計規範的世紀”（亨德里克森語）。自20世紀30年代美國率先制定會計準則以來，英國、加拿大、澳大利亞、紐西蘭等英語國家相繼制定了會計準則；1973年國際會計準則委員會（IASC，現已改為IASB）成立，共發佈了41項國際會計準則；許多發展中國家（包括我國）也陸續加入了制定會計準則的行列；近年來，一些大陸法系國家（如德國、法國等）也相繼成立了會計準則制定機構，開始制定本國的會計準則。一時間，會計準則的影響風靡整個世界，會計準則已成為適應市場經濟和資本市場發展、促進國際資本流動的一種最有效的會計規範形式。

　　各國會計準則的發展都有一定的歷史背景，也有曲折的發展歷程，英國的情況也不例外。雖然英國是老牌的資本主義國家，並且早在19世紀中葉英國《公司法》對資產負債表的標準格式就已經有所要求。但是英國會計準則的發展卻較為緩慢。一直到20世紀60年代為止，英國都還沒有正式制定會計準則。在此之前，只是由英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW）從1942年起陸續發表了一些不具備約束力的“會計原則建議書”，作為企業會計實務的指導性規範。

　　1970年，ICAEW發表了一份題為“20世紀70年代會計準則意向書”的文件，提出了增強會計實務統一性、制定會計準則的目標。同時，作為該意向書的結果，ICAEW首次在 1970年建立了“會計準則籌劃委員會”（ASSC），以推動會計準則的制定工作。從1970年到1976年，英國另外五個會計職業團結陸續加入了 ASSC的組織，ASSC獲得了一次改組。1976年，英國六大會計職業團體聯合成立了“會計團體咨詢委員會”（CCAB），並將改組後的ASSC改名為 “會計準則委員會”（ASC）。從此以後，由ASC正式開始制定英國的會計準則。在ASC與CCAB的關係上，首先由ASC制定會計準則的草案，然後提交 CCAB理事會進行討論。因此，ASC的會計準則草案必須經CCAB批准後才能正式實施。 ASC在制定會計準則方面作了相當大的努力，它所發佈的會計準則稱為“標準會計實務公告”（SSAP）。ASC從1976年成立起到1990年被新的會計準則制定機構ASB取代為止，15年間共發佈了25項SSAP.至今，一部分SSAP仍在被採用。

　　ASC雖然為英國會計準則的制定奠定了基礎，但由於ASC本身無權批准和實施會計準則，加上ASC為不同的準則項目設置了不同的工作小組，各工作小組之間的看法並不完全相同，同時又缺乏會計概念框架的指導，因此由ASC制定的會計準則不僅權威性不強，而且相互之間還存在著不一致與不協調的情況。此外，還有人批評ASC的成員均由會計職業界人士所組成，不能充分反映“公眾的利益”，因此ASC曾在1982年進行過一次改組，增加了5位代表財務報表使用者的成員。但這一次改組並沒有解決根本問題，其缺陷仍然很多。英國會計學者亞力山大（David Alexander）將人們對ASC的批評歸結為以下六個方面：

• （1）難於保證準則的遵守；
• （2）缺乏概念框架；
• （3）在會計準則中允許不同會計處理方法的存在；
• （4）僅註重準則的一般性質而忽視其詳細的操作程式；
• （5）準則制定的時間太長；
• （6）小型企業難於滿足準則的要求。

　　針對上述對 ASC的批評，英國“會計團體咨詢委員會”於1987年成立了一個稱為“德林委員會”（The Dearing Committee）的專門機構，對英國會計準則的制定機構設置以及制定程式等進行了檢討與評價。“德林委員會”於1988年11月發表了一份題為“會計準則的制定”的報告，該報告對英國會計準則的發展產生了十分重要的影響。在該報告中，“德林委員會”建議成立一個“財務報告委員會”（FRC），負責制定會計準則政策上的指導；同時建議成立一個新的會計準則制定機構ASB，其主席由FRC的成員擔任，並由ASB取代ASC具體負責會計準則的制定工作。

