應交所得稅

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應交所得稅（Income tax to be paid）

　　應交所得稅：是指企業按照國家稅法規定，應從生產經營等活動的所得中交納的稅金。

　　應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率＝（會計利潤＋當期發生的可抵扣暫時性差異－當期發生的應納稅暫時性差異－當期轉回的可抵扣暫時性差異＋當期轉回的應納稅暫時性差異＋會計費用非稅法費用－稅法費用非會計費用＋稅法收入非會計收入－會計收入非稅法收入）×所得稅稅率

　　採用應付稅款法，不管稅前會計利潤多少，在計算企業應納所得稅額時，均按稅法規定將稅前會計利潤調整為應納稅所得額，再據以計算應交所得稅，記入“所得稅”賬戶。無論企業如何核算收入或費用，均不影響記入本期的所得稅金額，影響的只是稅後凈利潤。因此，在應付稅款法下，“應交稅金——應交所得稅”和財務會計報告上稅前會計利潤之間的關係，不能表現適用稅率的負擔水平。但由於我國目前大多數企業主要存在永久性差異，因此，普遍選擇採用應付稅款法進行所得稅的會計核算。

　　納稅影響會計法，即計算當期稅款費用時，以稅前會計利潤為基礎，但計提應付稅款準備時，卻以應納稅所得額為依據。採用納稅影響會計法時，所得稅視為企業在獲得收益時發生的一種費用，並隨同有關收入或費用計入同一會計期間內，以達到收入和費用的配比。在會計核算上，除設置“所得稅”賬戶外，還應設置“遞延稅款”賬戶，用以核算企業由於時間性差異造成的稅前會計利潤和應納稅所得額之間的差異影響納稅的金額，以及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的金額。該賬戶借方登記本期稅前會計利潤小於應納稅所得額產生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的金額；期末貸方（或借方）餘額，反映尚未轉銷的時間性差異影響納稅的金額。

　　採用納稅影響會計法，體現了權責發生制原則在所得稅核算中的具體應用。在企業經營的整個期間內，由於政府會開徵新稅或者改變企業所得稅的適用稅率。因此，在不同的納稅年度，納稅的影響程度是不同的，遞延稅款如何在不同的年度內轉銷，在納稅影響會計法下，目前有遞延法和債務法兩種方法進行核算（方法從略）。

　　1.“所得稅”科目

　　企業應在損益類科目中設置“5701所得稅”科目（外商投資企業的科目編號為5241），核算企業按規定從當期損益中扣除的所得稅。該科目借方反映從當期損益中扣除的所得稅，貸方反映期末轉入“本年利潤”科目的所得稅額。

　　2.“遞延稅款”科目

　　企業應在負債類科目中增設“2341遞延稅款”科目（外商投資企業的科目編號為2301），核算企業由於時間性差異，造成的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異所產生的影響納稅的金額以及以後各期轉銷的數額。

　　“遞延稅款”科目的貸方發生額，反映企業本期稅前會計利潤大於納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的借方數額；其借方發生額，反映企業本期稅前會計利潤小於納稅所得產生的時間性差異影響納稅的金額，以及本期轉銷已確認的時間性差異對納稅影響的貸方數額；期末貸方（或借方）餘額，反映尚未轉銷的時間性差異影響納稅的金額。

　　採用負債法時，“遞延稅款”科目的借方或貸方發生額，還反映稅率變動或開徵新稅調整的遞延稅款數額。

　　3.“應交稅金——應交所得稅”科目

　　企業應設置“應交稅金——應交所得稅”科目，用來專門核算企業交納的企業所得稅。“應交稅金——應交所得稅”科目貸方發生額表示企業應納稅所得額按規定稅率計算出的應當繳納的企業所得稅稅額；貸方發生額表示企業實際繳納的企業所得稅稅額。該科目貸方餘額表示企業應交而未交的企業所得稅稅額；借方餘額表示企業多繳應退還的企業所得稅稅額。

