壞賬準備

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壞賬準備（Bad debt reserves；Bad Debit Reserve）

　　壞賬準備是指對應收賬款預提的,對不能收回的應收賬款用來抵銷,是應收賬款的備抵賬戶。

　　商業信用的高度發展是市場經濟的重要特征之一。商業信用的發展在為企業帶來銷售收入增加的同時，不可避免地導致壞賬的發生。

　　壞賬是指企業無法收回或收回的可能性極小的應收賬款。

　　壞賬損失是由於發生壞賬而產生的損失。

　　1．因債務人破產或者死亡，以其破產財產或者遺產清償後，仍然不能收回的應收賬款；

　　2．因債務人逾期未履行其償債義務（一般超過3年）且具有明顯特征表明無法收回或收回的可能性極小的應收賬款。

　　一、計提壞賬準備的範圍

　　企業對於應收賬款、其他應收款及符合條件的應收票據和預付賬款計提壞賬準備。

　　二、全額計提壞賬準備的規定

　　三、賬戶設置“壞賬準備”賬戶用於核算企業提取的壞賬準備。

　　企業應當定期於每年年度終了，對應收款項進行全面檢查，預計各項應收款項可能發生的壞賬準備，對預計不能收回的應收款項，應當計提壞賬準備。企業發生的壞賬損失有兩種核算方法：一是直接轉銷法；二是備抵法。由於備抵法更符合權責發生制原則和謹慎性原則，因此，我國現行會計制度要求企業採用備抵法來進行壞賬的會計處理。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。

　　備抵法是按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當某一應收賬款全部或部分被確認為壞賬時，應根據其金額沖減壞賬準備，同時轉銷相應的應收賬款金額。採用這種方法，一方面按期估計壞賬損失計入資產減值損失；一方面設置“壞賬準備”科目，待實際發生壞賬時沖銷壞賬準備和應收賬款金額，使資產負債表上真實反映應收賬款的凈值。相關的會計分錄如下：

　　（一）計提壞賬準備時

　　借：資產減值損失——計提的壞賬準備

　　 貸：壞賬準備

　　（二）發生壞賬時

　　借：壞賬準備

　　　貸：應收賬款

　　（三）沖銷的應收賬款又收回時

　　借：應收賬款

　　　貸：壞賬準備

　　借：銀行存款

　　　貸：應收賬款

　　或者：也可以

　　借：銀行存款

　　　貸：壞賬準備

　　具體來說壞賬準備的計提方法有四種：即“餘額百分比法”、“賬齡分析法”、“銷貨百分比法”和“個別認定法”。

　　（一）餘額百分比法

　　這是按照期末應收賬款餘額的一定百分比估計壞賬損失的方法。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行確定。在餘額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的餘額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬戶應有的餘額，它與調整前壞賬準備賬戶已有的餘額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。

　　採用餘額百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

　　1.首次計提壞賬準備的計算公式：

　　當期應計提的壞賬準備=期末應收賬款餘額×壞賬準備計提百分比

　　2.以後計提壞賬準備的計算公式：

　　當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方餘額（或貸方餘額）

　　例：泰山企業2006年末應收賬款餘額為800 000元，企業根據風險特征估計壞賬準備的提取比例為應收賬款餘額的0.4%。2007年發生壞賬4 000元，該年末應收賬款餘額為980 000元。2008年發生壞賬損失3 000元，上年沖銷的賬款中有2 000元本年度又收回。該年度末應收賬款餘額為600 000元。假設壞賬準備科目在2006年初餘額為0。

