《國際會計準則第22號-企業合併》

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《國際會計準則第22號-企業合併》（1998年修訂） IAS 22–Business Combinations 首次生效時間 首次生效時間 最新修訂時間 1998年 修訂歷史 1993年修訂 1998年修訂 同時廢止 1993年批准的《國際會計準則第22號一企業合併》。 本法規當前有效

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　　本準則的目的是對企業合併的會計處理作出規定。本準則既包括一個企業被另一個企業購買，也包括難以辨別誰是購買者的這樣一種不常見的股權聯合。購買會計涉及確定購買成本、將該成本分攤於被購企業的可辨認資產和負債、以及在購買時和購買後對形成的商譽或負商譽進行會計處理。其他會計問題包括確定少數股權金額、在一段期間內購買而產生的會計問題、購買成本的後續變化或對資產負債確認的後續變化以及要求披露的事項等。

　　1．本準則適用於企業合併會計

　　2．企業合併有各種不同的方式，這些方式受法律、稅收或其他原因的制約。它可能涉及一個企業購買另一個企業的股權或對一個企業凈資產的購買。企業合併可能通過發行股票或轉讓現金、現金等價物或其他資產來實現。這種交易可能發生在參與合併企業的股東之間，或者一個企業和其他企業的股東之間。企業合併可能涉及建立一個新企業以控制參與合併的企業，一個或一個以上參與合併的企業的凈資產轉讓給另一個企業、或者一個或一個以上參與合併的企業的解體。如果交易的實質與本準則中企業合併的定義一致，那麼無論採用何種特殊結構合併，本準則中所包含的會計核算和披露要求都是適合的。

　　3．企業合併可能產生一種母子公司關係，其中，購買企業為母公司而被購企業為購買企業的子公司。在這種情況下，購買企業應將本準則應用於其合併財務報表中。它將在被購企業中的股權作為對子公司的投資在其單獨財務報表中反映（參見《國際會計準則第27號一合併財務報表和在子公司投資的會計》）。

　　4．企業合併可能涉及購買另一個企業的凈資產（包括商譽），而不是購買另一個企業的股份。這種企業合併不形成母子公司關係。在這種情況下，購買企業應在其單獨財務報表中應用本準則，並相應地在其合併財務報表中也應用本準則。

　　5．企業合併可能導致法定兼併。雖然不同國家對法定兼併的要求各不相同，但是法定兼併通常是在兩個公司之間按下列任一種方法進行的兼併：

　　（1）一個公司的資產和負債轉讓給另一個公司，前者解散；

　　（2）兩個公司的資產和負債轉讓給一個新公司，原先的兩個公司都解散。

　　許多法定兼併是企業集團重整或重組的一部分。由於它們是在共同控制下的企業之間的交易，因而本準則不涉及此類問題。但是，導致兩個公司成為一個企業集團的成員公司的企業合併應按本準則的要求在合併財務報表中作為購買或股權聯合處理。

　　6．除第5段描述的情況外，本準則不涉及母公司單獨財務報表。為滿足各種需要，單獨財務報表應按不同國家不同的報告實務要求編製。

　　7．本準則不涉及：

　　（1）共同控制下的企業相互之間的交易；

　　（2）合營企業的權益（參見《國際會計準則第31號一合營企業中的財務報告》）和合營企業的財務報表。

　　8．本準則所使用的下列術語，其含義為：

　　企業合併，指通過一個企業與另一個企業的聯合或獲得對另一個企業凈資產和經營活動控制權，而將各單獨的企業組成一個經濟實體。

　　購買，指通過轉讓資產、承擔債務或發行股票等方式，由一個企業（購買企業）獲得對另一個企業（被購企業）凈資產和經營活動控制權的企業合併。

　　股權聯合，指參與合併的企業的股東，聯合控制他們全部或實際上是全部的凈資產和經營活動，以便繼續對合併後實體分享利益和分擔風險的合併。合併後實體的哪一方都不能認定為是購買企業。

　　控制，指對一個企業的財務和經營政策實施管理，從而自其活動中獲得利益的權利。

　　母公司，指擁有一個或一個以上子公司的企業。

　　子公司，指被另一個企業（即母公司）所控制的企業。

　　少數股權，指子公司凈經營成果和凈資產的一部分所應歸屬的權益，既不為母公司直接擁有，也不由母公司通過子公司間接擁有。

　　公允價值，指熟悉情況並自願的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。

　　貨幣性資產，指持有的貨幣及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產。

　　購買日，指被購企業對凈資產和經營活動的控制權實際上轉讓給購買企業的日期。

　　企業合併的性質

　　9．在企業合併會計中，購買與股權聯合具有本質的不同，因而交易的實質應在財務報表中反映。相應地，每一種情形應採用不同的會計方法。

　　10．在幾乎所有的企業合併中，總有一個參與合併的企業能夠控制其他參與合併的企業，從而能夠辨別出哪個是購買企業。一個參與合併的企業控制了其他參與合併的企業一半以上有表決權的股份時，便可認為獲得了控制權，除非在某些例外情況下，能夠清楚地證明這種所有權不構成控制。即便一個合併方未獲得其他合併方一半以上的表決權，它也仍有可能被認為是購買方，條件是企業合併的結果使得一個合併的企業：

　　（1）通過與其他投資者之間的協議，獲得對其他企業一半以上表決權的權力；

　　（2）通過法律或協議，獲得決定其他企業財務和經濟政策的權力；

　　（3）獲得任命或解除其他企業董事會或對等決策團體大多數成員的權力；

　　（4）獲得其他企業董事會會議或同等決策團體會議中多數席位的權力。

　　11．雖然有時難以辨別哪一方是購買方，但常常有跡象表明購買企業的存在。例如：

　　（1）一個企業的公允價值大大地超過其他參與合併企業的公允價值。在這種情況下，較大的企業是購買企業；

　　（2）企業合併通過以現金換取有表決權的股份來實現。在這種情況下，放棄現金的企業是購買企業；

　　（3）企業合併使得一個企業的管理部門能夠控制合併後企業管理集團的選舉。在這種情況下，處於控制地位的企業是購買企業。

　　反向購買

　　12．有時，一個企業獲得了另一個企業股份的所有權，但交易的一部分以發行足額有表決權的股票作為出價，結果導致合併後企業的控制權轉給了股份已被購買企業的所有者。這種情況稱作反向購買。雖然法律上可以將發行股份的企業視為母公司或與原先一樣的企業，但現在控制著合併後企業的股東所屬的企業才是購買企業，它享有第11段中所述的同等表決權或其他權力。發行股票的企業應認為已被其他企業購買；後者應認定為購買企業，並將購買法運用於發行股票企業的資產和負債。