　　1.按月（季）預交所得稅的會計處理

　　按照稅法規定，企業所得稅應按年計算，分月或分季預繳。每月終了，企業應將成本費用和稅金類科目的月末餘額轉入“本年利潤”科目的借方，將收入類科目的餘額轉入 “本年利潤”科目的貸方。然後再計算“本年利潤”科目的本期借貸方發生額之差。貸方餘額則為企業本月實現的利潤總額，即稅前會計利潤，借方餘額則為企業本月發生的虧損總額。

　　由於稅前會計利潤與納稅所得之間存在的永久性差異和時間性差異，會計核算上可以採用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”。

　　（1）應付稅款法

　　應付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以後各期。在應付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等於當期應繳的所得稅。在應付稅款法下，企業應按照稅法規定對稅前會計利潤進行調整，得出應納稅所得額即納稅所得，再按稅法規定的稅率計算出當期應繳的所得稅，作為費用直接計入當期損益。

　　企業按照稅法規定計算應繳的所得稅，記：

　　借：所得稅

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　月末或季末企業按規定預繳本月（或本季）應納所得稅稅額時，作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　月末，企業應將“所得稅”科目借方餘額作為費用轉入“本年利潤”科目，作如下會計分錄：

　　借：本年利潤

　　　　貸：所得稅

　　（2）納稅影響會計法

　　納稅影響會計法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配到以後各期。納稅影響會計法又可以具體分為“遞延法”和“債務法”兩種。

　　①遞延法。遞延法是把本期由於時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差異發生相反變化的以後期間予以轉銷。當稅率變更或開徵新稅，不需要調整由於稅率的變更或新稅的征收對“遞延稅款”餘額的影響。發生在本期的時間性差異影響納稅的金額，用現行稅率計算，以前各期發生的而在本期轉銷的各項時間性差異影響納稅的金額，按照原發生時的稅率計算轉銷。

　　企業採用遞延法時，應按稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發生的永久性差異後的金額）計算的所得稅費用，借記“所得稅”科目，按照納稅所得計算的應繳所得稅，貸記“應交稅金——應交所得稅” 科目，按照稅前會計利潤（或稅前會計利潤加減發生的永久性差異後的金額）計算的所得稅費用與按照納稅所得計算的應繳所得稅之間的差額，作為遞延稅款，借記或貸記“遞延稅款”科目。本期發生的遞延稅款待以後各期轉銷時，如為借方餘額應借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款” 科目；如為貸方餘額應借記“遞延稅款”，貸記“所得稅”科目。實際上繳所得稅時，借記“應交稅金——應交所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　②債務法。債務法是把本期由於時間性差異而產生的影響納稅的金額，保留到這一差額發生相反變化時轉銷。在稅率變更或開徵新稅時，遞延稅款的餘額要按照稅率的變動或新徵稅款進行調整。

　　2.彙算清繳的會計處理

　　年度終了，企業應根據“本年利潤”科目有關資料，計算出本年實現的利潤總額。企業應按規定將利潤總額進行調整，包括彌補上年度虧損，減除已繳納所得稅的投資利潤等，調整後的餘額，就構成企業本年度的應納稅所得額。按本年度應納稅所得額乘上規定的稅率，就得出企業的應納稅額。企業如果有來源於境外的所得，其已在境外繳納的所得稅稅額，按規定從應納稅額中扣除。企業在彙算清繳時，計算的實際全年應納稅額多於全年已預繳的所得稅稅額，其少交的部分，應於下一年度繳納時補繳。

　　計算出少繳的稅款時，作如下會計分錄：

　　借：所得稅

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　實際補繳少繳的稅款時，作如下會計分錄：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　多繳的部分，可在下一年度抵繳。

　　3.企業所得稅減免稅的會計處理

　　按照稅法規定，企業在享受減免稅優惠措施時，應將減、免的應納稅額計算入帳，並按規定進行納稅申報。

　　企業按規定計算出應納稅額時，作如下會計分錄：

　　借：所得稅

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　實行先繳後退的企業，按規定交納稅款時，作如下分錄：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　企業按規定收到退回的所得稅稅款時，作如下分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　同時作：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：盈餘公積