　　要求：計算各年提取的壞賬準備並編製會計分錄。

　　解：（1）2006年應提壞賬準備=800 000×0.4%=3 200（元）

　　根據上述計算結果應編製如下會計分錄：

　　借：資產減值損失3 200

　　　貸：壞賬準備 3 200

　　2007年發生壞賬損失時，應編製如下會計分錄：

　　借：壞賬準備4 000

　　　貸：應收賬款4 000

　　（2）2007年年末計提壞賬前壞賬準備賬戶的餘額為：4 000-3 200=800（借方）

　　而要使壞賬準備的餘額為貸方980 000×0.4%=3 920（元），則2007年應提壞賬準備=3 920+800=4 720（元）（貸方）。

　　根據上述計算結果，應編製如下會計分錄：

　　借：資產減值損失 4 720

　　　貸：壞賬準備4 720

　　（3）2008年發生壞賬損失時，應編製如下的會計分錄：

　　借：壞賬準備3 000

　　　貸：應收賬款3 000

　　2008年收回已沖銷的應收賬款時，應編製如下會計分錄：

　　借：應收賬款 2 000

　　　貸：壞賬準備2 000

　　借：銀行存款2 000

　　　貸：應收賬款 2 000

　　2008年年末計提壞賬前壞賬準備的金額為-800+4 720-3 000+2 000=2 920（元）（貸方）。

　　而要使壞賬準備的餘額為貸方600 000×0.4%=2 400（元）（貸方），則應沖銷壞賬準備2 400 -2 920=-520（元），即2008年應提壞賬準備-520元。

　　根據上述計算結果，應編製如下會計分錄：

　　借：壞賬準備520

　　　貸：資產減值損失 520

　　（二）賬齡分析法

　　這是根據應收賬款賬齡的長短來估計壞賬損失的方法。通常而言，應收賬款的賬齡越長，發生壞賬的可能性越大。為此，將企業的應收賬款按賬齡長短進行分組，分別確定不同的計提百分比估算壞賬損失，使壞賬損失的計算結果更符合客觀情況。

　　採用賬齡分析法計提壞賬準備的計算公式如下：

　　1. 首次計提壞賬準備的計算公式：

　　當期應計提的壞賬準備= ∑（期末各賬齡組應收賬款餘額×各賬齡組壞賬準備計提百分比）

　　2. 以後計提壞賬準備的計算公式：

　　當期應計提的壞賬準備=當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額+（或-）壞賬準備賬戶借方餘額（或貸方餘額）

　　例：甲公司壞賬準備核算採用賬齡分析法，對未到期、逾期半年內和逾期半年以上的應收賬款分別按1%、5%、10%估計壞賬損失。該公司2007年12月31日有關應收款項賬戶的年末餘額如下。按照類似信用風險特征將這些應收款項劃分為若幹組合，具體情況如下：

　　若甲公司“壞賬準備”賬戶2007年年初貸方餘額為60 000元，2007年確認的壞賬損失為120 000元，則甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資產減值損失”賬戶的金額為多少？

　　分析：（1）題目中給出了各個明細賬的情況，則根據應收賬款明細賬戶的借方餘額合計數和預收賬款明細賬科目的借方餘額合計數再加上其他應收款明細科目的借方餘額合計數計提。

　　（2）預收賬款的借方餘額具有應收賬款的性質，要計提壞賬準備。

　　（3）企業的預付賬款如有確鑿證據表明其不符合預付賬款性質，或者因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應當將原計入預付賬款的金額轉入其他應收款，並按規定計提壞賬準備。

　　（4）企業持有的未到期應收票據，如有確鑿證據證明不能夠收回或收回的可能性不大時，期末應考慮計提壞賬準備。

　　綜合以上分析，甲公司2007年12月31日計提壞賬準備計入“資產減值損失”賬戶的金額=2 000 000×5%+300 000×10%+1 000 000×1%+400 000×10%+120 000-60 000=240 000（元）。

　　賬齡分析法和餘額百分比法一樣在計提壞賬準備時，考慮到了該賬戶原有的餘額再做出調整。這兩種方法都是從資產負債表的觀點來估計壞賬，註重的是期末壞賬準備應有的餘額，使資產負債表中的應收賬款能更合理地按變現價值評價。但是，期末的應收賬款並不都是本期的賒銷產生的，可能含有以往年度銷售產生的賬款，採用這兩種方法計算出的壞賬費用就不能完全於本期的銷售收入配合，在實務上，賬齡分析法也使得賬務處理的成本有所提高。

