《國際會計準則第36號-資產減值》

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《國際會計準則第36號-資產減值》（1998年06月） IAS 36–Impairment of Assets 首次生效時間 1999年7月1日 最新修訂時間 1998年06月 修訂歷史 1998年06月，對報告日期自1999年7月1日開始或以後的財務報表生效。 同時廢止 本法規當前有效

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　　本準則的目的是，規定企業用以確保其資產以不超過可收回價值（recoverable amount）的金額進行計量的程式。如果資產的帳麵價值超過通過使用或銷售而收回的價值，該資產就是按超過其可收回價值計量的，如果是這樣，該資產應視為已經減值，本準則要求企業確認資產減值損失。本準則也規定了企業何時應沖回資產減值損失，以及減值資產的有關披露內容。

　　1．本準則適用於除下述資產以外的所有資產減值的會計核算：

　　（1）存貨（參見《國際會計準則第2號 存貨》）；

　　（2）建造合同形成的資產（參見《國際會計準則第11號 建造合同》）；

　　（3）遞延所得稅資產（參見《國際會計準則第12號 所得稅》）；

　　（4）雇員福利形成的資產（參見《國際會計準則第19號 雇員福利》）；

　　（5）包括在《國際會計準則第32號 金融工具：披蹲和列報》範圍內的金融資產。

　　２．本準則不適用於存貨、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產或雇員福利形成的資產，因為適用於這些資產的現行國際會計準則已經包含了有關其確認和計量的特定要求。

　　３．包括在《國際會計準則第32號 金融工具：披落和列報》範圍內的金融資產，其減值損失的會計核算取決於國際會計準則委員會有關金融工具項目的結果。以下投資屬於金融資產，但《國際會計準則第32號 金融工具：披露和列報》沒有包括，因而本準則也適用於這些金融資產：

　　（1）《國際會計準則第27號 合併財務報表和對子公司投資的會計》中定義的子公司；

　　（2）《國際會計準則第28號 對聯營企業投資的會計》中定義的聯營企業；

　　（3）《國際會計準則第31號 合營中權益的財務報告》中定義的合營企業。

　　4．根據其他國際會計準則，以重估價值（公允價值）計量的資產，如按《國際會計準則第31號 固定資產》以重估價值作為允許選用的方法計量的資產，本準則也適用。但是，認定某項重估資產是否已經減值，取決於用以確定其公允價值的基礎：

　　（1）如果資產的公允價值是其市場價值，則資產的公允價值與其銷售凈價之間的唯一差額是處置該資產的直接增量費用：

　　①如果處置費用很低，則重估資產的可收回價值必然接近於、或大於其重估價值（公允價值）。在這種情況下，如果已經執行了重估價規定，則重估資產不可能減值，沒有必要估計其可收回價值。

　　②如果有一定的處置費用，則重估資產的銷售凈價仍然小於其公允價值。因此，如果重估資產的使用價值小於其重估價值（公允價值），則重估資產將會減值。在這種情況下，如果已經執行了重估價規定，則企業應運用本準則以確定資產是否已經減值。

　　（2）如果資產的公允價值是以市場價值以外的基礎確定的，則重估價值（公允價值）可能大於、或小於其可收回價值。因此，在執行了重估價規定以後，企業還應運用本準則以確定資產是否已經減值。

　 ５．本準則所使用的術語，定義如下：

　 可收回價值，指資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者。

　 使用價值（value in use），指預期從資產的持續使用和使用期限結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。

　 銷售凈價，指在熟悉情況的交易各方之間自願進行的正常交易中，通過銷售資產而取得的、扣除處置費用後的金額。

　　處置費用，指可直接歸屬於資產處置的增量費用，不包括融資費用和所得稅費用。

　　減值損失，指資產的帳麵價值超過其可收回價值的差額。

　　帳麵價值，指在資產負債表中確認的、扣除累計折舊（攤銷）和累計減值損失後的資產價值。

　 折舊（攤銷），指資產的可折舊金額在其使用期限內所進行的系統分配。

　　可折舊金額，指財務報表中資產的成本或替代成本的其他金額，扣除殘值後的金額。

　　使用期限，指

　　（1）資產預期為企業所使用的期間；或

　　（2）企業預期可從資產中獲得的產品數量或類似產品數量的單位。

　　現金產出單位（cash generating），指從持續使用中產生現金流入的最小的可辨認資產組合，而該資產組合的持續使用很大程度上獨立於其他資產或資產組合。

　　總部資產（corporate assets），指有助於評估中的現金產出單位和其他現金產出單位產生未來現金流量的、除商譽之外的資產。

　　認定可能已經減值的資產

　　6.第7到14段規定了應於何時確定資產的可收回價值。這些規定使用資產一詞，同時適用於單個資產或現金產出單位。

　　7.如果資產的帳麵價值超過其可收回價值，則資產已經減值。第9到11段規定了資產可能已經發生減值損失的某些跡象：如果存在任何一種跡象，企業應對其可收回價值進行正式估計。如果不存在已經發生潛在的資產減值損失的跡象，本準則不要求企業對其可收回價值進行正式估計。