　　“德林委員會”的建議很快地得到了全面採納，1990年，一個帶有部分官方色彩的、半獨立的新“會計準則委員會”（ASB）成立，並取代了原先的 ASC.ASB雖然在名義上仍然隸屬於“會計團體咨詢委員會”（CCAB），但它卻受到了具有更廣泛代表性（其成員由會計師事務所、律師事務所、證券交易所、銀行和上市公司的代表所組成）的“財務報告委員會”（FRC）的制約，並且由於在FRC的21名成員中，其他成員均可以由CCAD委派，惟獨主席一職必須由英國貿易與工業大臣和英格蘭銀行總裁聯合任命，因此FRC本身已經帶有了一定的官方色彩。

　　ASB成立後，發佈的會計準則改稱為“財務報告準則”（FRS）。與ASC不同的是，ASB有權自行制定和批准會計準則，並且負責對以前由ASC發佈的SSAP進行評審和修訂。原先的SSAP，只要未被新發佈的FRS所取代，則仍然有效。目前，ASB一方面繼續對原由ASC發佈的SSAP進行評審和修訂。另一方面，則根據會計業務發展的需要不斷發佈新的FRS.

　　上述可見，英國會計準則的制定機構在最近三十年間，經歷了由ASSC、改組後ASSC、ASC、改組後ASC到ASB的變遷。經過這些變遷，英國會計準則制定機構由純粹的會計職業界民間組織，發展成一個帶有官方色彩的、半獨立的機構；會計準則制定機構的代表性逐漸加強；會計準則的制定程式也日漸完善。　 二、英國會計準則的主要內容

　　會計準則有廣義和狹義之分。廣義的會計準則包括會計準則的概念框架、具體會計準則，以及會計準則的解釋性公告、實務指引等文件，而狹義的會計準則僅指具體會計準則。如從廣義的會計準則理解，英國會計準則主要由以下幾個部分組成。

　　（一）財務報告原則公告

　　財務報告原則公告（Statement of Principles for Financial Reporting），簡稱“原則公告”，實際上是一份制定會計準則的概念框架，相當於美國的“財務會計概念公告”和國際會計準則委員會的“編製和呈報財務報表的框架”等文件。ASB認為，它不是具體的會計準則，不具有與會計準則相同的地位。但是，它確定了編製和呈報財務報表的若幹原則，並且能夠完成以下主要目標：（1）幫助會計準則委員會制定和評價會計準則；（2）幫助財務報表的編製者、使用者、審計師和其他人員理解會計準則的制定方法，以及通用財務報表所報告信息的性質和作用；（3）在遇到新問題或緊急問題並缺乏適用會計準則的情況下，幫助財務報表的編製者和使用者對有關問題作出初步分析。總之，原則公告為制定和評價會計準則以及為關心準則制定程式的有關人士提供了一個有用的、內在一致的參考框架。

　　ASB從90年代起開始研究“原則公告”，並於1995年發佈了“原則公告”第一份完整的征求意見稿。1999年3月，ASB又發佈了“原則公告”的第二次征求意見稿。在以上兩次征求意見稿的基礎上，“原則公告”最終於1999年12月獲得正式發佈。

　　（二）具體會計準則

　　如上所述，英國具體會計準則（或狹義的會計準則）目前實際上是由“標準會計實務公告”（SSAP）和“財務報告準則”（FRS）兩部分所組成。ASC 至 1990年為止先後發佈了25項SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、 SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13項公告先後被以後發佈的FRS 所代替，SSAP7和SSAP16被廢除，目前仍然有效的SSAP僅剩下9項，並且大部分還經過了修訂。在ASB取代ASC以後，至2001年底為止則陸續發佈了19項FRS.因此，英國目前的具體會計準則共有28項，由9項SSAP和19項FRS所組成。

　　（三）小型報告主體財務報告準則

　　考慮到上市公司與非上市公司、大中型企業與小型企業，以及一般的企業與特殊行業的企業的會計要求應有所不同等情況，為了減輕小型報告主體的負擔，簡化小型報告主體的會計處理方法，ASB從20世紀90年代中期起就開始研究關於“小型報告主體會計準則”（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE）的問題。ASB於1997年11月首次正式發佈了FRSSE，並於1998年12月對它作了修訂。FRSSE實際上是英國會計準則的簡化版本，它的要求雖然比會計準則的要求低，但是，FRSSE對小型報告主體設立了嚴格的確定標準，並且明確指出FRSSE不適用於以下報告主體：（1）大中型公司、集團和其他報告主體；（2）上市公司；（3）銀行、建築互助協會或保險公司等。

