暫時性差異

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暫時性差異(Temporary difference)

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什麼是暫時性差異

  暫時性差異是資產負債計稅基礎與其列示在會計報表上的賬麵價值之間的差異,是指一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中的賬面值之間的差額,該差額在以後會計期間當資產收回或負債償還時,會產生應稅所得或扣除金額。與時間性差異不同,對暫時性差異的定義是從資產負債表的角度出發的。

  暫時性差異在以後年度當會計報表上列示的資產收回。或者列示的負債償還時,會產生應課稅金額或扣除金額。

  我國所得稅的開徵及立法較晚,1980年才頒佈了第一部所得稅法《中外合資經營企業所得稅法》,國有企業從1983年利改稅之後才開始繳納所得稅。長期以來我國會計制度與稅法高度一致。曾有一段時期,我國的企業所得稅被視為利潤分配的一項內容。我國國有企業自利改稅後交納所得稅,會計上的稅前利潤基本上與應稅所得一致,所得稅會計沒有產生的必要。隨著市場經濟體制的建立和改革開放的不斷深入,會計和稅收體制也進行了相應的改革,在許多方面積极參与國際協調與一體化。

  1994年初《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的頒佈,標志著會計上的稅前利潤與應稅所得可以分離。稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異暫時性差異兩類,其中暫時性差異又分為時間性差異其他暫時性差異。在我國對於所得稅會計的規定以及許多相關的文獻中,均將暫時性差異等同於時間性差異,實際上,時間性差異僅是暫時性差異的一種,兩者的區分是有必要的。

暫時性差異幾種類型的分析與比較

  一、應納稅暫時性差異

  應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時,會增加轉回期間的應納稅所得額,即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上,由於該暫時性差異的轉回,會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期,應當確認相關的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生於以下情況:

  (一)資產的賬麵價值大於其計稅基礎

  一項資產的賬麵價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額,而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的賬麵價值大於其計稅基礎,該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣,兩者之間的差額需要繳稅,產生應納稅暫時性差異。

  例如,一項無形資產賬麵價值為200萬元,計稅基礎如果為150萬元,兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應繳所得稅的增加。在其產生當期,在符合確認條件的情況下,應確認相關的遞延所得稅負債。

  (二)負債的賬麵價值小於其計稅基礎

  一項負債的賬麵價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出,而其計稅基礎代表的是賬麵價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。因負債的賬麵價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異,本質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬麵價值小於其計稅基礎,則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數,即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增,增加應納稅所得額和應繳所得稅金額,產生應納稅暫時性差異,應確認相關的遞延所得稅負債。

  二、可抵扣暫時性差異

  可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額,減少未來期間的應繳所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期,應當確認相關的遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異一般產生於以下情況:(一)資產的賬麵價值小於其計稅基礎

  當資產的賬麵價值小於其計稅基礎時,從經濟含義來看,資產在未來期間產生的經濟利益少,按照稅法規定允許稅前扣除的金額多,則就賬麵價值與計稅基礎之間的差額,企業在未來期間可以減少應納稅所得額並減少應繳所得稅,符合有關條件時,應當確認相關的遞延所得稅資產。

  例如,一項資產的賬麵價值為200萬元,計稅基礎為260萬元,則企業在未來期間就該項資產可以在其自身取得經濟利益的基礎上多扣除60萬元。從整體上來看,未來期間應納稅所得額會減少,應繳所得稅也會減少,形成可抵扣暫時性差異,符合確認條件時,應確認相關的遞延所得稅資產。

  (二)負債的賬麵價值大於其計稅基礎

  當負債的賬麵價值大於其計稅基礎時,負債產生的暫時性差異實質上是稅法規定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。即:負債產生的暫時性差異=賬麵價值-計稅基礎=賬麵價值-(賬麵價值-未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額)=未來期間計稅時按照稅法規定可予稅前扣除的金額

  一項負債的賬麵價值大於其計稅基礎,意味著未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來應稅經濟利益中扣除,減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅。