　　8．在每一個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這樣的跡象，企業應估計資產的可收回價值。

　　9．在估計資產是否存在減值的跡象時，企業至少應考慮下述跡象：

　　外部倍息來源：

　　（1）資產的市價在當期下跌，下跌的幅度大大高於因正常的時間推移或正常使用而發生的下跌；

　　（2）技術、市場、經濟或法律等企業經營環境，或資產提供服務的市場，在當期或未來期間發生重大變化，對企業產生負面影響；

　　（3）市場利率或市場其他投資報酬率在當期己經提高，從而可能影響企業計算資產使用價值時採用的折現率，從而大帽度降低資產的可收回價值；

　　（4）企業凈資產的帳麵價值大於其資產的市場資本化金額。

　　內部信息來源：

　　（1）有證據表明，資產已經陳舊過時或發生損壞；

　　（2）資產的使用方式或程度己經發生或將要發生重大變化，對企業產生負面影響，如計劃中止或重組業務，或在預定的日期之前進行處置；

　　（3）內部報告提供的證據表明，資產的經營業績已經或將要不及預期。

　　10．第9段所列舉的並沒有窮盡所有的跡象，企業可以認定資產減值的其他跡象。在這些情況下，也要求企業確定資產的可收回價值。

　　11．從內部報告中獲得的表明資產可能已經減值的證據包括：

　　（1）為獲取資產而發生的現金流量，或隨後為經營或維護該資產而發生的現金需求，遠遠高於最初的預算；

　　（2）與預算相比，資產的實際現金凈流量或經營損益已經明顯惡化；

　　（3）資產的預算現金凈流量或經營利潤大幅度下跌，或者預算損失大幅度增加；

　　（4）如果當期數字與未來期間的預算數字相加，其結果是經營損失或現金凈流出。

　　12．在認定是否需要估計資產的可收回價值時，需要運用重要性概念。例如，如果以前的計算表明，資產的可收回價值遠遠高於其帳麵價值，如果沒有發生導致該差額縮小的事項，企業沒有必要重新估計該資產的可收回價值。類似地，以前的分析可能表明，資產的可收回價值對於第9段中列示的一種或多種跡象的反應並不靈敏。

　　13．作為第12段的一個示例，如果市場利率或市場其他投資報酬率在當期已經提高，在下述情況下，不要求企業對資產的可收回價值進行正式估計：

　　（1）如果企業計算資產使用價值時採用的折現率不可能受到市場利率提高的影晌。例如，短期利率提高可能不會對計算具有較長剩餘使用期限的資產價值時採用的折現家產生重大影響，或

　　（2）如果企業計算資產使用價值時採用的折現率可能受到市場利率提高的影響，但是，以前進行的可收回價值靈敏度分析表明：

　　①由於未來現金流量也可能增加，因此，可收回價值不可能大幅度下跌。例如，在某些情況下，企業可能有能力表明，它可調整其收入以彌補市場利率提高的影響；或

　　②可收回價值的下跌不會導致重大的減值損失。

　　14．如果有跡象表明資產可能已經減值，這可能說明，靠要根據適用於該資產的國際會計準則，重新評估和調整資產的剩餘使用期限、折舊（攤銷）方法或殘值，即使這項資產沒有確認減值損失，

　　可收回價值的計量

　　15．本準則將可收回價值定義為資產的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者，第16到56段是對可收回價值的計量的規定。這些規定使用資產一詞，同時適用於用於單個資產或現金產出單位。

　　16．並不是總需要同時確定資產的銷售凈價與其使用價值。例如，如果資產的銷售凈價與其使用價值中的任何一項超過其帳麵價值，資產就沒有減值，因而沒有必要估計其他金額。

　　17．資產即使沒有在活躍市場上交易，也能夠確定其銷售凈價。但是，有時侯不可能確定資產的銷售凈價，因為對在熟悉情況的交易各方自願進行的正常的交易中銷售資產的可收回價值作出可靠估計，沒有基礎。在這種情況下，資產的使用價值可視為具可收回價值。

　　18．如果沒有理由相信資產的使用價值遠設超過其銷售凈價，則資產的銷售凈價可視為其可收回價值，對於所持有的待處置資產而言，往往屬於這種情況，這是因為，資產的持續使用到處置為止所產生的未來現金流量可能很少，待處置資產的使用價值主要是處置凈收入。

　　19．除非資產持續使用產生現金流入不可能獨立於其他資產或資產組合，應確定單個資產的可收回價值。如果是這樣，應確定資產所從屬的現金產出單位的可收回價值，除非存在下達情況：

　　（1）資產的銷售凈價高於其帳麵價值；或

　　（2）資產的使用價值估計接近於其銷售凈價，並且能夠確定其銷售凈價。

　　20．某些情況下，估計、平均以及簡便計算方法等可能為本準則所述確定銷售凈價或使用價值的詳細計算提供合理近似值。

　　銷售凈價

　　21．資產銷售凈價的最好證據是正常交易中確定銷售協議中規定的價格，用可直接歸屬於資產處置的增量費用加以調整。

　　22．如果沒有確定銷售協議（binding sale agreement），但存在一個活躍市場，則銷售凈價是資產的市場價格扣除處置費用後的金額。通常，恰當的市場價格是當前的投標價格。如果當前投標價格不易於獲取，則最近交易價格可能為估計銷售凈價提供一個基礎，如果交易日和估計日之間經濟環境沒有發生重大變動的話。

　　23．如果沒有確定銷售協議或活躍市場，則銷售凈價應建立在可獲取的最好信息的基礎上，以反映資產負債表日，在熟悉情況的雙方自願進行的正常交易中，企業處置資產能夠獲取的、扣除資產處置費用後的金額，在確定此金額時，企業應考慮同一行業類似資產最近文易的結果。銷售凈價不反映強制銷售價格，除非管理部門被迫立即銷售資產。

　　24．除已經確認為負債的那部分費用以外的處置費用，例如，律師費用、印花稅以及類似的交易稅、搬運費用以及資產達到銷售狀態而發生的直接增量費用，應在確定銷售凈價時扣除，但是，與資產處置而進行的縮減或重組業務有關的辭退福利（如《國際會計準則第19號 一雇員福利》所定義的）和費用，不是資產處置的直接增量費用。