　　（四）緊急問題工作小組“摘要”

　　緊急問題工作小組“摘要”（UITF Abstracts）是由ASB發佈的關於“緊急問題工作小組”對某些特殊問題形成的一致意見的摘要。制定和發佈UITF摘要的主要目的是：當現有的會計準則或有關會計立法對某些重要會計問題的處理存在不盡人意或矛盾之處時，對採用什麼樣的會計處理方法形成一致意見。至今為止，ASB已陸續發佈了20多項 UITF摘要。已發佈的UITF摘要只要沒有被新的會計準則所取代或被取消，就必須如同遵守SSAP與FRS那樣被遵守。

　　ASB在《會計準則前言》第16段中指出：“會計準則是對特定類別的交易和其他事項應如何在財務報表中反映作出的權威性說明。因此，為了使財務報表提供真實和公允的觀點，遵守會計準則通常是必要的。”第7段指出：“ASB發佈的財務報告準則以及所採用的標準會計實務公告，都是《公司法》所承認的會計準則。《公司法》要求，除了小型公司之外，任何公司的財務報表都應說明，它們是否根據適用的會計準則編製的，對與這些準則的任何重大背離是否均作了特別提示，並解釋了理由。”這表明，英國目前的會計準則不僅是對會計實務的權威性說明，並且英國《公司法》還對會計準則的存在作了法律上的承認，肯定了它們對財務報告的有益作用。

　　英國會計準則獲得《公司法》的承認，具有一個發展的過程。如上所述，在1990年之前，英國會計準則是由ASC制定的。但是，ASC所發佈的SSAP 在英國1990年以前的任何《公司法》中從未被提及，因此它們在當時實際上並不具備法律效力。隨後，英國《1989年公司法》對《1985年公司法》作了修訂，首次引入了會計準則的定義，並要求公司董事說明財務報表是否根據適用的會計準則編製的。此外，《1989年公司法》在其附表4第36A段、附表9第一部分等49段以及附表9A第一部分第18B段等多處地方也均提及了會計準則。自ASB成立後，由ASB發佈的“財務報告準則”被《公司法》奠定會計準則的地位；同時，由於在ASB於1990年8月24日召開的會議上，一致同意繼續採用當時存在的22項SSAP，這實際上也同時奠定了SSAP作為會計準則的地位，並且這一地位一直要保留到每一項SSAP被修訂、廢止以及被新的會計準則取代為止。由此可見，英國目前的會計準則不僅具有權威性，並且還已經取得了法律上的認可。

　　雖然英國追隨美國制定會計準則，但是英國會計準則與美國會計準則並不完全相同。與美國等國家的會計準則相比，英國會計準則大致上有以下幾個特點：

　　（一）“真實和公允的要求”至高無上

　　在英國，“真實和公允的要求”是至高無上的（The True and Fair View is Oerriding）。它是財務報告的指導思想，也是對財務報表的最終測試。因此，它對英國的會計實務具有強有力和直接的影響。財務報表只要能夠提供真實和公允的觀點，有時可以背離會計準則的要求，甚至可以背離英國《公司法》中的有關會計要求。

　　在英國會計的發展中，“真實和公允的觀點”雖然早已形成，並且在1948年就已出現在當時的《公司法》中；但是，關於這一概念的確切含義卻一直沒有得到明確的解釋。在1983年至1984年之間，英國兩位著名的律師Mary Arden和Leonard Hoffmann曾經合作寫了一份“聯合意見書”，對“真實和公允的觀點”的含義作了初步的討論。在這份“聯合意見書”中，兩位律師認為：財務報表是否能夠滿足真實和公允的要求，是法院決定的法律問題。