  例如,企業對將發生的產品保修費用在銷售當期確認預計負債200萬元,但稅法規定有關費用支出只有在實際發生時才能夠稅前扣除,其計稅基礎為0;企業確認預計負債的當期相關費用不允許稅前扣除,但在以後期間有關費用實際發生時允許稅前扣除,使得未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅減少,產生可抵扣暫時性差異,符合有關確認條件時,應確認相關的遞延所得稅資產。

  三、特殊項目產生的暫時性差異

  (一)未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異

  某些交易或事項發生以後,因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債,但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的,其賬麵價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。

  如企業在開始正常的生產經營活動以前發生的籌建等費用,會計準則規定應於發生時計入當期損益,不體現為資產負債表中的資產。按照稅法規定,企業發生的該類費用可以在開始正常生產經營活動後的3年內分期攤銷,可稅前扣除。該類事項不形成資產負債表中的資產,但按照稅法規定可以確定其計稅基礎,兩者之間的差異也形成暫時性差異。

  (二)可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異對於按照稅法規定可以結轉以後年度的未彌補虧損及稅款抵減,雖不是因資產、負債的賬麵價值與計稅基礎不同產生的,但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用,均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅,視同可抵扣暫時性差異,在符合確認條件的情況下,應確認與其相關的遞延所得稅資產。

暫時性差異與時間性差異的辨析

  會計的發展主要是受環境的影響,所得稅會計的產生與發展是與客觀環境的變化密切相關的。所得稅會計在世界各國的發展進程和發達程度很不平衡,主要就是因為各國的會計環境不同。所得稅的開徵與立法為所得稅會計的產生提供了條件,各國法律體制和會計體制的不同又導致所得稅會計準則不盡相同。

  我國所得稅的開徵及立法較晚,1980年才頒佈了第一部所得稅法《中外合資經營企業所得稅法》,國有企業從1983年利改稅之後才開始繳納所得稅。長期以來我國會計制度與稅法高度一致。曾有一段時期,我國的企業所得稅被視為利潤分配的一項內容。我國國有企業自利改稅後交納所得稅,會計上的稅前利潤基本上與應稅所得一致,所得稅會計沒有產生的必要。隨著市場經濟體制的建立和改革開放的不斷深入,會計和稅收體制也進行了相應的改革,在許多方面積极參与國際協調與一體化。1994年初《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》的頒佈,標志著會計上的稅前利潤與應稅所得可以分離。稅前會計利潤與應稅所得之間的差異分為永久性差異的暫時性差異兩類,其中暫時性差異又分為時間性差異和其他暫時 性差異。在我國對於所得稅會計的規定以及許多相關的文獻中,均將暫時性差異等同於時間性差異,實際上,時間性差異僅是暫時性差異的一種,兩者的區分是有必要的

  一、暫時性差異和時間性差異的聯繫

  時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異;暫時性差異是指資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額。兩者的內在聯繫是:在一般情況下,如果稅法與會計確認某項收入或支出的時間不同,則必然產生一項時間性差異,同時也會使一項(或幾項)資產或負債的賬麵價值與計稅基礎產生差額,即產生一項暫時性差異。從理論上說,暫時性差異(或時間性差異)由於收入項目和支出項目計入應稅收益和計入會計收益在時間上的不一致而產生的差異發生在某一時期,但在下一期或若幹時期內可以轉回,經過若幹時期的轉回調整,差異便可以消失。

  例1:甲企業於2001年12月31日購入一臺機器設備,賬面金額與計稅基礎均為10萬元。該機器採用直線法計提折舊,不考慮殘值,會計上採用的年折舊率是10%,而按照稅法規定的年折舊率為15%。在其他因素不變的情況下,假設該企業所得稅稅率為30%。

  兩種方法比較如下:

  利潤表債務法(時間性差異):2002年會計計提折舊1萬元,2002年計稅折舊1.5萬元,2002年產生0.5萬元應納稅時間性差異,則當期產生遞延所得稅負債0.15萬元。

  資產負債表債務法(暫時性差異):2002年末,該機器設備賬麵價值為9萬元,計稅基礎為8.5萬元,2002年產生0.5萬元應稅暫時性差異,企業應確認0.15萬元的遞延所得稅負債。