　　25．有時，資產處置會要求購買者承擔債務，並且，對於資產和負債，只有一個銷售凈價。第77段規定瞭如何處理這種情況。

　　使用價值

　　26．估計使用價值時，需要採取以下步驟：

　　（1）估計資產持續使用以及最終處置所帶來的現金流量；

　　（2）採用適當的折現率對未來現金流量進行折現。

　　估計未來現金流量的基礎

　　27. 計量使用價值時：

　　（1）現金流量預計應建立在合理且有根據的假設基礎上，該假設代表管理部門對資產剩餘使用期限內整個經濟狀況的最好估計。對外部信息應予以較多的關註。

　　（2）現金流量預計應建立在管理部門已經通過的最近財務預算或預測的基礎上。建立在這些預算或預測基礎上的項目最多應涵蓋五年的期間，除非有理由證明更長的期間是合理的。

　　（3）在最後預算或預測所涵蓋的期間以外的現金流量預計，對隨後期間應使用穩定或遞減的增長率，通過對建立在預算或預測基礎上的預計進行推斷的方式予以估計，除非有理由證明遞增的增長率是合理的。這個增長率不應超過企業在其中經營的產品、行業或國家的長期平均增長率，或資產在其中使用的市場增長率，除非更高的增長率有理由證明是合理的。

　　28．通常情況下，如果期間超過五年，對未來現金流量的詳細、清晰、可靠的財務預算或預測不易於獲取。由於這個原因，管理部門對未來現金流量的估計應基於最多為五年的最近預算或預測。如果管理部門確信，這些預計可靠，並且能夠表明，基於過去的經驗，它有能力對更長的期間作出準確預測，則管理部門可基於對超過五年的期間的預算和預測來使用現金流量預計。

　　29．直至資產使用期限結束為止的現金流量預計，是採用隨後期間的增長率通過對建立在財務預算或預測基礎上的現金流量預計加以推斷而估計出來的。這個增長率應是穩定的或是遞減的，除非增長率的提高與產品或行業壽命周期所表現的客觀信息相吻合，如果恰當的話，該增長率是零或負數。

　　30．如果經濟環境有利，則競爭者很可能進入市場，從而限制增長，因此，從長期來看（例如，20年），企業很難超過企業在其中經營的產品、行業或國家的平均歷史增長率，或資產在其中使用的市場增長率。

　　31．在使用財務預算或預測信息時，企業應考慮該信息是否反映了合理且有根據的假設，以及是否代表了管理部門對資產剩餘使用期限內整個經濟環境的最好估計。

　　估計未來現金流量的因素

　　32．未來現金流量的估計應包括：

　　（1）資產持續使用所產生的現金流入的預計；

　　（2）為通過資產的持續使用產生現金流入而必需發生的現金流出預計（包括使資產達到使用狀態而發生的現金流出），以及可直接歸屬於、或在合理且 貫的基礎上分攤於資產上的現金流出預計；

　　（3）在資產的使用期限結束時，通過處置資產而收回或支付的現金凈流量，如果有的話。

　　33．未來現金流量的估計以及折現率反映了物價由於通貨膨脹而持續上漲的一貫假設，因此，如果折現率包括了物價由於通貨膨脹而上漲的影響，則未來現金流量是在名義折現率基礎上進行估計，反之，未來現金流量是在真實折現率基礎上進行估計（但包括未來特定物價的上漲或下跌）。

　　34．現金流出預計包括能夠直接歸屬於、或在合理且一貫的基礎上分攤於資產上的未來營業費用。

　　35．如果資產的帳麵價值沒有包括其為達到使用或銷售狀態而發生的所有現金流出，則未來現金流出的估計應包括預期在資產達到使用或銷售狀態以前而發生的現金流出的估計。例如，在建建築物、尚未完工的開發項目。

　　36．為了避免重覆計算，未來現金流量的估計不包括：

　　（1）很大程度上獨立於評估中的資產就能夠產生現金流量的資產，其持續使用所產生的現金流入（例如，諸如應收款項等金融資產）；

　　（2）與已經確認為負債的義務有關的現金流出（例如，應付款項、養老金或準備）。

　　37．應以資產的當前狀況為基礎來估計具未來現金流量。未來現金流量估計數不包括預期從下述事項中產生的估計未來現金流入或流出：

　　（1）企業尚未承諾的未來重組；

　　（２）對資產加以改良或改進，從而使具超過原評估業績水平而發生的未來資本支出。

　　38．由於資產的未來現金流量是以資產的當前狀況為基礎進行估計的、因此，使用價值不反映：

　　（1）預期從企業尚未承諾的未來重組中產生的未來現金流出、相關的費用節省（例如，雇員費用的削減）、或利益；

　　（2）資產加以改良或改進、使其超過原評估業績水平而發生的未來資本支出、或者從該未來支出中獲得的相關未來利益，

　　39．重組是一項由管理部門計劃和控制、使企業的經營範圍或經營方式發生重大變化的方案，有關準備、或有負債和或有資產的國際會計準則將就何種情形視作企業承諾重組作出規定。

　　40．如果企業已經承諾重組，則有些資產可能受到重組的影響。一旦企業承諾重組，則：

　　（1）確定使用價值時，未來現金流量的估計數應反映重組所節省的費用和其他利益（建立在管理部門已經通過的最近財務預算或預測的基礎上）；

　　（2）重組的未來現金流出估計數，應根據將來有關準備、或有負債和或有資產的國際會計準則中的重組條款進行處理。

　　附錄麽中的例5，闡述了未來重組對使用價值計算的影響，

　　41．在企業對資產加以改良或改進，從而使其超過原評估業績水平而發生資本支出之前，未來現金流量的估計數不包括由於該支出而產生的估計未來現金流入。

　　42．未來現金流量的估計數包括為維持或保持資產的原評估業績水平所必需的未來資本支出。

　　43．未來現金流屋的估計數不包括：

　　（1）籌資活動產生的現金流入或流出；

　　（2）所得稅收入或支出。

　　44．估計未來現金流量所反映的假設是與確定折現率的方式相一致的，否則，某些假設的影響將重覆計算或被忽略，由於已經對未來現金流量的估計數進行了折現而考慮了貨幣時間價值，因此，這些現金流量不包括籌資活動產生的現金流量。類似地，既然折現率是在稅前確定的，因此，未來現金流量也應在稅前估計。