　　然而，一方面，法律對所要求提供的真實和公允的觀點沒有作出任何限定；另一方面，在沒有有關實務證據和會計人員意見的情況下，法院也不可能完成對真實和公允的觀點作出解釋的任務。並且，會計實務證據和會計人員的意見也不是一成不變的，它們會隨著會計的發展、經濟環境和商業實務的變化而變化，使得“真實和公允的觀點”也變成一個動態的概念。因此，在《1989年公司法》確立會計準則的地位以後， Mary Arden女士在1993年再次對“真實和公允的觀點”作了討論。ASB將Mary Arden女士的意見作為“會計準則委員會關於真實和公允的要求的意見”，列在了《會計準則前言》的附錄之中。

　　按照Mary Arden女士1993年的看法，《1989年公司法》帶來的變化將影響法院對關於遵守一項會計準則是否能夠滿足真實和公允的要求所作出的判斷。 MaryArden女士認為，法院可以援引《1985年公司法》第256節的條款，即法律政策支持（由法規規定的團體）發佈會計準則，並支持會計準則；同時，法院還可以援引該法附表4第36A段的條款，該條款指出：（因為所作的要求是詳細披露不遵守會計準則的情況，而不是遵守會計準則的情況），因此，能夠滿足真實和公允的觀點的財務報表一般來說是遵守會計準則的，而不是與會計準則發生背離的。

　　由於根據《1990年會計準則（規定的團體）規則》，ASB已被認定為符合《1985年公司法》第256節所述的條件，成為法規規定的會計準則制定團體，因此，ASB制定的FRS以及它所認可的 SSAP實際上均已獲得了會計準則的地位。同時，根據Mary Arden女士的意見，能夠滿足真實和公允的觀點的財務報表一般來說是遵守會計準則的。因此，ASB認為，儘管“真實和公允的觀點至高無上”，但是，一般來說，只要能夠遵守ASB發佈或認可的會計準則，就能提供“真實和公允的觀點”。在少數例外情況下，為了提供“真實和公允的觀點”需要背離會計準則時，也只需要披露發生背離的情況及其原因即可。

　　（二）會計概念清晰和明確

　　美國會計準則通常被稱為“公認會計原則”。由於歷史的原因，“公認會計原則”是一個十分混雜和含糊不清的概念。美國在“公認會計原則”中經常將“原則”、“實務”、“規則”、“慣例”、“方法”、“程式”等概念相互混淆，這種情況曾受到了查德菲爾德教授等人的嚴厲批評。與美國的做法不同，英國會計準則所使用的各種概念是比較嚴謹和明確的。例如，早在1971年發佈的SSAP2“會計政策的揭示” 中，當時的ASSC就十分小心地區分瞭如下三個層次的概念：

　　1.“基本會計概念”（Fundamental Accountion Concepts）：是指企業編製定期財務報表所依據的廣泛性基本假設，它們主要包括：（1）持續經營“概念；（2）”權責發生制“概念；（3）”一致性“概念；（4）”審慎性“概念。

　　2.“會計基礎”（Accounting Bases）：是指將“基本會計概念”表達或應用到財務交易事項中所使用的方法。由於企業類型和交易事項的多樣化和複雜化，“會計基礎”實際上要比“基本會計概念”多得多，因此，有理由相信，處理某一特別事項可能存在不止一種被認可的會計基礎或方法。

　　3.“會計政策”（Accounting Policies）：是指由企業自行判斷並選擇採用的那些最適合企業環境、最有利於企業編製財務報表的特定基礎。

　　在以上三個概念層次中，“基本會計概念”相當於美國的“基本會計原則”（包括會計假設在內），英國僅列舉了4條，其他一些原則雖然沒有單獨列明，但可以對它們作這樣的理解，即它們實際上已被公認，如果沒有特別說明，就假設它們已被遵守。“會計基礎”是在“基本會計概念”的指導下歸納或演繹發展起來的各種會計方法，屬於“標準會計實務”，即相當於美國的“會計準則”，但由於“會計基礎”眾多，使得同一經濟事項可以有多種“會計基礎”被選擇，而會計準則的發展則越來越要求縮小這種選擇的範圍，以減少會計實務間的差異，增加財務報表的可比性。“會計政策”是由企業管理當局根據企業的實際情況在可選擇的“會計基礎”中特別選定的某種基礎，就這點而論，英國的情況與美國沒有什麼兩樣。但是，不管選擇了什麼樣的“會計基礎”，為了增加財務報表的可理解性，企業都必須揭示其“會計政策”。