　　4.上年利潤調整所得稅會計處理

　　企業年度決算報表經有關部門審核後，對發現的上年度會計事項，如果是涉及損益的，應對上年利潤總額和利潤分配進行調整，計算出多繳或少繳所得稅，辦理補繳或退稅手續。

　　企業按規定調整上年利潤，如調整增加上年利潤或調減上年虧損時，作如下分錄：

　　借：有關科目

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　對調整增加的利潤，應按規定補繳所得稅，作如下分錄：

　　借：利潤分配——未分配利潤

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　實際繳納所得稅時，作如下分錄：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：銀行存款

　　調整減少上年利潤或調整增加上年虧損時，作如下分錄：

　　借：利潤分配——未分配利潤

　　　　貸：有關科目

　　由於調減利潤而應退回的稅款，作如下分錄：

　　借：應交稅金——應交所得稅

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤

　　按規定辦理退稅手續，收回稅款時，作如下分錄：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅

　　是不是這些資本公積都要作為收入繳納企業所得稅呢?這需要根據稅法的有關規定進行分析。

　　1、“資本溢價或股本溢價”是企業實際收到的資本(或股本)大於註冊資本的金額，它不是營業收入，一般不用繳納企業所得稅。但在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中，除企業改組或者清算另有規定外，債務人(企業)應當將重組債務的帳麵價值與債權人放棄債權而享有的股權的公允價值的差額作為資本公積確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得。

　　2、“接受捐贈非現金資產準備”和“接受現金捐贈”，分別核算接受捐贈的非現金資產和現金資產，依據國稅發[2003]45號規定，自2003年1月1日起，企業接受捐贈按以下規定執行：一、企業接受捐贈的貨幣性資產，須併入當期的應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。二、企業接受的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入帳價值確認捐贈收入，併入當期應納稅所得，依法交納企業所得稅；企業取得的捐贈收入金額較大，併入一個納稅年度確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。

　　3、“股權投資準備 ”反映企業對被投資單位的長期股權投資採用權益法核算時，因被投資單位接受資產捐贈等原因增加的資本公積，因為被投資單位在核算資本公積時已扣除了應交企業所得稅，所以投資單位的資本公積中的“股權投資準備”也不必交納企業所得稅。

　　4、“撥款轉入”科目核算國家對某些國有企業撥入的專項用於某項目的撥款，在該撥款項目完成後，形成資產的撥款部分轉作的資本公積。收到撥款時，會計分錄為借、銀行存款 貸、長期負債。項目完成後，屬於費用按規定予以核銷的部分，會計分錄為借、長期負債 貸、銀行存款。

　　5、“外幣資本折算差額”核算的是企業接受外幣投資時，收到的外幣資產摺合為人民幣時產生的匯率差額，這項資本公積也不能作為收入核算企業所得稅。

　　6、“關聯交易差價”是上市公司與關聯方之間顯失公允的關聯交易所形成的差價，這部分差價主要是從上市公司出售資產給關聯方，轉移債權，委托經營或受托經營，關聯方之間承擔債務和費用以及相互占用資金等，因其關聯交易顯失公允而視為關聯方對上市公司的捐贈所形成的資本公積。上市公司與關聯方之間交易按會計處理規定確認的收入與稅法規定不同的，則按會計處理規定確認收入，按稅法規定計算納稅。這是因為《企業所得稅法》對關聯企業之間業務往來以及應納稅所得額的計算作出了專門規定：納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款費用，而減少應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。

　　7、“其他資本公積”是除上述各項資本公積以外形成的資本公積，以及從各項資本公積準備項目轉入的金額。從各項資本公積準備項目轉入的金額不必考慮繳納所得稅的問題。現在主要談一下企業債務重組業務涉及到的“其他資本公積”。(1)以低於債務計稅成本的現金清償債務，按照現行所得稅法的規定，應作為收入直接調整當期應納所得額。(2)債務人(企業)以非現金資產清償債務，債務人(企業)應當確認有關資產的轉讓所得(或損失)。(3)債務重組業務中債權人對債務人的讓步，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。(4)以修改其它債務條件進行債務重組的，債務人應當將債務的計稅成本減計至將來應付金額，減計的金額作為資本公積—其他資本公積處理，確認為當期的債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中