　　45．在資產的使用期限結束時，通過處置資產而收回或支付的現金凈流量的估計數，應等於熟悉情況的雙方自願進行的公平交易中，企業預期從資產處置中獲取的、扣除估計的資產處置費用後的金額。

　　46．在資產使用期限結束時，確定通過資產處置而收回或支付的現金凈流量估計數的方式，與確定資產銷售凈價的方式是類似的，除非估計以下現金凈流量：

　　（1）企業採用評估日已經達到使用期限的類似資產的流行市價，該類似資產的使用環境與被評估資產將會在其中使用的環境相似；

　　（2）這些價格根據由於通貨膨脹而導致的未來物價上漲和特定物價上漲（下降）的影響作了調整。但是，如果從資產持續使用中產生的未來現金流量的估計數和折現率沒有包括通貨膨脹的影響，那麼，這種影響也應從資產處置所產生的現金凈流量的估汁數中別除。

　　外幣未來現金流量

　　47．未來現金流量是以其產生時的貨幣進行評估的，然後以該貨幣的恰當折現率進行折現。企業採用資產負債表日的外匯匯率折算其獲得的未來現金流量現值。

　　折現率

　　48．折現率應是反映貨幣時間價值的當前市場評價以及資產特有風險的稅前折現率。折現率不應反映據以調整了未來現金流量估計數的風險。

　　49．反映貨幣時間價值的當前市場評價和資產特有風險的折現率，是指如果投資者計劃通過投資獲得的現金流量在金額、時間和風險方面與企業所預期的資產的金額、時間和風險相當，投資者將會要求的報酬，該折現率是通過對類似資產生前市場交易中的內含利率，或具有單一資產或資產組合的上市公司的加權平均資本成本進行評估得出，該單個資產或資產組合的服務潛力和風險與評估中的資產相類似。

　　50．如果特定資產的利率不易於直接從市場上獲得，企業應使用替代利率以估計折現率，其目的是，在可能的情況下，估計下述要素的市場評價：

　　（1）資產使用期限結束時整個期間的貨幣時間價值；

　　（2）未來現金流量在金額或時間方面偏離估計數的風險。

　　51．作為評估的起步，企業可能要考慮下述利率：

　　（1）採用類似資本資產定價模型技術確定的企業加權平均資本成本；

　　（2）企業的增量借款利率；

　　（3）其他的市場借款利率。

　　52．對這些利率應予以調整，以便：

　　（1）反映市場在評價與預期現金流量有關的特定風險所採用的方式；

　　（2）剔除與預期現金流量無關的風險。

　　對諸如政治風險、貨幣風險、價格風險以及現金流量風險等，應予以關註。

　　53．為避免重覆計算，折現率不應反映未來現金流量估計數為之調整的風險。

　　54．折現率獨立於企業的資本結構以及為購買資產所採用的籌資方式、因為預期從資產中獲得的未來現金流量獨立於企業購買資產所採用的籌資方式。

　　55．如果利率基礎是稅後的，應對其加以調整以反映稅前利率。

　　56．通常，企業使用單一折現率估計資產的使用價值。但是，如果使用價值對不同期間的風險差異或利率的期間結構反應靈敏，則企業應在不同的未來期間採用不同的折現率。

　　資產減值損失的確認和計量

　　57．第58到63段規定了單個資產減值損失的確認和計量要求，現金產出單位減值損失的確認和計量在第88到93段中規定。

　　58．當且僅當資產的可收回價值小於其帳麵價值時，資產的帳麵價值應減計至可收回價值，減計的價值即為資產減值損失。

　　59．資產減值損失應在損益表中立即確認為 項費用，除非根據另 項國際會計準則，例如，根據《國際會計準則第16號 固定資產》中允許選用的會計處理方法，該資產是以重估價計量。根據該國際會計準則，重估價資產減值損失應作為重估價值降低進行處理。

　　60．重估價資產的減值損夫應在損益表中確認為一項費用，但是，在重估價資產減值損失沒有超過該資產的重估價準備的範圍內，減值損失直接貸記重估價準備。

　　61．如果減值損失的估計數超過相關資產的帳麵價值，當且僅當另 項國際會計準則有要求時，企業應確認 筆負債。

　　62．在確認 項資產減值損失後，資產的折舊（攤銷）費用應在未來期間予以調整，以便在資產剩餘使用期限內，在系統的基礎上攤銷已調整資產的帳麵價值扣除其殘值（如果有的話）後的金額。

　　63．如果已經確認了資產減值損失，應根據《國際會計準則第12號 所得稅》，通過比較調整後的資產帳麵價值與其納稅基礎，確定相關的遞延所得稅資產或負債。

　　現金產出單位

　　64．第65到93段對認定現金產出單位、確定其帳麵價值以及確認其減值損失作出了規定。

　　現金產出單住的認定

　　65．如果存在資產可能減值的跡象，應估計單個資產的可收回價值。如果不可能估計單個資產的可收回價值，則企業應確定現金產出單位資產的可收回價值。

　　66．如果存在下述情況，則不可能確定單個資產的可收回價值：

　　（1）資產的使用價值估計與其銷售凈價並不接近（例如，從資產的持續使用中產生的未來現金流量估計不是很少而可忽略不計）

　　（2）資產持續使用不可能在很大程度上獨立於其他資產產生現金流量，如果是這樣，只能確定現金產出單位資產的使用價值和可收回價值。

　　示例

　　某礦業企業自己擁有一條鐵路以支持其採礦生產，該鐵路只能以報廢價值出售，並且該鐵路持續使用不可能在很大程度上獨立於礦業企業的其他資產而產生現金流入。

　　估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同於其報廢價值。因此，企業估計現金產出單位（即整個礦山）的可收回價值。