　　股權聯合

　　13．在例外情況下，或許無法辨別出哪一個是購買企業。與一方占支配地位的兼併不同，參與合併的企業的股東簽訂一項本質上平等的協議，共同控制其全部或實際上全部的凈資產和經營權。此外，參與合併的企業的管理者共同管理合併後主體，其結果是，參與合併的企業的股東共同分擔和分享合併後主體的風險和利益。這種企業合併應作為股權聯合核算。

　　14．如果參與合併的企業之間不能本質上對等地交換有表決權的股票，那麼共同分擔風險和分享利益通常是不可能的。這種交換確保了參與合併企業的相對所有權，從而使它們在合併後企業中的相對風險和利益得到保留，並使各方的決策權得以延續。但是，為使股份的對等交換有效，一個參與合併企業股份上的權利不能有重大的減少，否則該方的影響將被削弱。

　　15．為了達到對合併後主體共同分擔風險和分享利益的目的：

　　（1）參與合併的企業的有表決權的普通股，如果不是全部，至少也應是絕大多數參與交換或合併；

　　（2）一個企業的公允價值不能與另一個企業的公允價值相差很遠；

　　（3）合併之後，各企業的股東在合併後主體中應大體保持與合併前同樣的表決權和股權。

　　16．如果出現以下情況，對合併後主體共同分擔風險和分享利益的可能性會減少，而能夠辨別出哪個是購買企業的可能性會增加：

　　（1）參與合併企業的公允價值的相對平等性減少，交換所得的有表決權的普通股的百分比下降；

　　（2）財務安排使一部分股東相對於另一部分股東處於優勢地位，而這種安排可能在企業合併之前或合併之後起作用；

　　（3）一方在合併主體中占有的權益份額依其在企業合併之前所控制的那個企業在合併後表現如何而定。

　　購買

　　購買會計

　　17．以購買方式進行的企業合併應採用本準則第19段至第76段所述的購買會計方法進行核算。

　　18．採用購買法核算購買企業的原則類似於核算購買其他資產的原則。因為購買企業涉及的是為換取對另一個企業凈資產和經營活動的控制權而轉讓資產、承擔債務或發行資本的交易。購買法以成本作為記錄購買的基礎，其成本的確定取決於購買交易。

　　購買日

　　19．自購買日起，購買企業應當：

　　（1）將被購企業的經營成果併入損益表中；

　　（2）在資產負債表中，確認被購企業的可辨認資產和負債以及因購買而形成的商譽或負商譽。

　　20．購買日是被購企業的凈資產和經營的控制權實質上轉讓給購買企業的日期，也是購買法開始應用的日期。自購買日起，即自被購企業的控制權實質上轉讓給購買企業起，被購企業的經營成果應併入購買企業的財務報表中。實質上，購買日即是購買企業開始行使其對企業的財務和經營決策權以便從其活動中獲得利益之日。只有滿足了各項為保護相關各方權益所必需的條件，才能認為控制權轉讓給了購買企業。但是，這並不必然地要求按照法律結束或完成某項業務之後才能將控制權實際轉讓給購買企業。在評價控制權是否已經實際轉移時，需要考慮購買的實質。

　　購買成本

　　21．購買應按其成本核算。該成本即支付的現金或現金等價物的金額或者交易發生日購買企業為取得對其他企業凈資產的控制權而放棄的其他購買對價的公允價值，加上可直接歸人購買成本的費用。

　　22．購買涉及一項以上的交易時，購買成本應是單個交易成本的合計數。購買分步驟實現時，購買日與交易日之間的區分是重要的。儘管購買核算始於購買日，然而應採用的是每一個交易日確定的成本和公允價值資料。

　　23．放棄的貨幣性資產和承擔的負債應按交易日的公允價值計量。購買對價的結算遞延時，考慮到結算時可能發生溢價或折價，購買成本應是購買出價的現值，而不是應付款項的名義價值。

　　24．確定購買成本時，如果市場不是過於動落或狹小而使市價不可靠，則購買企業發行的有價證券應當採用其公允價值，即交易日市價去計量。特定日期的市價不可靠時．需要考慮公佈購買條款前後適當期間價格波動的影響。如果市場價格不可靠，或者沒有牌價，則購買企業發行的證券的公允價值應參照其在購買企業公允價值中所占股權份額，或者參照在被購企業公允價值中的份額，按兩者之中比較明顯的一個確定。以現金代替有價證券支付給被購企業股東的購買價也可能作為放棄的公允價值金額的憑據。購買的各個方面，包括影響談判的各項重要因素，都應予以考慮；獨立估價可用作確定發行的有價證券公允價值的輔助 手段。

　　25．除了購買價，購買企業可能發生一些與購買有關的直接費用，其中包括註冊和發行權益證券的費用、支付給為實現購買而聘請的會計師、法律顧問、評估師和其他咨詢人員的業務費用。一般管理費用，包括維持購買部門的費用，以及其他不能直接計入所核算的特定購買事項的費用，不應包括在購買成本中，而應在發生的當期確認為費用。

　　可辨認資產和負債的確認

　　26．按第19段的要求確認的購入可辨認資產和負債，應是被購買企業在購買日存在的那些資產或負債，以及按第31段確認的負債。當且僅當符合以下條件時，它們才能在購買日單獨地予以確認：