  從上例可以看出,在某些事項的會計處理上,利潤表債務法(時間性差異)與資產負債表債務法(暫時性差異)會產生相同的結果。

  二、暫時性差異和時間性差異的區別

  1.兩者對差異的確認不同

  一般而言,利潤表項目的變化,無論是收益的取得,還是支出的發生,都與資產負債表項目直接相關。但是,有時資產負債表項目的變化卻並不涉及損益表項目。因此,某些從利潤表角度判斷為永久性差異的項目,如果從資產負債表的角度判斷,也可能是暫時性差異。

  例2:乙企業在2005年12月31日進行股份制改造,發生資產評估增值120萬元。

  從利潤表分析,乙企業發生的資產評估增值120萬元,在當期發生,在以後期間不能轉回,應該調整2005年的應納稅所得額,所以是永久性差異。但從資產負債表分析,乙企業資產的賬麵價值與計稅基礎的差額為120萬元 ,因此乙企業發生的是暫時性差異。

  2.暫時性差異包含的範圍比時間性差異更廣泛

  時間性差異都存在與其相對應的暫時性差異,即暫時性差異包括所有時間性差異。但有 的因為個別時間性差異的納稅調整方法比較特殊,所以這些時間性差異不存在與其相對應的暫時性差異。除個別特殊情形外,一項時間性差異都存在一項(或幾項)對應的暫時性差異;暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異。因為存在其他暫時性差異,所以按暫時性差異確認的所得稅費用與會計利潤不一定配比。

  例3:丙企業在2002年12月31日接受捐贈設備一臺,確定的價值為150萬元。假設無其他引起差異的事項,丙企業採用直線法計提折舊,折舊年限為3年,無殘值。每年會計利潤為300萬元,所得稅稅率為33%。

  利潤表債務法與資產負債表債務法比較如表-1,表-2所示:

      表-1 利潤表債務法 單位:萬元

2003年2004年2005年
稅前會計利潤300300300
應納稅所得額350350350
差    異-50-50-50

  表-2  資產負債表債務法 單位:萬元

2003年2004年2005年
設備的賬麵價值100500
設備的計稅基礎000
累 計 差 異100500

  可見,此例中的差異即屬於其他暫時性差異。運用利潤表分析,丙企業在3年中,每年都存在50萬元的差異,而且始終存在,不能發現該差異的轉回,會將其誤認為永久性差異。只有運用資產負債表債務法分析才能找出的確存在暫時性差異,並確認差異的轉回。

  三、區別暫時性差異與時間性差異的必要性

  區別暫時性差異與時間性差異的必要性,實際上也就是提出“其他暫時性差異”這一概念的必要性。

  1、國際慣例

  我國的會計準則制定較多的借鑒了國際慣例,那麼,國際上對這個問題的看法如何呢?FASB早在1992年頒佈的SFAS109《所得稅會計》中就已提出了這一概念。《IAS12——所得稅》(1996年修訂稿)對其1979年稿的修訂主要就是增加了“其他暫時性差異”這一概念,並例舉了包括“資產被重估但計稅時不作對應調整”在內的幾項其他暫時性差異。

  2、我國的現實

  會計準則的制定在借鑒國際慣例的同時,還要考慮我國的現實情況。那麼,問題就是在我國是否存在“其他暫時性差異”呢?答案是肯定的。《IAS12——所得稅》(1996年修訂稿)所列舉的幾項其他暫時性差異在我國都是存在的,並且,財政部頒佈的財會字[1998]66號《關於執行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題解答》中已對此類差異的會計處理做出了規定,只是未提出這一概念而已,如“企業改組股份有限公司時,如果資產評估增值部分未折成股份,並按稅法規定在評估資產計提折舊、使用或攤銷時需要徵稅的,在按評估確認的資產價值調整資產賬面值時,應將按規定評估增值未來應交的所得稅計入‘遞延稅款’科目的貸方”。並且,這一類差異雖然數量不多,但因共所涉金額可能較大,不容忽視。

  四、暫時性差異與時間性差異辨析

  從時間性差異與暫時性差異的概念即可看出,時間性差異是從損益表角度進行定義的,而暫時性差異是從資產負債表的角度來考慮的,因此,對於時間性差異,運用損益表分析法來進行辨認,而暫時性差異者必須運用資產負債表分析法來進行辨析。