　　67．在第5段中，現金產出單位被定義為從持續使用中產生現金流入的最小的可辨認資產組合，該資產組合的持續使用很大程度上獨立於其他資產或資產組合。對現金產出的認定涉及判斷。如果不能確定單個資產的可收回價值，則企業應認定從持續使用中產生現金流入的最小資產組合，該資產組合在很大程度上從持續使用中產生獨立的現金流入。

　　示例

　　汽車企業根據同政府簽訂的合同提供服務，該合同要求汽車企業在五條單獨的線路上提供最低限度的服務，投入每條線路上的資產和每條線路產士的現金流量能夠分別認定。其中一條線路發生重大虧損。

　　由於企業沒有權利提早結束任何一條汽車線路，因此，通過持續使用、很大程度上獨立於具他資產或資產組合所產生的現金流入的最小可辨認現金流入是五條線路合併產生的現金流入。每一條線路的現金產出單位是汽車企業整體。

　　68．從持續使用中產生的現金流入是從報告企業以外的其他企業收到的現金和現金等價物，在認定資產或資產組合的現金流入是否在很大程度上獨立於其他資產或資產組合的現金流入時，企業應考慮下述因緊：管理部門如何監管企業的經營活動（諸如，生產線、營業、單個場所、地區或其他方式）、管理部門對企業的資產和經營是持續行去還是進行處置是如何作決策的，附錄A中的示例1舉例說明瞭認定現金產出單位的例子。

　　69．如果 項資產或資產組合生產的產品存在活躍市場（《國際會計準則第38號 無形資產》將活躍市場定義為滿足以下所有條件的市場：（1）市場中的交易項目是同質的；（2）通常可在任何時候找到自願的買方和賣方；（3）公眾可獲知價格。 譯校者註），即使部分或所有的產品都是內部使用，該資產或資產組合也應作為 個現金產出單位。如果是這樣，管理部門對產品的未來市場價格的最好估計數應當：

　　（1）在評估與內部使用的產品有關的未來現金流入時，用來確定該現金產出單位的使用價值；

　　（2）在評估與內部使用的產品有關的未來現金流出時，用來確定企業其他現金產出單位的使用價值。

　　70．即使資產或資產組合生產的部分或所有產品都被企業的其他部門使用（例如，處於生產過程中的中間產品），如果企業能在活躍市場銷售該產品，則此資產或資產組合應視力一個單獨的現金產出單位，這是因為該資產或資產組合能夠通過持續使用產生現金流入，該資產或資產組合的持續使用很大程度上獨立於其他資產或資產組合。在使用與這樣的現金產出單位有關的、建立在財務預算或預測基礎上的信息時，如果內部轉移價格沒有反映管理部門對現金產出單位生產的產品的未來市場價格的最好估計時，企業應調整此信息。

　 71．除非能夠證明有理由變動，否則，對於同 資產或資產類別，現金產出單位在各期間的認定應保持 致。

　 72．如果企業斷定，在以前期間屬於不同現金產出單位的資產，或者構成現金產出單位的資產類別，已經發生變動，則如果現金產出單位的資產減值損失已經確認或沖回，並且從總體上來說，在財務報表中金額重大，第117段要求對現金產出單位作特定的披露。

　　現金產出單位的可收回價值和帳麵價值

　　73．現金產出單位可收回價值的計量採用銷售凈價與使用價值孰高原則，同時參見本準則第16到56段的有關規定。

　　74．現金產出單位帳麵價值的確定應與其可收回價值的確定方法保持 致。

　　75．現金產出單位的帳麵價值：

　　（1）僅包括下列資產的帳麵價值，即，直接歸屬於、或能在合理和一致的基礎上分攤到現金產出單位、且可帶來未來現金流量的資產，在確定現金產出單位的使用價值時、要對未來現金流人加以估計。

　　（2）不包括已確認負債的帳麵價值，除非如果不考慮該負債，就無法計量現金產出單位的可收回價值。

　　這是因為在確定現金產出單位的銷售凈價和使用價時，並不包括與不屬於該現金產出單位的資產有關的現金流量，也不包括與已在財務報表上確認的負債有關的現金流量。（見本準則第24、36段）

　　76．當為進行可收回性評價而對資產加以組合時，現金產出單位必須包括在持續使用中為企業帶來長期現金流量的所有資產，否則，有時儘管現金產出單位表現為可全部收回，實際上資產已發生減值損失，在有些情況下，儘管某些資產有助於現金產出單位為企業帶來未來現金流量，但他們不能以合理且一致的基礎分攤到現金產出單位，比如，商譽和總部資產。本準則第79至87段將解釋在測試現金產出單位減值時，如何處理這類資產。

　　77．在計量現金產出單位的可收回價值時，需要考慮某些已確認的負債。這通常是在處理現金產出單位時要求購買者接管一項負債的情況下發生。在這種情況下，現金產出單位的銷售凈價（或最終處置的估計現金流量），應綜合考慮現金產出單位所屬資產的估計銷售價格和負債，再減去處置成本。為使現金產出單位的帳麵價值與其可收回價值的比較有意義，在計算現金產出單位的使用價值和帳而價值時，需減去負債的帳而價值。

　　示例：

　　一公司有某國開礦，該國法律要求礦產所有者必須在完成開采後將該地區恢複原貌。恢復費用包括表土覆蓋層的重置，因為其在礦山開發前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，就應確認一筆表土覆蓋層重置準備。該準備計入礦山成本，併在礦山使用期限內提取折舊。為恢復費用所提取的準備的帳麵價值為500，等於恢復費用現值。