　　（三）銷貨百分比法

　　這是根據企業銷售總額的一定百分比估計壞賬損失的方法。百分比按本企業以往實際發生的壞賬與銷售總額的關係結合生產經營與銷售政策變動情況測定。在實際工作中，企業也可以按賒銷百分比估計壞賬損失。

　　採用銷貨百分比法計提壞賬準備的計算公式如下：

　　當期應計提的壞賬準備=本期銷售總額（或賒銷額）× 壞賬準備計提比例

　　例：丙公司2006年賒銷金額為20 000元，根據以往資料和經驗，估計壞賬損失率為1%，2006年初壞賬準備賬戶餘額為貸方200元。計算2006年應計提的壞賬準備和2006年末壞賬準備科目餘額。

　　解：丙公司2006年應計提的壞賬準備為：20 000×1%＝200元，

　　借：資產減值損失200

　　　貸：壞賬準備 200

　　2006年末壞賬準備科目餘額為：200+200＝400元。

　　可以看出，採用銷貨百分比法，在決定各年度應提的壞賬準備金額時，並不需要考慮壞賬準備賬戶上已有的餘額。從利潤表的觀點看，由於這種方法主要是根據當期利潤表上的銷貨收入數字來估計當期的壞賬損失，因此壞賬費用與銷貨收入能較好地配合，比較符合配比概念。但是由於計提壞賬時沒有考慮到壞賬準備賬戶以往原有的餘額，如果以往年度出現壞賬損失估計錯誤的情況就不能自動更正，資產負債表上的應收賬款凈額也就不一定能正確的反映其變現價值。因此，採用銷貨百分比法還應該定期地評估壞賬準備是否適當，及時做出調整，以便能更加合理地反映企業的財務狀況。

　　（四）個別認定法

　　這是針對每項應收款項的實際情況分別估計壞賬損失的方法。例如公司是根據應收單位賬款的5％來計算壞賬，但是有一企業有明顯的跡象還款困難，就可以對這一企業的應收賬款進行個別認定法計提壞賬準備金按10％或其他。

　　在同一會計期間內運用個別認定法的應收賬款應從其他方法計提壞賬準備的應收賬款中剔除。

　　個別認定法區別於餘額百分比法和銷貨百分比法的主要特點在於兩個方面，一是對壞賬準備計提的依據不再是銷貨總額或賒銷總額，而是客戶的信用狀況和償還能力；二是計提壞賬準備的比率不再是所有的欠款客戶都用一個相同的比例，而是信用狀況不同其適用的比率也不同。只要調查清楚了每個客戶的信用狀況和償還能力，再據此確定每個客戶的計提比率和欠款數額，就能核算壞賬準備。

　　第一，新準則規定，企業對於應收賬款、其他應收款及符合條件的應收票據和預付賬款計提壞賬準備，與舊準則規定有所不同。

　　第二，計算計提的壞賬準備和壞賬準備科目餘額時，先要註意題目中要求的計提壞賬準備的方法、壞賬準備的計提比例，判斷是否需要考慮壞賬準備科目餘額後，按照題目的要求一步步地處理，通常在每年末都需要將壞賬準備科目餘額計算出，以便計算的直觀性和準確性。

　　第三，企業對與關聯方發生的應收款項一般不能全額計提壞賬準備。但如果有確鑿證據表明關聯方（債務單位）已撤銷、破產、資不抵債、現金流量嚴重不足等，並且不准備對應收賬款進行重組或無其他收回方式的，則對預計無法收回的應收關聯方的款項也可以全額計提壞賬準備。