　　（1）相關的未來經濟利益將很可能流入購買企業，或隱含經濟利益的資源將很可能流出購買企業。

　　（2）其成本或公允價值可以可靠地計量。

　　27．按第26段的要求確認的資產或負債在本準則中被描述為可辨認資產和可辨認負債。不符合這些確認標準的購入資產和負債對購買形成的商譽或負商譽金額會產生影響，其原因在於商譽或負商譽是以購買成本扣除確認的可辨認資產和負債之後的餘額確定的。

　　28．購買企業能夠控制的可辨認資產和負債可能包括那些以前沒有在被購企業財務報表中加以確認的資產和負債。這也許是因為購買前，它們不具備確認的條件。例如，由於購買企業賺得足夠的應納稅收益，使被購企業的納稅虧損產生的稅收上的好處具備了確認為可辨認資產的條件。

　　29．根據第31段，由購買企業的意圖或行為而行成的負債，不應在購買日予以確認。對於因購買而預期會發生的未來損失或其他費用，也不應確認為負債，無論這些損失或費用是與購買企業有關．還是與被購買企業有關。

　　30．第29段所指的負債不是被購買企業在購買日的負債。因而他們對購買成本的分配是不相關的。但是，本準則包含了對這項一般原則的一個特定例外。這個例外發生在以下情況出現時：購買企業已制定了與被購買企業的經營有關的計劃，從而作為購買的直接效果產生了一項義務。由於這些計劃是購買企業購買計劃不可分割的一部分，本準則要求企業為由此產生的成本確認一項準備（參見第31段）。就本準則而言，購入的可辨認資產和負債包括按第31段的要求確認的準備。第31段規定了嚴格的條件，以確保這些計劃成為購買計劃不可分割的一部分，同時確保在較短的時間內（購買日後三個月末和財務報表批准日兩者中較早者），購買企業已制定了計劃，這些計劃要求企業按《國際會計準則第37號一准備、或有負債和或有資產》的要求確認一項重組準備。如果該計劃未以預期的方式或在預期的時間內（參見第75段）施行，本準則要求企業將這種準備轉回，並披露有關這種準備的信息（見第92段）。

　　31．在如買日，當且僅當符合以下條件時，購買企業應在被購買企業當日還不存在一項負債時就確認一項準備：

　　（1）在購買日或之前．購買企業已制定出計劃的要點．其涉及終止或減少被購買企業的經苦活動，且與以下方面有關：

　　①因終止雇佣而對被購買企業的雇員給於補償；

　　②關閉被購買企業的設施；

　　③拆除被購買企業的生產線；

　　④終止被購買企業的一些虧損性合約，原因是被購買企業在購買日或之前已與合約方磋商過．這些合約將予終止；

　　（2）在購買日或之前，通過公告計劃要點，引起了受計劃影響的各方對計劃即將實施的有效預期；

　　（3）在購買日後三個月和年度財務報表批准日兩者中較早的那個日期，購買企業已將計劃要點反映在詳細的正式計劃中，至少明確了：

　　①涉及的經營的全部或一部分；

　　②受影響的主要地點；

　　③因將被解雇而予以補償的雇員的所在的地點、職能及大致人數；

　　④將予承擔的支出；

　　⑤計劃實施的時間。

　　按本段的要求確認的準備，應只涉及以上（l）①至④所列項目的費用。

　　購買成本的分配

　　基準處理方法

　　32．按第26段的要求確認的可辨認資產和負債應以下列的合計數計量：

　　（1）交易日購入的可辨認資產和負債的公允價值（以購買企業在交易中獲得的股權份額為限）；

　　（2）購買前子公司可辨認資產和負債的賬面金額中少數股權所占的份額。

　　商譽或負商譽應按本準則的要求進行會計處理。

　　33．購買成本應分配於按本準則第26段的要求確認的可辨認資產和負債，分配時應參考這些資產和負債在交易日的公允價值。但是，購買成本僅與購買企業購人的可辨認資產和可辨認負債的百分比相關。因此，如果購買企業沒有購入其他企業的全部股份，產生的少數股權應按購買前子公司凈可辨認資產的賬面金額中少數股權所占的份額反映。這是因為少數股權所占的份額並不構成實現購買交易的一部分。

　　允許選用的處理方法

　　34．按本準則第26段要求確認的可辨認資產和負債應按購買日的公允價值計量。商譽或負商譽應按本準則的要來進行會計處理。少數股權應按其在根據第26段的要來確認的可辨認資產和負債的公允價值中所占份額反映。

　　35．根據這種方法，無論購買企業購人的是其他企業的全部資本還是只有部分資本，或者是直接購入的該資產，購買企業已獲控制權的可辨認凈資產都應以其公允價值反映。因此，任何少數股權均應按其在子公司可辨認凈資產公允價值中所占的份額反映。

　　逐次購買股份

　　36．一項購買可能包括一次以上的交易。在股票交易所分階段逐次購買股票的方式即是一例。出現這種情況時，每次重大交易都應分別處理，以確定購人的可辨認資產和負債的公允價值以及由該交易形成的商譽或負商譽的金額。這便使得在每一重要階段都要對各單項投資的成本與購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中所占股權的份額，逐步進行比較。

　　37．如果通過逐次購入股份的方式實現購買，則可辨認資產和負債的公允價值可能在每個交易日均不相同。如果與購買相關的所有可辨認資產和負債在逐次購入股份時以公允價值重述，則與購買企業以前持有的股權有關的任何調整均屬於重估價，並應按重估價核算。

　　38．在符合企業購買條件之前，交易可能視為在聯營企業中的投資，並根據《國際會計準則第28號一聯營企業中的投資會計》，採用權益法核算。倘若如此，從概念上講，應自採用權益法起，就確定購入的可辨認資產和負債的公允價值並確認商譽或負商譽。如果該投資在以前未能視作聯營，則應於每一次重要交易日確定可辨認資產和負債的公允價值，並且自購買日起確認商譽或負商譽。