　　企業正在對礦山進行減值測試。礦山所屬現金產出單位是整座礦山，企業已收到願以約800的價格購買該礦山的定單，該價格已務慮了重置表土覆蓋層成本。礦山的處置費用可忽略。礦山使用價值約1200，不包括恢復費用。礦山帳麵價值1000。

　　現金產出單位的銷售凈價為800，該價格考慮了恢復費用。現金產出單位的使用價值在考慮恢復費用後估計為700（1200 500）。現金產出單位的帳麵價值為500，即礦山的帳麵價值（1000）減去重置準備（500）。

　　78．就實務而言，在認定現金產出單位的可收回價值時，有時還需考慮並不屬於該現金產出單位的資產（例如，應收項目或其它金融資產）或一些已在財務報表上確認的負債（例如，應付項目、養老金或其它準備項目）。此時，上述資產（負債）的帳麵價值會增加（或減少）該現金產出單位的帳麵價值。

　　商譽

　　79．購買企業時產生的商譽所代表的是可望取得未來經濟利益而發生的支出。該項經濟利益可能由於購買的總部資產的協同作用而形成，也可能形成於某些不能單獨在財務報表上予以確認的資產。商譽並不能獨立於其它資產或資產組合而為企業帶來現金流量，所以作為單個資產的商譽，其可收回價值是無法確定的，既然如此，當有跡象表明商譽可能已發生減值時，必須確定商譽所屬現金產出單位的可收回價值。將此價值與該現金產出單位的帳麵價值相比較，如有減值損失，按本準則第88段加以確認處理。

　　80．在測定現金產出單位是否減值時，企業應確定與該現金產出單位相關的商譽是否已在財務報表中確認。如果己確認，企業必須：

　　（1）進行 次自下而上的測定，即：

　　①商譽的帳麵價值是否能在合理、 致的基礎上分攤到評估中的現金產出單位；

　　②比較現金產出單位的可收回價值與帳麵價值（包括已分攤的商譽的帳麵價值，如果存在），並按本準則第88段確認減值損失。

　　企業必須進行自下而上測定的第二步，即使商譽的帳麵價值不能在合理、 致的基礎上分攤到評估中的現金產出單位；

　　（2）如果在自下而上的測定中，企業不能將商譽的帳麵價值以合理、一致的基礎分攤到評估中的現金產出單位，企業還須完成 次自上而下的測定，即：

　　①確定最小的現金產出單位，該現金產出單位包含評估中的現金產出單位，並且估計商譽的帳麵價值能在合理、一致的基礎上對其進行分攤（即上一級現金產出單位）；

　　②比較上一級現金產出單位的帳麵價值與可收回價值（包括分攤的商譽帳麵價值）。如有損失，按本準則第88段加以確認。

　　81．測定現金產出單位的減值時，企業必須考慮有助於現金產出單位為企業帶來未來現金流量的所有商譽。如果商譽的帳麵價值能在合理、一致的基礎上分攤，企業只需施行自下而上測定。如果商譽的帳麵價值不能在合理、一致的基礎上分攤，企業需施行自上而下的測定（見附表A，例7）。

　　82．自下而上測定確保企業確認現金產出單位的任何減值損失，包括以合理、一致的基礎分攤的商帶減值損失，當商譽不能在合理、一致的基礎上分攤時，自下而上測定和自上而下測定相結合以確保企業確認：

　　（1）不包括商譽在內的現金產出單位的資產減值損失；

　　（2）商譽的減值損失，由於企業在自下而上測定中已將所有可能減值的資產考慮在內，自上而下測定對上一級現金產出單位所確認的資產減值損失只與分攤的商譽有關。

　　83．在自上而下測定時，企業通常需要確定上一級現金產出單位的可收回價值，除非有明顯證據表明上一級現金產出單位沒有發生減值。（見本準則第12段）

　　總部資產

　　84．總部資產包括單個資產或資產組合，例如總部辦公樓、分廠、電子數據處理設備或研究中心等。對於特定的現金產出單位，企業的結構決定了一項資產是否滿足本準則關於總部資產的定義，總部資產的關鍵特征在於脫離了其它資產或資產組合，它們不能獨立地為企業帶來現金流量，而且其帳麵價值不能全部分攤到評估中的現金產出單位。

　　85．因為總部資產不能單獨為企業帶來現金流量，當管理部門決定處置該項資產時，其可收回價值是無法確定的，所以，如果有跡象表明一項總部資產可能已發生減值，則需確認其所屬現金產出單位的可收回價值，與現金產出單位的帳麵價值相比較，如有損失，按本準則第88段處理。

　　86．在測定現金產出單位的減值時，企業必須確認所有與評估中的現金產出單位有關的總部資產。對於每 項已確認的總部資產，企業應按本準則第80段處理，即：

　　（1）如果總部資產的帳麵價值能在合理、 致的基礎上分攤到評估中的現金產出單位，企業只能採用自下而上測定；

　　（2）如果總部資產的帳麵價值不能在合理、 致的基礎上分攤到評估中的現金產出單位，企業必須同時採用自下而上測定和自上而下測定。

　　87．附錄A中的例8給出如何處理總部資產的例子。

　　現金產出單位的減值損失

　　88．當且僅當現金產出單位的可收回價值低於其帳麵價值時，企業才必須確認減值損失，同時按以下順序抵減資產帳麵價值：

　　（1）抵減分攤到現金產出單位的商譽的帳麵價值；然後，

　　（2）根據現金產出單位中各項資產的帳麵價值，按比例抵減其他資產。

　　以上帳麵價值的減少，應作為單個資產的減值損失，按本準則第59段予以確認。

　　89．在按第88段分攤資產減值損失時，資產的帳麵價值不能減少到低於以下兩者中的最高值：

　　（1）銷售凈價（如果可確定）；

　　（2）使用價值（如果可確定）；

　　（３）0。

　　應當分攤到資產的減值損失金額，應按比例分攤到現金產出單位中其它資產上。

　　90．分攤到現金產出單位的商譽帳麵價值，應先於現金產出單位中其它資產加以減記，這是由其性質決定的。

　　91．如果沒有實用的方式估計現金產出單位中每項資產可收回價值，既然現金產出單位中的所有資產是共同發揮作用的，本準則要求將減值損失在除商譽外的其它資產間進行任意分攤。