　　在ASB取代ASC以後，於1999年12月正式發佈了“財務報告原則公告”。此外，還在2000年12月發佈了FRS18“會計政策”，以此取代了SSAP2“會計政策的揭示”。在“財務報告原則公告”和FRS18中，ASB對各種會計概念作了更明確的界定。

　　（三）重視法律環境的制約

　　早期，英國也像大多數歐洲國家一樣，主要通過法律規範來約束企業的會計行為。在英國1948年的《公司法》中，已經提出了財務報表必須符合“真實和公允的觀點”的要求；而隨後修訂的《公司法》則逐漸規定了財務報表的形式和內容；1980、1981和1985年的《公司法》除了對財務報表的形式和內容作了更為詳細的規定以外，還制定了公司資產的估價規則；1989年的《公司法》更要求在財務報告中說明是否遵守了“適用的會計準則”。可能正是因為英國的立法制度比較健全，反過來在一定程度上又影響了英國會計準則的發展。從20世紀70年代開始，英國雖然開始仿效美國，通過民間團體制定會計準則，但是在英國所制定的會計準則中有一項重要的內容，就是要求會計準則與法律保持一致，這一點也就成為英國會計準則與美國會計準則的顯著差別之一。英國《會計準則前言》在談到會計準則與法律結構的關係時，有這樣一段陳述：“……在決定什麼是最恰當的處理方法時，會計準則委員會還必須考慮應用準則的環境。報告主體必須遵守的法律則是這種環境的重要組成部分。因此，財務報告準則必須以保證會計準則與法律一致為目標，在聯合王國和愛爾蘭共和國現行立法以及歐盟指令的框架下加以制定。”此外，在英國大部分的具體會計準則中都專門設立了一節，單獨討論與這些會計準則相關的法律要求問題。可見，英國雖然與美國一樣也制定了會計準則，但是，英國有關法律（尤其是《公司法》）對英國會計準則具有相當大的影響。會計準則制定機構亦十分重視法律要求對會計準則的制約問題。

　　（四）努力與國際會計準則的要求進行協調

　　關於這一點，在英國《會計準則前言》中也作瞭如下說明：“在制定財務報告準則時，已適當地考慮了國際方面的發展。會計準則委員會支持國際會計準則委員會 （IASC）協調國際財務報告的目標。作為這種支持的實際行動，在每一項財務報告準則中均設立了一個小節，說明在處理相同課題時它與國際會計準則（IAS）的關係。在大多數情況下，遵守財務報告準則就能自動地保證遵守相關的國際會計準則。當財務報告準則與國際會計準則的要求出現差異時，報告主體應在本委員會的會計準則的應用範圍內遵守會計準則。”

　　近年來，ASB在制定會計準則時，還逐漸加強了與國際會計準則委員會等其他會計準則制定機構的合作與聯繫。例如，FRS12“準備、或有負債和或有資產”就是與IASC合作的一個項目。另外，FRS11“固定資產與商譽的減值”和FRS14 “每股收益”則在很大程度上受到《國際會計準則第36號-資產減值》和《國際會計準則第33號-每股收益》的影響。

　　（五）漸受“歐盟”的影響

　　由於英國已成為歐共體（現為歐盟）的成員國之一，因此，歐洲大量的會計實務與規定已逐漸滲入了英國的財務報告之中。目前，英國會計準則不僅需要考慮與國際會計準則協調的問題，而且還要考慮“歐共體指令”和歐盟的其他會計要求。一個顯著的例子是，“歐共體”第4號和第7號指令對大型公司、中型公司和小型公司提出了不同的會計披露要求，並且允許小型公司在編製向公司註冊處申報的簡化報表以及向股東提供法定報表時，可以獲得更廣泛的豁免。受以上規定的影響，英國會計準則委員會在90年代後期制定併發布了“小型報告主體財務報告準則”。