　　確定購入可辨認資產和負債的公允價值

　　39．確定所購入可辨認資產和負債公允價值的一般指南如下：

　　（1）有價證券，按其現行市價確定；

　　（2）非有價證券，按綜合考慮市盈率、股利率以及同類企業類似證券的預期增長率等特性之後得出的估計價值確定；

　　（3）應收款，按恰當的現行利率計算的應收金額的現值減去壞賬準備以及收賬費用確定。但短期應收款的名義金額與其折現值之間的差額不大時，對短期應收款不要求按折現計算。

　　（4）存貨：

　　①產成品和商品，按其售價減除（1）銷售費用和（2）參照類似產成品和商品的利潤而為購買企業的銷售工作建立的合理利潤備抵確定；

　　②在產品，按其產成品的售價減除（1）完工尚需發生的成本（2）銷售費用和（3）參照類似產成品的利潤，為完工和銷售工作而建立的合理的利潤備抵確定；

　　③原材料，按其現行重置成本確定。

　　（5）土地和建築物，按其市場價值確定。

　　（6）廠房和設備，通常按評估確定的市場價值確定。由於廠房和設備的性質特別或由於其除作為持續經營企業的一部分外很少出售，從而缺乏市價的依據時，應按其折舊後的重置成本確定；

　　（7）《國際會計準則第38號一無形資產》定義的無形資產，按下列方式確定的公允價值確定：

　　①參照《國際會計準則第38號一無形資產》定義的活躍市場價格；

　　②如果不存在活躍的市場，依據可獲得的最好信息，以在與熟悉情況且自願的雙方之間的公平交易中，為該資產支出的金額確定（《國際會計準則第38號一無形資產》為確定企業合併中獲得的無形資產的公允價值提供了進一步的指南）。

　　（8）對確定受益金計劃中的凈雇員福利資產或負債，按確定受益金義務的現值扣除任何計劃資產的公允價值後的餘額確定。但只有在企業將來很可能從計劃中獲得退額或減少未來的提存金額的情況下，才能確認一項資產。

　　（9）所得稅資產和負債，按由於納稅虧損而產生的稅收利益金額或根據凈損益計算的應付稅款金額確定，這些金額是從企業購買形成的合併後主體或集團的角度來估計的。所得稅資產或負債，應在考慮了將可辨認資產和負債重述至其公允價值對納稅的影響後確定但不用折現。所得稅資產包括購買企業在企業合併之前未確認的遞延所得稅資產。由於企業合併，這些資產現在符合了《國際會計準則第12號一所得稅》規定的確認標準。

　　（10）應付賬款和應付票據、長期債務、短期負債、應計項目和其他應付賠款，按以恰當的現行利率計算的應支付債務金額的現值確定。但是，如果短期負債的名義金額與折現金額之間的差額不大，則可不要求按新現計算。

　　（11）被購買企業的虧損性合約和其他可辨認負債，按以恰當的現行利率確定的應支付債務金額的現值來確定。

　　（12）根據第31段的要求，為中止或縮減的經營活動而確認的準備，根據《國際會計準則第37號一准備、或有資產和或有負債》的規定確定。

　　以上某些指南假定公允價值通過折現確定。當指南未提及折現時，確定可辨認資產和負債的公允價值時不一定通過折現。

　　40．如果一項無形資產的公允價值無法通過參照一個活躍的市場（如《國際會計準則第38號一無形資產》所指）來計量，在購買日所確認的該無形資產金額，應以購買不產生或不增加負商譽為限（參見第59段）。

　　購買產生的商譽 確認和計量

　　41．交易發生時，購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分，應作為商譽並確認為一項資產。

　　42．購買企業時產生的商譽所代表的是購買企業指望取得未來經濟利益而發生的支出。該項經濟利益可能由於購買的可辨認資產的協同作用而形成，也可能形成於某些資產，這些資產在單個考慮時並不符合在財務報表中加以確認的標準，而購買企業卻準備在購買企業時為之發生支出。

　　43．商譽應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的餘額計錄。

　　攤銷

　　44．商譽應在其使用年限內系統地攤銷。攤銷期限應反映對未來經濟利益預知流入企業的期間的最好估計。這裡存在一個可以反駁的假定，即商譽的使用年限從其初始確認起不超過20年。

　　45．所使用的攤銷方法應反映商譽產生的未來經濟利益預期被消氂的方式。應採用直線法攤銷．除非有令人信服的證據表明在該種情況下其他方法更為合適。

　　46．每期的攤銷額應確認為費用。

　　47．隨著時間的推移，商譽在消減，反映出其服務潛力在下降。在某些情況下，商譽的價值似乎並未隨著時間的推移而減少。這是因為最初購入的產生經濟利益的潛力，被隨後商譽的提高所形成的經濟利益潛力逐步替代。也就是說，購人的商譽為內部自助商譽所替代。《國際會計準則第38號一無形資產》禁止將內部自創商譽確認為資產。因此，將商譽按最佳估計的有用年限系統地進行攤銷是恰當的。

　　48．在估計商譽的有用年限時，需要考慮許多因素。它們是：

　　（1）所購入企業的性質及其預計壽命；

　　（2）與商譽相關的行業的穩定性及預計壽命；

　　（3）類似企業或行業中商譽的特征以及類似企業的典型生命周期的公開信息；

　　（4）所購人企業的產品過時、需求變化和其他經濟因素的影響；

　　（5）單個或集體關鍵雇員的預期服務年限，以及所購人的企業能否被另一套管理班子有效地進行管理；

　　（6）為從購入的企業獲得預期未來經濟利益所需維護支出和資金水平，以及企業達到這個水平的能力和意圖；

　　（7）競爭者或潛在競爭者可能採取的行動；

　　（8）對購人的企業施以控制的期限，以及影響其有用年限的法律、條例和合同規定。

　　49． 由於商譽代表著來自協同作用或不能單獨確認的資產的未來經濟利益，因而要估計其有用年限往往是困難的。有用年限超長，對這種有用年限估計的可靠性越低。本準則的假定是，商譽在初始確認後，其有用年限通常不超過20年。