　　92．如果單個資產的可收回價值無法確定（見本準則第66段）：

　　（1）如其帳麵價值大於銷售凈價和按本準則第88、89段的規定進行分攤的結果二者中更高者，必須對該資產確認減值損失。

　　（2）如果相關現金產出單位沒有減值，單個資產不能確認減值損失，即使資產的銷售凈價已低於其帳麵價值。

　　示例：

　　一設備發生物理損壞，工作效率有所下降，但仍在使用。該設備的銷售凈價已低於其帳麵價值。在持續使用中，該設備並不獨立為企業帶來現金流量。包括該設備、並能在持續使用中獨立帶來現金流量的最小可辨認資產組合為該設備所屬生產線。該生產線的可收回價值表明其作為一個整體並沒有發生減值。

　　假設一：管理部門通過的預算和預測表明並沒有承諾重置該設備。

　　該設備的可收回價值無法單獨計量，由於其使用價值：

　　（1）可能不同於其銷售凈價；

　　（2）只能按設備所屬現金產出單位（生產線）來計量；

　　由於生產線沒有發生損壞，該設備不能確認減值損失。然而，企業也許需要重新估計該設備的折舊年限或折舊方法，更短的折舊期間或更快的折舊方法也許更能反映資產的預計剩餘使用年限或其能為企業帶來的經濟效益。

　　假設二：管理部門計劃重置該設備，並將其在不遠的將來賣出。估計到處置該設備時止，其持續使用帶來的現金流量為0。

　　由於可以估計該設備的帳麵價值與其銷售凈價相近，從而可以確定該設備的可收回價值，而不必考慮其所屬現金產出單位（生產線），企業應確認資產減值損失，既然該設備的銷售凈價已低於其帳麵價值。

　　93．在按本準則第88和89段進行處理後，未抵減完的資產減值損失餘額，只有在其它國際會計準則有相應規定的情況下，才能作為現金產出單位中 項負債予以確認。

　　資產減值損失的沖回

　　94．本準則第95到101段對以前年度資產或現金產出單位已確認的資產減值損失沖回作了規定。其中，“資產”一詞同時指單個資產或現金產出單位，本準則第102到106段針對單個資產，第107到108段針對現金產出單位，第109到112段針對商譽。

　　95．企業必須在每個資產負債表日判定是否已有跡象表明以前年度礎認的資產減值損失不再存在或已減少。如果是，企業必須估計該項資產的可收回價值。

　　96．企業在判定是否己有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少的過程中，至少應考慮以下因素：

　　外部信息

　　（1）資產的市價當期已大幅下跌；

　　（2）技術、市場、經濟或法律等企業經營環境，或資產提供服務市場在當期或未來期間發生重大變化，對企業產生正面影響；

　　（3）當期市場利率或市場投資報酬率已經降低，並可能影響企業計算資產使用價值時採用的折現率，從而大幅度提高資產的可收回價值；

　　內部信息

　　（4）資產使用或預計使用方式和使用程度已經發生或在最近將來將要發生重大改變，對企業有正面影響。如當期發生資本支出，對資產加以改良或改進，從而使其超過原評估業績水平；計劃中止或重組資產所屬業務。

　　（5）內部報告所提供的證據表明，資產的經營業績已經或將會比預期的好。

　　97．本準則第96段中列出的判定資產減值損失減少的幾個跡象是與本準則第9段相對應的，企業在判斷是否需要將以前年度確認的資產減值損失沖回及確認資產的可收回價值時，需遵循重要性原則。

　　98．如果有跡象表明已確認的資產減值損失不再存在或己減少，即使沒有沖回減值損失，企業也需要按照國際會計準則有關規定對該項資產的剩餘使用年限，折舊（攤銷）方法或殘值進行重估並予以調整，

　　99．企業在前 次確認資產減值損失以後，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的帳麵價值必須增加至其可收回價值。這裡的增加即為資產減值的沖回。

　　100．資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高，企業應認定那些引起資產潛在眼務能力提高的估計改變，這些改變包括：

　　（1）可收回價值的計量基礎發生變化（如，是以銷售凈價、還是以使用價值為基礎）；

　　（2）如果可收回價值的計量是以使用價值為基礎的，未來估計現金流量在數量或時間上的改今或折現率的改變；

　　（3）如果可收回價值的計量是以銷售凈價為基礎的，銷售凈價估計的改變。

　　101．一項資產的使用價值高於其帳而價值，也許僅僅是由於正常的時間推移而導致未來現金流入的折現值提高（有時稱作折現的展開），資產的服務潛力並沒有提高，此時不能將資產減值損失沖回，即使資產的可收回價值已高於其帳麵價值。

　　單個資產減值損失的沖回

　　102．由於資產減值的沖回而增加的資產帳麵價值，不能高於資產以前年度沒有確認資產減值損失時的帳麵價值（減去謙銷或折舊）。

　　103．任何資產帳麵價值高於資產以前年度沒有確認資產減偵損失時帳麵價值（減去攤銷或折舊）部分，屬於重估增值，在對重估增值進行核算時，企業應採用相關國際會計準則。

　　104．資產減值損失的沖回應立即在損益表中作為收益確認，除非企業按照其它國際會計準則要求，資產是以重估值入帳遵例如，採用IAS16“固定資產”所允許的其它處理方法）》重估資產減值損失的沖回應作為重估值增加，遵照相關國際會計準則規定進行處理。

