非現金資產

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非現金資產(non-cash assets)

　　非現金資產是指除了現金、銀行存款、其他貨幣資金、現金等價物以外的資產，包括各種存貨、固定資產、無形資產等（不含股權，下同），但各種待攤銷的費用不能作為非現金資產作價投資。

　　例：甲企業於2000年1月1日銷售給乙企業一批材料，價值 400000元(包括應收取的增值稅)，乙企業於2000年10月31日尚未支付貨款。由於乙企業發生財務困難，短期內不能支付貨款。經與甲企業協商，甲企業同意乙企業以一批產品償還債務。該批產品的賬麵價值250000元，公允價值300000元，公允價值等於計稅價。增值稅稅率為17%。甲企業對該項應收賬款提取壞賬準備20000元。假設債務重組過程中未發生相關稅費。

　　1.甲企業賬務處理

　　借：原材料329000

　　　　應交稅金——應交增值稅(進項稅額)51000(300000×17%)

　　壞賬準備20000

　　　　貸：應收賬款400000

　　稅務處理

　　(1)《辦法》第四條規定，債務人以非現金資產清償債務，債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值(包括與轉讓資產有關的稅費)確定其計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。

　　原材料計稅成本是351000元(300000+51000)，而會計成本是329000元，因此應予本年或以後若幹年度調減所得額為22000元(351000-329000)。

　　(2)《辦法》第六條規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低於債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

　　這裡重組債權的計稅成本是應收賬款與壞賬準備的差額，即為380000元，非現金資產公允價351000元，應調減應納稅所得額相當於債權人的債務重組損失是29000元。

　　綜上，甲企業合計應調減所得額合計是51000元。

　　甲企業領用該批原材料生產的產品，最終應減去29000元差異額來確定甲企業產成品計稅成本。在實際操作中，對於既有已銷產品，又有庫存產成品的情況，在年終申報企業所得稅時，應按“比例分攤法”計算調整當期應納稅所得額。如果甲企業是商業企業，換回的庫存商品用於直接對外銷售，則可以按照已銷商品占該批商品的比例調整應納稅所得。納稅人應當按照債務重組換入存貨的品種(或類型)、數量、會計成本、計稅成本、領用、銷售時間等項目進行備查登記，為年終準確辦理企業所得稅納稅申報奠定基礎。在實際操作中，為簡便起見，對於存貨計稅成本與會計成本之間的差額，也可以一次性調整，而無需按“比例分攤法”計算。

　　2.乙企業賬務處理

　　借：應付賬款400000

　　　　貸：產成品250000

　　　　　　應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)51000(300000×17%)

　　　　　　資本公積——其他資本公積99000

　　稅務處理

　　《辦法》第四條規定，債務人以非現金資產清償債務，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以非現金資產公允價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產的轉讓所得或損失。

　　《辦法》第六條規定，債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低於債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值(包括與轉讓非現金資產相關的稅費)的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中。因此：

　　(1)乙企業按公允價轉讓非現金資產應調增所得額=公允價值-賬麵價值=300000-250000=50000(元)；

　　(2)乙企業以公允價300000元加上應當支付的稅費51000元償還400000元，應調增所得額=400000-(300000+51000)=49000(元)；

　　(3)以上合計調增應納稅所得額=50000+49000=99000(元)。在實際操作中，債務人以非現金資產抵償債務時，只需將“資本公積——其他資本公積”的金額直接調增應納稅所得額即可。

　　需要註意的是，以非現金資產抵償債務還涉及下列流轉稅問題：

　　1.以不動產抵償債務，應視同銷售不動產，按規定繳納營業稅。其中，自建的不動產應以抵償債務的金額作為計稅依據，對於外購的不動產，按照財稅[2003]016號文件的規定，應以抵償債務的金額扣除買價後的差額作為計稅依據。

　　2.以設備、小汽車等固定資產抵償債務，應視同銷售使用過的固定資產進行稅務處理。根據財稅[2002]29號文件規定，如果售價低於原價，則應免徵增值稅，如果售價高於原價，則應適用4%的征收率並減徵50%。

　　3.如果是以原材料、產成品等抵償債務，根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，應視同銷售繳納增值稅，如果屬於自產應稅消費品，還需按規定繳納消費稅。國稅發[1993]156號文件規定，納稅人用於抵償債務的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據計算消費稅。

　　4.凡繳納上述“三稅”，均應繳納城市維護建設稅和教育費附加。

　　（1）當企業接受捐贈固定資產、原材料、庫存商品等非現金資產時，企業應按照確定的價值，借記“固定資產”、“原材料”、“庫存商品”等有關科目，按照確定的資產價值與現行所得稅稅率計算的未來就磁針的所得稅，　　貸記“遞延稅款”科目，按照確定的資產價值扣除未來應交所得稅（即計入遞延稅款的金額）後的餘額　　貸記“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目。

　　（2）當接受捐贈的非現金資產處置（出售或清算）時，表明其價值已經實現，企業應按原計入資本公積的金額，借記“資本公積—接受捐贈非現金資產準備”科目，　　貸記“資本公積—其他資本公積”科目；同時按照接受捐贈時計入“遞延稅款”科目的金額，借記“遞延稅款”科目，　　貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。

　　例：長江股份有限公司於2002年12月31日接受捐贈一臺生產設備，公司未從捐贈方取得有關該生產設備價值的憑證單據，受贈時市場上該生產設備的市場價格為60萬元。2005年12月31日，企業將此生產設備對外出售，獲得價款18萬元，款項已收存銀行。該生產設備出售時，已提折舊40萬元，以現金支付拆卸清理費3000元。公司適用所得稅稅率為33%.

　　根據上述資料，長江股份有限公司應作如下會計處理：

　　①2002年12月31日接受捐贈時

　　借：固定資產600000

　　　　貸：遞延稅款198000

　　資本公積—接受捐贈非現金資產準備 402000

　　②2005年12月31日出售生產設備時

　　借：固定資產清理 200000

　　　　累計折舊 400000

　　　　貸：固定資產 600000

　　借：銀行存款 180000

　　　　貸：固定資產清理 180000

　　借：固定資產清理 3000

　　　　貸：現金 3000

　　借：營業外支出 23000

　　　　貸：固定資產清理 23000

　　③出售受贈非現金資產後，結轉應交所得稅

　　借：遞延稅款 198000

　　　　貸：應交稅金—應交所得稅 198000

　　④出售受贈非現金資產後，將資本公積準備項目轉入“其他資本公積”科目

　　借：資本公積—接受捐贈非現金資產準備 402000

　　　　貸：資本公積—其他資本公積 402000