　　50．在極少情況下，可能會存在有說服力的證據，表明商譽的有用年限將超過20年而達到某個年限。雖然這樣的例子難以找到，但還是存在著這樣的可能：商譽與某項或某組可辨認資產明顯相關，因而可以合理預期購買企業能夠在該項或該組可辨認資產的使用年限內獲益。在這些情況下，商譽的有用年限不超過20年的假定可以被推倒，而且：

　　（l）企業應根據最佳估計的有用年限對商譽進行攤銷；

　　（2）企業至少每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發生了減值損失（參見第56段）；

　　（3）企業應披露假定（不超過ZO年一譯者註）被推翻的理由，以及在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素（參見第88段（2））；

　　51．商譽的有用年限總是有限的。其不確定性要求對商譽的有用年限作出謹慎的估計，但不要求對其壽命作不切實際的短估。

　　52．很少能找到（即使有）有說服力的證據，表明應以直線法以外的方法對商譽進行攤銷，特別是其他方法形成的累計攤銷額比直線法少時，更是如此。攤銷方法的使用應保持前後期一致，除非商譽產生的預期經濟利益的方式發生了變化。

　　53．當對購買交易進行核算時，可能出現這樣的情況，即購買形成的商譽不能反映預期流入購買企業的未來經濟利益。例如，自商談購買出價起，購入的可辨認凈資產產生的未來現金流量就在減少。在這種情況下，企業應按《國際會計準則第36號一資產減值》對商譽進行減值測試，並相應地核算減值損失。

　　54．攤銷期和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查。如果商譽的預期有用年限與以前的估計有巨大不同，則攤銷期限應相應地改變。如果商譽產生經濟利益的預期方式有重大變化，則攤銷方法應予改變以反映變化了的方式。這種方法的變化應按《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯設和會計政策變更》的規定作為會計估計變更處理，調整當期和未來期間的攤銷費用。

　　賬面金額的可收回性—減值損失

　　55．為確定商譽是否減值，企業應運用《國際會計準則第36號一資產減值》。該準則解釋了企業應如何檢查其資產的賬面金額，如何確定資產的可收回金額，何時應確認或轉記已確認的減值損失。

　　56．除遵從《國際會計準則第36號一資產歸位》的要求外，企業至少應於每個財務年度未按《國際會計準則第36 號一資產歸值》的要求，對在從初始確認時起超過20年的期間攤銷的商譽的可收回金額進行估計，即使沒有情況表明其發生了減值也是如此。

　　57．有時，企業難以確定商譽是否已發生減值，其有用年限較長時尤其如此。為此，作為最低要求，本準則要求企業在商譽的有用年限自初始確認起超過20年的情況下，每年對其可收回金額進行計算。

　　58．對商譽進行年度減值測試的要求，適用於商譽的當前總預計有用年限超過ZO年（自初始確認時起）的情況。因此，如果商譽的有用年限在初始確認時預計少於20年，但該預計有用年限後來被延長，超過了20年（自初始確認時算起），則企業應按第56段的要求進行減值測試，同時按第88段（2）的要求進行披露。

　　購買產生的負商譽

　　確認和計量

　　59．在交易日，購買企業在購入的可辨認資產和負債的公允價值中的權益金額超過其購買成本的部分，應確認為負商譽。

　　60．負商譽的存在可能表明可辨認資產已被高估，可辨認負債已被消除或低估。重要的是，在確認負商譽前應確保這種情況不會發生。

　　61．就那些與在購買企業的購買計劃中明確且能夠可靠地計量的、但不代表購買日的可辨認負債的損失和費用（見第26段）相關的負商譽而言，其應在未來損失和費用確認時在收益表中確認為收益。如果這些可辨認未來損失和費用在預期期間不予確認，則負商譽應按第62段（1）和（2）的要求處理。

　　62．就那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認預期未來損失和費用不相關的負商譽而言，其應按如下方式在收益表中確認為收益：

　　（1）未超過購入的可辨認非貨幣性資產的公允價值的負商譽金額，應在購入的可辯認應折舊/應攤銷資產的剩餘加權平均使用年限內，以系統的方法確認為收益；

　　（2）超過購入的可辨認非貨幣資產的公允價值的負商譽金額應立即確認為收益。

　　63．就有些負商譽而言，它們與購買企業的購買計劃中所認定的、預計將來會發生的損失和費用不相關聯，當所購得的可辨認應折舊/應攤銷資產中所體現的未來經濟利益被消耗時，這些負商譽就成為利得而被確認為收益。如果是貨幣性資產，利得應立即作為收益予以確認。

　　列報

　　64．在資產負債表中，負商譽應在商譽所屬類別中，作為報告企業資產的減項予以列報。

　　由於未來或有事項對購買出價進行調整

　　65．如果購買協議規定了允許由於某項或多項未來或有事項而對購買出價進行調整的條款，並且如果調整很可能發生並能夠可靠地計量，則應在購買日將調整額計人購買成本中。

　　66．購買協議可能允許根據某一項或若幹未來事項對購買出價進行調整。調整可能是對未來期間予以保持或將要達到的特定盈利水平的或有調整，也可能是對作為予以保持的購買對價的一部分發行的證券的市場價格的或有調整。

　　67．初次核算購買交易時，即使存在某些不確定因素，通常仍能對購買出價所作的調整額作出估計而不降低信息的可靠性。如果未來事項沒有發生，或者估計數需要修訂，則應對購買成本進行調整並可能對商譽或負商譽產生間接影響（依情況而定）。

　　購買成本的後續變化

　　68．如果影響購買出價金額的或有事項在購買日後得到瞭解決，從而對支付金額可以作出可靠的預計，則應對購買成本進行調整。

　　69．企業購買之後，如果被購企業的經營成果超過或低於約定水平，企業購買的條款可能允許對購買出價作出調整。如果調整隨之成為可能，並且其餘額能夠可靠地估計，則購買企業應將額外出價作為對購買成本的調整，並可能對商譽或負商譽產生間接影響（依情況而定）。