　　1．直接轉銷法

　　（1）直接轉銷法在壞賬實際發生時，按實際損失確認壞賬損失，計入期間費用，同時沖銷該筆應收款項。

　　（2）直接轉銷法的優點：財務處理簡單。

　　（3）直接轉銷法的缺點：忽視了壞賬損失與賒銷業務的聯繫，在轉銷壞賬損失的前期，對於壞賬的情況不做任何處理，顯然不符合權責發生制及收入費用相配比的會計原則，而且核銷手續繁雜，致使企業發生大量陳賬、呆賬、長年掛賬，得不到處理，虛增了利潤，也誇大了前期資產。

　　2．備抵法

　　（1）備抵法是按期估計壞賬損失，形成壞賬準備，當某一應收賬款全部或者部分被確認為壞賬時，應根據其金額沖減壞賬準備，同時轉銷相應的應收賬款金額。

　　（2）備抵法的優點：

　　①預計不能收回的應收賬款作為壞賬損失及時計入費用，合理配比，避免企業虛增利潤；

　　②在報表上列示應收賬款凈額，使其接近於未來實際可收回的金額；

　　③使應收賬款實際占用資金接近實際，消除了虛列的應收賬款，有利於加快企業資金周轉，提高企業經濟效益。

　　（3）備抵法的缺點：賬務處理較為繁瑣。

　　3．《企業會計制度》規定企業只能採用備抵法核算壞賬損失。

　《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，是針對“部分長期資產”的資產減值制定的準則，並不是全部長期資產，不適用於在其他具體準則中規範的減值。該準則規範的長期資產減值視同永久性減值，一經提取不得轉回。只能在處置相關資產後或資產離開企業時，再進行資產減值的賬務處理。

　　《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》應用指南規定，對於單項金額重大的應收款項，應單獨進行減值測試，有客觀證據表明其發生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低於賬麵價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。壞賬準備計提後，可以轉回。

　　《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》準則第六章第四十二條規定，短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　《企業會計準則第18號——所得稅》規定，所得稅會計採用資產負債表債務法。引入資產的計稅基礎、負債的計稅基礎、暫時性差異等概念。暫時性差異，是指資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額。

　　財政部發佈的《應用指南——會計科目和主要賬務處理附錄》規定，一般企業壞賬準備的計提範圍是：應收票據、應收賬款、預付賬款、其他應收款、長期應收款等應收款項。計提範圍較舊準則有所擴大。

　　舊準則體系計提8項資產減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，比如計入“管理費用”、“營業外支出”、“投資收益”等。新準則體系計提資產減值準備要求統一記入新設置的“資產減值損失”科目。計提時，應借記“資產減值損失”，貸記“壞賬準備”、“存貨跌價準備”等減值準備類科目。資產價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產減值損失”。

　　《企業會計準則第22號》規定：有客觀證據表明應收款項發生了減值的，確認減值損失，計提壞賬準備。

　　稅法規定，企業發生的壞賬，一般應按實際發生額據實扣除。但經稅務機關批准，也可提取壞賬準備金，提取壞賬準備金的納稅人發生壞賬損失時，應沖減壞賬準備。實際發生的壞賬損失，超過已提取壞賬準備金的部分，可在當期直接扣除。

　　由於財稅處理的差異，企業計提的壞賬準備就存在“可抵減暫時性差異”，根據《企業會計準則第18號——所得稅》規定，應採用債務法計提或沖回計提的壞賬準備。

　　【例】某企業2007年應收款項餘額200萬元，當年計提壞賬準備10萬元。2008年發生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2008年年末應收款餘額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2009年發生壞賬15萬元，2009年年末應收款餘額260萬元，計提壞賬準備13萬元。假設企業年末計提壞賬準備，其發生的壞賬損失已全部經過稅務部門審批。企業所得稅稅率為30%，每年會計利潤為500萬元，無其他調整項目，稅法允許的計提壞賬準備的比例為0.5%.預計在未來3年內有足夠的應納稅所得額可以抵扣。

