應納稅暫時性差異

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應納稅暫時性差異(taxable temporary differences)

　　應納稅暫時性差異是所得稅會計的一個概念。，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會增加轉回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由於該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應繳所得稅金額。在應納稅暫時性差異產生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產生於以下情況：

　　（一）資產的賬麵價值大於其計稅基礎

　　一項資產的賬麵價值代表的是企業在持續使用或最終出售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產在未來期間可予稅前扣除的金額。資產的賬麵價值大於其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要繳稅，產生應納稅暫時性差異。

　　例如，一項無形資產賬麵價值為200萬元，計稅基礎如果為150萬元，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應繳所得稅的增加。在其產生當期，在符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。

　　（二）負債的賬麵價值小於其計稅基礎

　　一項負債的賬麵價值為企業預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬麵價值在扣除稅法規定未來期間允許稅前扣除的金額之後的差額。因負債的賬麵價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項負債相關的費用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負債的賬麵價值小於其計稅基礎，則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調增，增加應納稅所得額和應繳所得稅金額，產生應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。

　　[例]應納稅暫時性差異的所得稅會計處理。2010年12月25日，甲企業購入一臺價值80 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年，會計上採用直線法計提折舊，無殘值。假定稅法規定應採用年數總和法計提折舊，也無殘值。甲企業每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調整項目，假定所得稅稅率為20%.一般暫時性差異的所得稅會計處理，通常情況下，如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，應當按照《準則》的規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

　　2011年，會計上計提折舊80 000÷4=20 000（元），設備的賬麵價值為80 000-20 000=60 000（元）；稅法上計提折舊80 000×4÷（1+2+3+4）=32 000（元），設備的計稅基礎為80 000-32 000=48 000（元）。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額60 000-48 000=12 000（元）為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債12 000×20%=2 400（元）。2011年，應繳企業所得稅[100 000-（32 000-20 000）]×20%=17 600（元）

　　借：所得稅　　　 20 000

　　　貸：應交稅費-應交所得稅　 17 600

　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　 2 400

　　2012年，會計上計提折舊20 000元，設備的賬麵價值為40 000元；稅法上計提折舊24 000元[80 000×3÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎為24 000元（48 000-24 000）。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額16 000元（40 000-24 000）為累計應確認的應納稅暫時性差異；2012年底，應保留的遞延所得稅負債餘額為3 200元（16 000×20%），年初餘額為2 400元，應再確認遞延所得稅負債800元（3 200-2 400）。2012年，應繳企業所得稅19 200元｛[100 000-（24 000- 20 000）]×20%｝。

　　借：所得稅　　　　 20 000

　　　貸：應交稅費-應交所得稅　 19 200

　　　　　遞延所得稅負債　　　　　 800

　　2013年，會計上計提折舊20 000元，設備的賬麵價值為20 000元；稅法上計提折舊16 000元 [80 000×2÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎為8 000元（24 000-16 000）。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額12 000元（20 000-8 000）為累計應確認的應納稅暫時性差異，2013年底，應保留的遞延所得稅負債餘額為2 400元（12 000×20%），年初餘額為3 200元，應轉回遞延所得稅負債800元（3 200-2 400）。2013年，應繳企業所得稅20 800元{[100 000+（20 000-16 000）] ×20%}.

　　借：所得稅　　 20 000

　　　　遞延所得稅負債　　　　 800

　　　貸：應交稅費-應交所得稅　　 　　20 800

　　2014年，會計上計提折舊20 000元，設備的賬麵價值為0；稅法上計提折舊8 000元[80 000×l÷（1+2+3+4）]，設備的計稅基礎為0（8 000-8 000）。設備的賬麵價值與計稅基礎之間的差額為0，2014年底，應保留的遞延所得稅負債餘額也為0，年初餘額為2 400元，應轉回遞延所得稅負債2 400元。2014年，應繳企業所得稅22 400元｛[100 000+（20 000-8 000）] ×20%｝