　　70．在某些情況下，購買企業可能要向出售人作補充支付，作為對購買出價減少的補償。例如，購買企業已保證以發售證券或債券的市場價格作為出價，且為恢復最初確定的購買成本而不得不再次發行證券或債券就屬這種情況。在這種情況下，不增加購買成本；相應地，也不調整商譽或負商譽。增加發行的證券或債券代表著初次發行時的溢價的減少或折價的增加。

　　後續確認或可辨認資產和負債價值的變動

　　71．企業購入的、在最初核算購買交易時不符合第26段設立的單獨確認標準的那些可辨認資產和負債，應在其以後符合標準時加以確認。如果購買以後，附加的證據有助於估計最初核算購買交易時確定的那些可辨認資產和負債的金額，則應調整所購可辨認資產和負債的賬面金額。如果有必要，分配到商譽或負商譽上的金額還應就以下情況進行調整：

　　（1）根據《國際會計準則第36號一資產減值》的規定，調增商譽的賬面金額不應超過其可收回金額；

　　（2）這項調整應在購買後的第一個會計年度末進行（根據第31段的要求確認的可辨認資產除外，它應採用第31段（3）規定的時限）。

　　除此之外，應將對可辨認資產和負債的調整作為收益或費用予以確認。

　　72．被購企業的可辨認資產和負債可能由於在購買時不符合可辨認資產和負債確認標準或購買企業沒有意識到它們的存在，因而在購買交易發生時未得到確認。類似地，當額外的證據有助於估計該可辨認資產或負債在購買日的價值時，需要調整購買日確定的可辨認資產和負債的公允價值。如果對可辨認資產或負債的確認或者對帳麵價值的調整發生在自購買日後開始的第一個會計年度（不包括期中）末之後，則應確認收益或費用而不是調整商譽或負商譽。這種時限長度儘管是主觀規定的，但可防止對商譽和負商譽無限地重估和調整。

　　73．根據第71段的要求，如果在購買後的第一個年度末以前，發現購入的可辨認資產發生減值損失，且該減值損失與發生在購買之後的特定事項或情況變化不相關，則商譽的賬面金額應予調整。

　　74．如果在企業購買之後，自購買日後開始的第一個會計年度末之前，購買企業意識到在企業購買時就已經存在一項債務，或存在一項與購買日後的特定事項或情況變化不相關的減值損失，則商譽的增加不應超過《國際會計準則第36號一資產減值）所規定的可收回金額。

　　75．如果因為中止或減少被購買企業的經營活動而按照第31段的要求確認了準備，則當且僅當以下情況發生時，將這些準備轉回：

　　（1）經濟利益的流出不再是很可能的；

　　（2）詳細的正式計劃①將不以該計劃既定的方式實施，或②將不在該計劃設定的時間內實施。

　　這樣的轉回應作為對商譽成負商譽（以及少數股東權益，如果適用的話）的調整來反映．從而不作為收益或費用確認。調整後的商譽的金額，應在其剩餘有用年限內攤。調攤整後的負商譽的金額應按第62段（l）和（2）的規定處理。

　　76．通常，沒有必要對按第31段的要求確認的準備作後續調整，因為要求有詳細的正式計劃確定將予承擔的支出。如果在預期的期間支出沒有發生．或預計不再發生，則有必要對為中止或減少被購買企業的經營活動而確認的準備進行調整；相應地．還應對商譽或負商譽的金額作出調整（如果適用的話．還有少數股東權益）。如果事後根據《國際會計準則第37號一准備、或有負債和或有資產》的要求確認任何義務，則企業應確認相應的費用。

　　股權聯合

　　股權聯合會計

　　77．股權聯合應採用第78段、第79段和第82段規定的股權聯營法進行會計處理。

　　78．採用股權聯營法時，合併後企業的財務報表中應包括參與合併的企業在發生聯營的當期以及披露的所有可比期間的財務報表項目，猶如從列報的最早期間起就已經聯合在一起。如果股權聯合日是在某財務報表中所包括的最近一期資產負債表編報日之後，那麼作為聯營一方的企業不應將聯合股權包括在其財務報表中。

　　79．賬面換出股本的金額加上現金或其他資產形成的額外出價與賬面換入股本的金額之間的差額，應調整股東權益。

　　80．股權聯合的實質在於不發生企業購買交易，並且繼續分擔和分享企業合併之前就存在的風險和利益。採用股權聯營法使得聯營後的企業的會計處理，好似單個企業仍象過去一樣繼續經營，儘管企業現在已被共同擁有和管理。因此，在彙總財務報表時所作的變動極小。

　　81．既然股權聯合形成一個合併主體，那麼該主體應採用一套統一的會計政策。因此，合併主體應按其現存的貼面金額確認參與合併各方的資產、負債和權益。只是為了統一合併各方的會計政策並使這些政策貫穿於報表所反映的所有期間，才有可能作些調整，因而不能確認新的商譽或負商譽。類似地，聯營各方之間的所有交易結果，無論發生在股權聯合之前還是之後，都應在編製合併主體的財務報表時抵消。

　　82．與股權聯合有關的支出，應在其發生的當期確認為費用。

　　83．與股權聯合有關的支出，包括註冊費、向股東提供信息的費用、中間人佣金和顧問費，以及參加與完成企業合併的雇員的薪金和其他費用。這些支出也包括對以前的單獨業務進行合併時發生的費用或損失。

　　各種企業合併

　　所得稅

　　84．在有些國家，企業合併的會計處理可能與該國所得稅法要求的方法不一致。因此而形成的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，應按《國際會計準則第12號一所得稅》的要求予以確認。

　　85．因被購企業應稅虧損的結轉所形成的潛在經濟利益或其他遞延所得稅資產，未被購買企業在購買日確認為可辨認資產，卻可能在此後實現。出現這種情況時，購買企業應按《國際會計準則第12號一所得稅》的規定，將此利益確認為收益。此外，購買企業還應：