　　105．重估資產減值損失沖回應直接貸記股東權益，計入重估準備科目。但是，如果重估資產的減值損失前期已計入費用，減值損失沖回應確認為當期收益。

　　106．資產減值損失沖回被確認後，該資產的折舊應按新帳麵價值予以調整。

　　現金產出單位減值損失的沖回

　　107．對於現金產出單位減值損失的沖回，企業應按以下順序增加資產的帳麵價值：

　　（1）按現金產出單位中除商譽以外的資產帳麵價值的比率，增加帳麵價值；然後，

　　（2）在滿足本準則第104段的條件下，增加分攤到現金產出單位的商譽的帳麵價值（如果有）；

　　以上帳麵價值的增加，應作為單個資產的減值損失沖回，按本準則第104段予以確認。

　　108．按本準則第107段將資產減值損失沖回在現金產出單位中進行攤銷時，資產帳麵價值不應高於以下兩者中較低者：

　　（1）資產可收回價值（如果可確定）；

　　（2）如果以前年度沒有確認資產減值損失所確定的資產帳麵價值（減去攤銷和折舊）。

　　應當分攤到資產的減值損失沖回，應按比例分攤到現金產出單位中其它資產上。

　　商譽減值損失的沖回

　　109．作為本準則第99段的例外情況，已確認的商譽減值損失不能在以後期間沖回，除非：

　　（1）由於沒有預料到的非正常外部事件的再次發生所造成的減值損失；

　　（2）隨後發生的外部事件抵消了（1）中事件的影響。

　　110．將要發佈的國際會計準則禁止企業確認自創商譽確認（《國際會計準則第38號 無形資產》已於1999年1月1日開始生效 譯校者註）。自創而譽的可收回價值的任何增加都可能是其價值的增加，除非該增加明顯是由於特殊的外部事件而造成的。

　　111．本準則不允許由於估計的改變而對商譽減值損失予以沖回（如，折現率的改變，或與商譽有關的現金產出單位的未來現金流量在時間或數量上的改變）。

　 112．特殊外部事件指非企業所能控制的事件，包括導致企業經營業務、或贏利能力顯著下降的新法規的出台。

　 113．企業必須在財務報表中按資產類別披露以下事項：

　 （1）計入當期損益的資產減值損失及其在損益表中所在項目；

　 （2）當期資產減值沖回金額及其在損益表中所在項目；

　　（3）當期直接抵減權益的資產減值損失金額；

　　（4）當期直接確認為損益的資產減值損失沖回。

　　114．同類資產指企業生產經營活動中使用的具有相似性質的資產。

　　115．本準則第113段所要求的披露有時也可與同類資產其它信息一起披露，例如，按《國際會計準則16號 固定資產》要求，企業在期初、期末對固定資產帳麵價值的進行調節，減值信息可以包括其中。

　 116．企業在採用《國際會計準則第14號 分部報告》時，對每 個報告分部，必須基於企業報告形式（參見國際會計準則第14號）揭示如下信息：

　 （1）企業當期在損益表中已確認的及直接抵減權益的資產減值損失金額；

　　（2）企業當期在損益表中已確認的及計入權益的資產減值損失沖回金額。

　　117．如果當期確認或沖回的資產減值損失對報告企業的財務報表存在重大影響，企業必須披露：

　 （1）導致資產減值損失的確認或沖回的環境和事件；

　　（2）已確認或沖回的資產減值損失金額；

　　（3）對於單個資產：

　 ①資產性質；

　 ②在企業基本報告形式（見《國際會計準則第14號 分部報告》）的基礎上，資產所屬報告分部；

　　（4）對於現金產出單位；

　　①有關現金產出單位的描述（例如生產線、設備、車間 、地理區域，ISA14或其他準則中定義的報告實體）；

　　②在企業基本報告形式（見《國際會計準則第14號 分部報告》）的基礎上，某類資產已確認的減值損失或沖回金額；

　　③如現金產出單位資產範圍改變，企業必須披露日目前和以前資產範圍及改變的原因。

　　（5）資產（現金產出單位）的可收回價值是其銷售凈價或使用價值；

　　（6）如果可收回價值是銷售凈價，用以計量銷售凈價的基礎（如依據活躍市場或其它）；

　　（7）如果可收回價值是使用價值，目前及以前估計所使用的折現率。

　　118．如果當期己確認（沖回）的資產減值損失總額對於理解報告企業的財務報表是重要的，企業必須對以下事項作簡要描述：

　　（1）資產損失減值（資產損失沖回）的主要資產類別，本準則第117段沒有要求對此加以披露；

　　（2）導致確認資產減值損失（沖回）的事件和環境，本準則第117段沒有要求對此加以披露。

　　119．鼓勵企業披露當期確認資產（現金產出單位）可收回價值時所採用的關鍵假設。

　　120．本準則應當僅採用未來適用法。由於採用本準則而產生的資產減值損失碳資產減值損失沖回）應按本準則講行確認（即，如果資產不是以重估價計價，其減值損失計入當期損益。重估資產的減值損失（資產減值損失沖回）應作為重估增值的減少（增加））。

　　121．在採用本準則之前，關乾資產減值損失的確認及沖回，許多其它準則中也有類似規定。但是，由於本準則在如何計算可收回價值及如何確認現金產出單位等方面的具體規定，也許導致企業對以前評估的修改。由於很難追溯確定原來在確定可收回價值時所使用的估計，在採用本準則時，不要求企業執行《國際會計準則第18號 本期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中所規定的會計政策變更的基準處理方法或允許選用的處理方法。

　　122．本準則對報告日期自1999年7月1日開始或以後的財務報表生效。同時也鼓勵企業提前採用。如果企業在1999年7月1日之前開始的期間採用，必須對此加以披露。