　　第一步：計算應交所得稅

　　本期應納稅所得額=稅前會計利潤+會計折舊或減值-稅法折舊或減值（這樣做可以不用費腦子考慮到底是+還是-）

　　第二步：計算遞延所得稅本期發生額（這一步是所得稅會計處理的關鍵，也是最難的地方，解決好了遞延所得稅的問題，所得稅會計就算會了大半了）

　　非常好的公式：遞延所得稅本期發生額=遞延所得稅期末餘額-遞延所得稅期初餘額

　　問題在這裡：遞延所得稅期末餘額和遞延所得稅期初餘額到底怎麼求？（思考一下你的方法）

　　妙法求解：遞延所得稅期末餘額=（期初暫時性差異+/-本期會計暫時性差異）*未來轉回期間稅率。（這裡計算的關鍵之處在於+/-號的處理，大家只要記住一句話“會計折舊或減值大就在借方（+號），稅法折舊或減值大就在貸方（-號）”；另外註意未來稅率可以預知的是應該用新的稅率；如果稅率是不能預知的應該用舊的稅率，也就是當年的稅率）

　　遞延所得稅期初餘額=期初暫時性差異*前期稅率（一定註意稅率是前期稅率）

　　第三步：倒擠所得稅費用

　　根據分錄確定如何倒擠

　　借：所得稅費用

　　　　遞延所得稅資產

　　　　貸：應交稅費—應交所得稅

　　現在通過下麵的一道例題來說明這一方法：

　　1. 甲股份有限公司為境內上市公司（以下簡稱“甲公司”）。20×0年度實現利潤總額為5000萬元；所得稅採用資產負債表債務法核算，20×0年以前適用的所得稅稅率為15%，20×0年起適用的所得稅稅率為33%.

　　20×0甲公司有關資產減值準備的計提及轉回等資料如下（單位：萬元）：

　　項目年初餘額本年增加數本年轉回數年末餘額

　　企業存貨跌價準備120 0 60 60

　　長期投資減值準備1500 100 0 1600

　　固定資產減值準備0 300 0 300

　　無形資產減值準備0 150 0 150

　　假定按稅法規定，公司計提的各項資產減值準備均不得在應納稅所得額中扣除；甲公司除計提的資產減值準備作為暫時性差異外，無其他納稅調整事項。

　　假定甲公司在可抵減暫時性差異轉回時有足夠的應納稅所得額。

　　要求：

　　（1） 計算甲公司20×0年度發生的所得稅費用。

　　（2） 計算甲公司20×0年12月31日遞延所得稅餘額（註明借方或貸方）。

　　（3） 編製20×0年度所得稅相關的會計分錄（不要求寫出明細科目）。

　　解答如下：

　　（1）第一步：計算應交所得稅

　　應交所得稅額=[5000+（100+300+150）-60]×33％=1811.7（萬元）

　　**註釋：八項減值都是暫時性差異，稅法始終不認，計提的減值都在遞延所得稅資產的借方，這是常識。

　　公式：本期應交所得稅=稅前會計利潤5000+會計折舊或減值（100+300+150）-60-稅法折舊或減值0=1811.7，註意這裡的60實際上是會計減值的轉回，而不是稅法減值，因為稅法減值是0

　　第二步：計算遞延所得稅本期發生額（這一步是所得稅會計處理的關鍵，也是最難的地方）

　　遞延所得稅資產期末餘額=[（120+1500+100+300+150-60）-0]*現行稅率33%=696.3.這也就是遞延所得稅資產的期末餘額。註意這裡的60實際上是會計減值的轉回，稅法上根本不認減值，所以稅法減值為0

　　遞延所得稅資產期初餘額=（120+1500）*前期稅率15%=243

　　遞延所得稅資產本期發生額=遞延所得稅資產期末餘額-遞延所得稅資產期初餘額=696.6-243=453.3（借方，因為會計減值大）

　　第三步：倒擠所得稅費用

　　所得稅費用=1811.7-453.3=1358.4

　　（2）計算甲公司20×0年12月31日遞延所得稅資產借方餘額

　　遞延所得稅資產年末餘額=[（120+1500+100+300+150-60）-0]*現行稅率33%=696.3

　　（3）編製20×O年度所得稅相關的會計分錄>

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　1358.4

　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　　453.3

　　　　貸：應交稅費—應交所得稅　　　　1811.7