　　（1）將商譽的賬面總金額和相關累計攤銷額，調整為假定遞延所得稅資產已在企業合併日被確認為一項可辨認資產而應予確認的金額；

　　（2）將商譽的賬面凈額的減少確認為一項費用。

　　但是，這個過程不應產生負商譽，也不增加負商譽的賬面金額。

　　86．對於各種企業合併．都應於合併發生的當期，在財務報表中披露：

　　（1）參與合併企業的名稱和情況說明；

　　（2）合併的會計方法；

　　（3）會計核算上的有效合併日期；

　　（4）因企業合併而產生，但企業決定處置的各種營業。

　　87．對於購買方式的企業合併，應於合併發生的當期，在財務報表中披露如下附加內容：

　　（l）所購有表決權股份的百分比；

　　（2）企業的購買成本，以及對已付或將來有可能支付的購買出價的說明。

　　88．對於商譽，財務報表應披露：

　　（1）採用的攤銷期限；

　　（2）如果商譽在超過20年的期限內攤銷，商譽的有用年限從初始確認起不超過20年的假定被推翻的理由。在列舉這些理由時，企業應說明在確定商譽的有用年限時起重要作用的因素；

　　（3）如果商譽不採用直線法攤銷，說明所採用的其他方法，以及採用該種方法比直線法更恰當的理由；

　　（4）在收益表中包含商譽攤銷金額的項目名稱；

　　（5）商譽的賬面金額在期初和期末之間的調鱉，其應反映：

　　①期初總額和累計攤銷額（加計了累計減值損失）；

　　②當期增加確認的商譽；

　　③由於可辨認資產和負債的隨後確認或價值變化引起的調整；

　　④當期撤銷確認的、與所處置的全部或部分業務相關的商譽；

　　⑤當期確認的攤銷額；

　　⑥根據《國際會計準則第36號一資產減值》在當期確認的減值損失（如果存在的話）；

　　⑦根據《國際會計準則的36號一資產減值》在當期轉回的減值損失（如果存在的話）；

　　⑧本期發生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；

　　⑨期末賬面總金額和累計攤銷額（加計了累計減值損失）。

　　以上項目不要來提供比較信息。

　　89．企業在說明確定商譽的有用年限超過20年攤銷期過程中起重要作用的因素時，應考慮第48段所列的各項因素。

　　90．除第88段（4）⑥和⑦所要來的信息外，企業還應根據《國際會計準則第36號一資產減值》披露有關已減值商譽的信息。

　　91．對於負商譽，財務報表應按月：

　　（1）對那些按第61段的要求處理的負商譽，預期未來損失和費用的金額和發生時間的說明；

　　（2）負商譽確認為收益的期間；

　　（3）在收益表中反映負商譽確認為收益的項目名稱；

　　（4）負商譽的賬面金額在期初和期末之間的調整，其應反映：

　　①期初負商譽總額和已確認為收益的負商譽的累計金額；

　　②當期增加確認的負商譽；

　　③由於可辨認資產和負債的隨後確認或價值變化產生的調整；

　　④當期撤銷確認的、與所處置的全部或部分業務相關的負商譽；

　　⑤當期確認為收益的負商譽，其中應單獨披露按第61段的要求確認為收益的那部分負商譽（如果存在的話）；

　　⑥本期發生的其他賬面金額變化（如果存在的話）；

　　⑦期未負商譽總額和已確認為收益的負商譽的累計額。

　　以上項目不要求提供比較信息。

　　92．《國際會計準則第37號一准備、或有負債和或有資產》的披露要求，適用於按第31段的要求為終止或減少被購買企業的經營活動而確認的準備。按《國際會計準則第37號一准備、或有負債和或有資產》的規定，這些準備應作為單獨的一類準備予以披露。此外，這些準備的賬面總金額應就每個單項企業合併予以坡露。

　　93．在企業購買中，如果可辨認資產和負債的公允價值或購買出價，只能在發生購買的當期期末臨時確定，則應作出陳述說明理由。如果以後對這種臨時確定的公允價值進行調整，應披露這些調整併在相關會計期的財務報表中予以說明。

　　94．對於股權聯合方式的企業合併，應於合併發生的當期，在財務報表中披露如下附加內容：

　　（1）發行股份的說明和發行數量，以及各企業為實行股權聯合而交換的有表決權股份的比例；

　　（2）各企業提供的資產和負債；

　　（3）合併後企業財務報表的凈損益中所包括的各企業在合併日以前的銷售收入、其他業務收入、非常項目和凈損益。

　　95．對合併財務報表的一般披露要求包括在《國際會計準則第27號一合併財務報表和對子公司投資的會計》中。

　　96．對於資產負債表日後實現的企業合併，應披露第86段至第94段要求的資料。如果難以做到這種披露，則應披露這一事實。

　　97．如果合併發生在資產負債表日後、某一參與合併的企業的財務報表批准發佈之前且這一信息十分重要，不披露便會影響財務報表的使用者進行恰當的評價和決策的能力，就應予以披露（參見《國際會計準則第10號一整產負債表日後事項》）。

　　98．在某些情況下，實施合併可能允許被合併企業扶持續經營假定編製財務報表，而這對參與合併的一方或雙方或許本來是不可能的。例如，一個現金流量發生困難的企業與一個易於獲得現金的企業合併，而後者又能將獲得的現金用於需要現金的企業，就會發生這種情況。在這種情況下，在現金流量發生困難的企業的財務報表中披露這種信息，具有相關性。

　　99．在本準則生效日（或採納本準則的日期，視何者為早），企業應按下列表格中的規定實施。除表格中另有具體規定者，本準則應追溯採用，除非無法也到。

　　100．在本準則生效日（或更早的日期）採納本準則形成的影響，應按《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更》予以確認。也就是說，或調整最早列報期間的期初留存收益金額（《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更》規定的基準處理方法），或調整當期凈損益（《國際會計準則第8號一當期凈損益、重大錯誤和會計估計的變更》允許選用的處理方法）。