  損益表分析法是從損益表的角度出發,考察收入和費用項目包括在應稅所得中的期間和包括在稅前會計利潤中的期間不一致而產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異,分析是否存在差異的轉回,若存在,則該差異屬於時間性差異,否則,則屬於永久性差異。這種差異分析方法只能分辨出時間性差異,對於其他暫時性差異,則會將其誤認為永久性差異。

  資產負債表分析法是從資產負債表的角度出發,針對資產或負債的稅基和其在資產負債表中的賬面值之間的差異,分析該差異在資產收回或負債償還時是否存在產生應稅所得或扣除金額,若存在,該差異屬於暫性差異,否則,則屬於永久性差異。也就是說,資產負債表分析法可以分辨出包括時間性差異和其他暫時性差異在內的所有暫時性差異。

  舉例說明:

  例1:國家稅務總局以國稅發[2000]84號頒佈了《企業所得稅稅前扣除辦法》,其中第六條規定存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金(包括投資風準備基金),以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金屬於不得扣除的支出。假設某公司X1年12月31日僅擁有當年購入的一項短期投資——股票A,賬面餘額10,000元,根據成本與市價孰低原則對其計提了2,000元的短期投資跌價準備,並假設其後兩年內該股票市價沒有變動,公司於X2年出售了該股票持有數的50%,X3年將剩餘的50%出售了,公司在短期投資出售的同時結轉期投資跌價準備。假設除此之外,無其他引起差異的事項,3年稅前會計利潤均為100,000元。

  運用損益表分析法進行分析:

X1年X2年X3年
稅前會計利潤100,000100,000100,000
應稅所得102,00099,00099,000
差異 -2,0001,0001,000

  可以看出,X1年形成的差異-2,000在X2年和X3年分別轉回了1,000。

  再運用資產負債表分析法進行分析:

X1年X2年X3年
短期投資賬麵價值8,0004,0000
短期投資的稅基10,0005,0000
累計差異-2,000-1,0000

  可以看出,X1年形成的累計差異-2,000在X2年只剩餘-1,000,轉回了1,000,X3年又轉回了1,000。

  因此,這項差異屬時間性差異。

  例2:《企業所得稅稅前扣除辦法》第二十四條規定接受捐

  贈的固定資產、無形資產不得計提折舊或攤銷費用。假設某公司X0年12月31日接受捐贈一臺全新的設備,確定其價值為20,000元,預計使用年限5年,殘值為0,公司決定採用直線折舊法計提折舊。假設除此之外,無其他引起差異的事項,5年稅前會計利潤均為100,000元。

  運用損益表分析法進行分析:

X1年X2年X3年X4年X5年
稅前會計利潤100,000100,000100,000100,000100,000
應稅所得104,000104,000104,000104,000104,000
差異 -4,000-4,000-4,000-4,000-4,000

  可以看出,-4,000的差異在5年中始終存在,以此分析法進行判斷會將這一差異認為是永久性差異。

  再運用資產負債表分析法進行分析:

X1年X2年X3年 X4年X5年
捐贈設備賬麵價值16,00012,0008,0004,0000
捐贈設備的稅基00000
累計差異16,00012,0008,0004,0000

  可以看到,X1年開成的累計差異16,000在此後4年內每年轉回了4,000,到了X5年已全部轉回。

  可見,此例中的差異即屬於其他暫時性差異,運用損益表分析法不能發現該差異的轉回,會將其誤認為永久性差異,只用運用資產負債表分析法才能分析出的確存在的差異的轉回,才能正確的進行會計處理。

  綜上所述,由於其他暫時性差異的存在,暫性差異包括時間性差異,但不等同於時間性差異。無論是從對國際慣例的借鑒還是出於對我國現實的考慮,“其他暫時性差異”這一概念的提出都是必要的。其他暫時性差異只能運用資產負債表分析法來進行分析,而運用損益表分析法將得出錯誤的結論,將其歸入不能轉回永久性差異。從另一個方面來說,損益表分析法只能辨認出時間性差異,對其他暫時性差異則束手無策,而資產負債表分析法能分辨出包括時間性差異在內的所有暫時性差異,優於損益表分析法。