　　2007年：年末計提壞賬準備：

　　借：資產減值損失100000

　　　　貸：壞賬準備100000

　　年末計算所得稅：壞賬準備的賬麵價值=10（萬元）；

　　壞賬準備的計稅基礎=200×0.5%=1（萬元）；

　　累計可抵扣的暫時性差異=10-1=9（萬元）；

　　期末遞延所得稅資產=9×30%=2.7（萬元）；

　　應交所得稅=（500+10-1）×30%=152.7（萬元）。

　　借：所得稅費用1500000遞延所得稅資產27000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅1527000

　　2008年：發生壞賬及收回已沖銷的壞賬：

　　借：壞賬準備120000

　　　　貸：應收賬款120000

　　年末計提壞賬準備：

　　借：資產減值損失55000　

　　　　貸：壞賬準備55000

　　年末計算所得稅：壞賬準備的賬麵價值=10-12+3+5.5=6.5（萬元）；

　　壞賬準備的計稅基礎=220×0.5%=1.1（萬元）；

　　累計可抵扣的暫時性差異=6.5-1.1=5.4（萬元）

　　期末遞延所得稅資產=5.4×30%=1.62（萬元）；

　　應轉回遞延所得稅資產=2.7-1.62=1.08（萬元）；

　　應交所得稅=[500+3-12+5.5-（220-200）×0.5%]×30%=148.92（萬元）。

　　借：所得稅費用1500000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅1489200

　　　　　　遞延所得稅資產　10800

　　2009年：發生壞賬：

　　借：壞賬準備150000

　　　　貸：應收賬款150000

　　年末計提壞賬準備：

　　借：資產減值損失130000

　　　　貸：壞賬準備130000

　　期末計算所得稅：壞賬準備的賬麵價值=6.5-15+13=4.5（萬元）；

　　壞賬準備的計稅基礎=260×0.5%=1.3（萬元）；

　　累計可抵扣的暫時性差異=4.5-1.3=3.2（萬元）；

　　期末遞延所得稅資產=3.2×30%=0.96（萬元）；

　　應轉回遞延所得稅資產=1.62-0.96=0.66（萬元）；

　　應交所得稅=[500-15+13-（260-220）×0.5%]×30%=149.34（萬元）。

　　借：所得稅費用1500000

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　1493400

　　　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　6600

　　應收款項壞賬準備對企業稅前利潤和應稅所得額的影響：

　　1. 對應收款項計提稅法允許的3‰-5‰壞賬準備。其對企業稅前利潤和應稅所得額的影響是相同的，即以當年所計提（或沖回）的壞賬準備金額同時等額減少（或增加）企業稅前利潤和應稅所得額。在收回應收款項時，也同時等額減少所計提的壞賬準備，增加企業稅前利潤和應稅所得額。因此，在這種情況下的應收款項存續期間內，壞賬準備對企業稅前利潤和應稅所得額的累積影響都為0，都起著平滑作用，且影響烈度相同，影響時間也相同，都是應收款項的整個生命周期。

　　2. 對應收款項計提超越稅法允許的5‰壞賬準備。其首次計提時，按計提金額減少企業稅前利潤。按稅法允許的應收款項的5‰金額減少應稅所得額，對企業稅前利潤的減少影響大於對應稅所得額的減少影響，在續提時，按企業確定的計提方法及應收款項的期末賬面餘額計算出應計提的壞賬準備金額減去其賬面上期初已計提的壞賬準備餘額，減少（或增加）企業稅前利潤。按稅法允許的5‰比例及應收款項的期初、期末餘額的差額乘積，減少（或增加）應稅所得額，對企業稅前利潤的減少（或增加）影響大於對應稅所得額的減少（或增加）影響。當企業應收款項全部收回時，可按企業期初賬面上已計提的壞賬準備餘額增加企業稅前利潤，可按企業期初應收款項餘額乘以5‰的金額確認增加應稅所得額。因此，對於整個應收款項的生命周期所計提壞賬準備，對企業稅前利潤和應稅所得額都有影響，其累積影響都為0，都起著平滑的作用，但影響烈度不同，對企業稅前利潤的影響烈度大於對應稅所得額的影響烈度。不過影響的時間長度相同，都是應收款項的整個生命周期。