　　101．如果本準則的過渡性規定允許有選擇，則在按本準則公佈的第一份年度財務報表中，企業應披露所採用的過渡性規定。

　　過渡性規定 商譽和負商譽的重述

　　情形

　　要求

　　1．屬購買方式的企業合併，且其財務報表所覆蓋期間的起始日早於1995年1月1日。

　　（1）商譽（負商譽）沖銷公積。 　　鼓勵但不要求重述商譽（負商譽）予以重述，則：

　　①對1995年1月1日以前所有購買合併產生的準則譽和負商譽均予重述；

　　②按本準則第41段（59）的要求，在購買日確定分配到商譽（負商譽）上的金額，並相應地確認商譽（負商譽）；

　　③根據本準則第44-4段（61-63）的要求確定自購買日以來商譽的累計攤銷額（作為收產益確認的負商譽的累計額），並相就應予以確認。

　　（2）商譽（負商譽）已作為一項資產（遞延收益）進行了初始確認，介確認的金額不同於按本準則第41段（59）的規定應予分配的金額。 　　鼓勵但不要求重述商譽（負商譽）。如果對商譽（負商譽）予以重述，應採用上術情形1（1）的要求。

　　如果對商譽（負商譽）上的金額，應視作是恰當的。對於商譽的攤銷（負商譽的確認為收益），參見下述情況3和4。

　　2．屬於購買方式的企業合併，且其財務報表所覆蓋期間的起始日為1995年1月1日或之後、本準生效之前（或在採用本準則的日期之前，如果採用之日早於生效日）。

　　（1）在購買日，購買成本超過購買企業在可辨認資產和負債的公允價值中的權益。 　　如果商譽被確認為一項資產，且在購買日分配給商譽的金額是按本準則第41段的規定確定的，則參見下述情形3或4有關攤銷的過渡性規定。

　　否則，應按如下規定處理：

　　①按本準則第41段的要求確定在購買日應該分配到商譽上的分配，並相應地確認這項商譽；

　　②按《國際會計準則第22號 企業合併（1993年修訂）》的要求確定該項商譽的累計攤銷額，並相應地予以確認（《國際會計準則第22號 企業合併（1993年修訂）》規定的20年上限有效）；

　　③根據本準則的要求將商譽的剩餘賬面金額在剩餘有用年限內攤銷（具體處理見下述情形4）。

　　（2）在購買日：

　　①購買成本低於購買企業在可辨認資產和負債的公允價值中的權益；且，

　　②減少購入的可辨認非貨幣性資產的公允價值，直到超過部分完全消除（《國際會計準則第22號》（1993年修訂）中的基準處理方法）。 　　鼓勵但不要求重述商譽（負商譽）。如果對商譽（負商譽）予以重述，則：

　　①對1995年1月1日後所有企業合併產生的負商譽均予重述；

　　②按本準則第59段的要求在購買日確定分配到負商譽上的金額，並相應地確認這項負商譽；

　　③按《國際會計準則第22號 企業合併》（1993年修訂）的要求應確認為收益的負商譽的相關累計金額，並相應地予以確認；

　　④在購入的可辨認應折舊/應攤銷非貨幣資產的剩餘加權平均使用年限內，負商譽的剩餘帳面金額確認為收益（具體處理見下述情形4）。

　　如果負商譽不予重述，則對購買日分配到負商譽上的金額（如果存在的話），應視作是恰當的。關於負商譽確認為收益，見下述情形3或4。

　　（3）在購買日：

　　①購買成本低於購買企業在可辨認資產的負債的公允價價值中的權益；且，

　　②當消除超過部分而減少購入的可辨信非貨幣性資產的公允價值（《國際會計準則第22號 企業合併（1993年修訂）》中允許選用的方法）。 　　如果負商譽已確認，且在購買日分配到負商譽上的金額是按本準則第59段的規定確定的，則參見下述情形3或4有關負商譽確認為收益的過渡性規定。

　　否則，應按如下規定處理：

　　①按本準則第59段的要求確定在購買日分配到負商譽上的金額，並相應地確認這項負商譽；

　　②確定按《國際會計準則第22號 企業合併（1993年修訂）》的要求應確認為收益的負商譽的相關累計金額，並相應地予以確認；

　　③在購入的可辨認應折舊/應攤銷非貨幣資產的剩餘加僅平均使用年限內，將負商譽的剩餘賬面金額確認為收益（具體處理見下述情形4）。

　　過渡性規定一攤銷商譽（負商譽確認為收益）

　　情形

　　要求

　　3．商譽已被確認為一項資產，但以前未予攤銷或攤銷費用視為零。

　　負商譽起初被確認為資產負債表中的一個單獨項目，但後來並未確認為收益的負商譽金額視為零。 　　重述商譽（負商譽）賬面金額猶如商譽的攤銷額（確認為收益的負商譽金額）一直是按本準則的規定確定的（見第44段至54段（61-63））。

　　4．商譽（負商譽）以前已被攤銷（確認為收益） 　　不要因以前年度的累計攤銷額（確定為收益的累計負商譽金額）和按本準則的規定計算的累計攤銷額之間有差額，而對商譽（負商譽）賬面金額予以重述，且：

　　①將商譽的賬面金額在根據本準則的規定確定的剩餘有用年限內攤銷（見第44段至54段）；

　　②將負商譽的賬面金額在購入的可辨認應折舊/應攤銷非貨幣資產的剩餘加權平均使用年限內確認為收益（見第62段（1））。

　　（即：任何變更的處理，應與《國際會計準則第8號 當期凈損益、重大差錯和會計估計的變更》對會計估計所要求的處理方法一致。）

　　102．本準則對報告期自1999年7月1日或以後開始的財務報表有效。鼓勵較早地運用。如果企業將本準則應用於1999年7月1日之前開始的年度財務報表，則企業應：

　　（1）披露這一事實；

　　（2）同時採用《國際會計準則第36號一資產減值）、《國際會計準則第37號一准備、或有負債和或有資產》和《國際會計準則第38號一無形資產》。

　　103．本準則替代1993年批准的《國際會計準則第22號一企業合併》。