　　借：所得稅　　　 20 000

　　　　遞延所得稅負債　　 2 400

　　　貸：應交稅費——應交所得稅　 22 400

　　[例]所得稅稅率變動時應納稅暫時性差異的會計處理。2006年12月31日購入價值5000元的設備，預計使用期5年，無殘值。採用直線法計提折舊，稅法允許採用雙倍餘額遞減法計提折舊。未扣折舊前的利潤總額為11000元，適用稅率為15%，2009年所得稅稅率變更為20%。

項目	2006年	2007年	2008年	2009年	2010年	2011年
賬面金額	5000	4000	3000	2000	1000	0
計稅基礎	5000	3000	1800	1080	540	0
差額	0	1000	1200	920	460	0
稅率		15%	15%	20%	20%	20%
差異時點值	0	150	180	184	92	0
發生		貸方150	貸方30	貸方4	借方92	借方92

　　本題確定產生暫時性差異的項目是設備折舊，確定各自折舊以後的賬面金額大於計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，然後確定暫時性差異對今後納稅影響的時點數；最後以兩期時點數之差計算當期發生數。

　　（1） 2007年末

　　賬麵價值＝5000/5×4＝4000元，計稅基礎＝5000-5000×40%=3000元，賬麵價值大於計稅基礎1000元，遞延所得稅負債餘額＝1000×15%＝150元，遞延所得稅發生額＝150-0＝150元（貸方），會計分錄為：

　　借：所得稅 1500（1350＋150）

　　　貸：應交稅費-應交所得稅 1350[（11000－2000）×15%]

　　　　　遞延所得稅負債 150

　　（2） 2008年末

　　賬麵價值＝5000/5×3＝3000元，計稅基礎＝3000-3000×40%＝3000-1200＝1800元，賬麵價值大於計稅基礎1200元，遞延所得稅負債餘額＝1200×15%＝180元，遞延所得稅發生額＝180-150＝30元（貸方），會計分錄為：

　　借：所得稅 1500（1470＋30）

　　　貸：應交稅費-應交所得稅 1470[（11000－1200）×15%]

　　　　　遞延所得稅負債 30

　　（3）2009年末

　　2009年稅率調整為20%，當期差異時點值以20%稅率計算，資產賬麵價值大於計稅基礎為應稅暫時性差異，當期差異時點值＝920×20%＝184元，遞延所得稅負債發生＝184-180＝4元。

　　會計分錄為：

　　借：所得稅 2060（2056＋4）

　　　貸：應交稅費-應交所得稅 2056 [（11000－720）×20%]

　　　　　遞延所得稅負債 4

　　（4）2010年末

　　賬麵價值＝5000/5×1＝1000元，計稅基礎＝1080/2＝540元，賬麵價值大於計稅基礎460元，遞延所得稅負債餘額＝460×20%＝92元，遞延所得稅發生額＝92-184＝-92元（借方），會計分錄為：

　　借：所得稅 2000（2092－92）

　　　　遞延所得稅負債 92

　　　貸：應交稅費-應交所得稅 2092[（11000－540）×20%]

　　（5）2011年末

　　賬麵價值＝0，計稅基礎＝0，賬麵價值等於計稅基礎，遞延所得稅負債餘額＝0，遞延所得稅發生額＝0-92＝-92元（借方），會計分錄為：

　　借：所得稅 2000（2092－92）

　　　　遞延所得稅負債 92

　　　貸：應交稅費-應交所得稅 2092[（11000－540）×20%]

　　從以上例子可以看出，採用資產負債表債務法可將複雜的調整過程簡單化，尤其是當稅率變動的情況下，如採用遞延法或損益表債務法都會造成大量的調整工作；而採用資產負債表債務法，無論在哪種情況下，只需比較賬麵價值與稅基，計算暫時性差異，決定遞延所得稅資產或是遞延所得稅負債，以所得稅為軋平賬編製會計分錄就可以了。