暫時性差異的所得稅會計處理

  財政部下發的新《企業會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱《準則》),徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。此前,企業可以採用應付稅款法納稅影響會計法(包括遞延法或債務法)核算所得稅,這裡的債務法為收益表債務法。而《準則》明確廢止了以前的會計核算方法,要求企業一律採用資產負債表債務法核算遞延所得稅。

  資產負債表債務法擴大了可轉回差異的核算範圍。以前的收益表債務法只核算時間性差異,不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異,包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉回的差異。在這種方法下,直接得出的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債餘額,能直接反映其對未來的影響。

  《準則》提出了資產和負債的計稅基礎的概念,將暫時性差異界定為資產或負債的賬麵價值與其計稅基礎之間的差額,按照其對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,並首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認為遞延所得稅資產,這也是所得稅會計處理的重大突破。

  下麵舉例分析存在暫時性差異時所得稅的會計處理和相關的納稅調整

  通常情況下,如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異,應當按照《準則》的規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

  例:2010年12月25日,甲企業購入一臺價值80000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年,會計上採用直線法計提折舊,無殘值。假定稅法規定應採用年數總和法計提折舊,也無殘值。甲企業每年的利潤總額均為100000元,無其他納稅調整項目,所得稅稅率為30%。

  2011年,會計上計提折舊20000元(80000÷4),設備的賬麵價值為60000元(80000-20000);稅務上計提折舊 32000元[80000×4÷(1+2+3+4)],設備的計稅基礎為48000元(80000-32000)。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額 12000元(60000-48000)為應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債3600元(12000×30%)。2011年,應繳企業所得稅 26400元{[100000-(32000-20000)]×30%}.

  借:所得稅           30000

    貸:應交稅金——應交所得稅  26400

      遞延所得稅負債      3600

  2012年,會計上計提折舊20000元,設備的賬麵價值為40000元;稅務上計提折舊24000元[80000×3÷(1+2+3+ 4)],設備的計稅基礎為24000元(48000-24000)。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額16000元(40000-24000)為累計應確認的應納稅暫時性差異,2012年底,應保留的遞延所得稅負債餘額為4800元(16000×30%),年初餘額為3600元,應再確認遞延所得稅負債 1200元(4800-3600)。2012年,應繳企業所得稅28800元{[100000-(24000-20000)]×30%}。

  借:所得稅               30000

    貸:應交稅金——應交所得稅      28800

      遞延所得稅負債           1200

  2013年,會計上計提折舊20000元,設備的賬麵價值為20000元;稅務上計提折舊16000元[80000×2÷(1+2+3+ 4)],設備的計稅基礎為8000元(24000-16000)。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額12000元(20000-8000)為累計應確認的應納稅暫時性差異,2013年底,應保留的遞延所得稅負債餘額為3600元(12000×30%),年初餘額為4800元,應轉回遞延所得稅負債 1200元(4800-3600)。2013年,應繳企業所得稅31200元{[100000+(20000-16000)]×30%}

  借:所得稅         30000

    遞延所得稅負債     1200

    貸:應交稅金——應交所得稅  31200

  2014年,會計上計提折舊20000元,設備的賬麵價值為0;稅務上計提折舊8000元[80000×1÷(1+2+3+4)],設備的計稅基礎為0(8000-8000)。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額為0,2014年底,應保留的遞延所得稅負債餘額也為0,年初餘額為3600元,應轉回遞延所得稅負債3600元。2014年,應繳企業所得稅33600元{[100000+(20000-8000)]×30%}

  借:所得稅            30000

    遞延所得稅負債        3600

    貸:應交稅金——應交所得稅   33600

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評論(共4條)

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203.86.68.* 在 2009年2月25日 14:09 發表

好複雜……學習之

回複評論
203.156.206.* 在 2013年3月17日 15:01 發表

對於咱這樣的新手真的挺繞的。。。不過講得挺全面和細節。

回複評論
156.62.10.* 在 2015年9月14日 11:19 發表

真的好繞

回複評論
206.16.17.* 在 2017年6月13日 07:45 發表

看著有點暈,估計得多看幾遍

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