資本公積

出自 MBA智库百科(https://wiki.mbalib.com/)

資本公積(Additional Paid-In Capital)

　　資本公積是企業收到的投資者的超出其在企業註冊資本所占份額，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。資本公積包括資本溢價（股本溢價）和直接計入所有者權益的利得和損失等。

　　資本溢價是企業收到投資者的超出其在企業註冊資本（或股本）中所占份額的投資。形成資本溢價（或股本溢價）的原因有：溢價發行股票、投資者超額繳入資本等。

　　直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生變動、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。

　　一類是可以直接用於轉增資本的資本公積，它包括資本（或股本）溢價、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積等；

　　另一類是不可以直接用於轉增資本的資本公積，它包括接受捐贈非現金資產準備、股權投資準備和關聯交易差價等，接受非現金資產準備是指企業因接受非現金資產捐贈而增加的資本公積；股權投資準備是指企業對被投資單位的長期股權投資採用權益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加資本公積，從而導致投資企業按其持股比例或投資比例計算而增加的資本公積，對於這類資本公積項目，在會計處理上，首先將其計入“接受捐贈非現金資產準備”、“股權投資準備”和“關聯交易差價”科目，在相關資產處置之前，不得用於轉增資本。企業用上述第一類資本公積轉增資本後，資本公積餘額勿需最低保留註冊資本的25％。

　　資本公積是投資者或他人投入到企業、所有權歸屬於投資者、並且金額上超過註冊資本部分的資本或者資產。資本公積從形成來源上看，它不是由企業實現的利潤轉化而來的，從本質上講應屬於投入型資本範疇，因此，它與留存收益有根本區別，因為後者是由企業實現的利潤轉化而來的。基於此，在核算資本公積時，關鍵的一點是要將其與收益項目相區分。

　　與此同時，資本公積儘管屬於投入資本範疇，但它與實收資本又有所不同，實收資本一般是投資者投入的、為謀求價值增值的原始投資，而且屬於法定資本，在金額上有比較嚴格的限制；資本公積在金額上則並沒有嚴格的限制，而且在來源上也相對比較多樣，它可以來源於投資者的額外投入，也可以來源於除投資者之外的其他企業或個人，如接受捐贈的資產等。

　　1、有限公司創立時，出資者認繳的出資往往與註冊資本一致，不會產生資本公積。只有在有新的投資者介入時，投入的按投資比例計算的出資額計入實收資本；超過部分計入資本公積——資本溢價。這點與長期股權投資中的資本公積——股權投資準備區別開來。

　　企業接受投資者以非現金資產投入的資本，在辦理產權轉移手續後，按投資各方確認的資產價值作為實收資本，確認的資產價值超過其在註冊資本所占份額的部分，應計入資本公積。

　　2、股份公司溢價發行股票時，要確認資本公積——股本溢價.發行股票所支付的手續費或佣金等發行費用，減去發行期凍結期間產生的利息收入後的餘額，沒有溢價或溢價金額不足以支付發行費用的部分，直接計入財務費用，不作為長期待攤費用。

　　企業為減資等目的，回購本公司股票，屬於所有者權益變化，回購價格與所對應股本之間的差額不計入損益。依次沖減股本、資本公積、盈餘公積、利潤分配——未分配利潤等科目。如回購價格低於所對應的股本，差額計入資本公積——其他資本公積。

　　3、資本公積——撥款轉入：按形成資產並留存企業的計入資本公積，形成資產後上交的部分不計入資本公積。對未形成資產報經核銷後（費用化）不計入資本公積。

　　4、資本公積——股權投資準備：是當企業對其被投資企業的長期股權投資採用權益法核算時，因被投資單位資本公積變動影響其所有者權益變動，企業按持股比例計算增加的資本公積，以及投資時，初始投資成本小於應享有被投資單位所有者權益份額的差額。

　　5、接受捐贈資產,捐贈人捐贈資產是對企業的一種援助行為，但捐贈人在援助的同時並不一定謀求對企業資產提出要求的權利，也不會由於其捐贈資產行為對企業承擔責任。所以，捐贈人不是企業所有者，這種援助也不形成企業的實收資本。但這種援助會使企業的經濟資源增加。企業會計制度規定，企業接受捐贈的資產價值作為資本公積，屬於所有者權益，在會計上記入“資本公積”。

　　6、外幣資本折算差額企業接受外幣投資時，收到的外幣資產應作為資產登記入賬，同時，對接受的外幣資產投資應作為投資者的投入，增加實收資本。在我國，一般企業以人民幣為記賬本位幣，在收到外幣資產時需要將外幣資產價值摺合為人民幣記賬。在將外幣資產摺合為人民幣記賬時，其摺合匯率按以下原則確定：

　　（1）對於各項外幣資產賬戶，一律按收到出資額當日的匯率摺合。

　　（2）對於實收資本賬戶，合同約定匯率的，按合同約定的匯率摺合；合同沒有約定匯率的，按收到出資額當日的匯率摺合。由於有關資產賬戶與實收資本賬戶所採用的摺合匯率不同而產生的人民幣差額，作資本公積處理。企業收到投資者投入的外幣資產，按收到出資額當日的匯率摺合的人民幣金額，借記有關資產科目，按合同約定匯率或按收到出資額當日的匯率摺合的人民幣金額，貸記“實收資本”科目，按收到出資額當日的匯率摺合的人民幣金額與按合同約定匯率摺合的人民幣金額之間的差額，借記或貸記“資本公積——外幣資本折算差額”科目。

　　7、關聯交易差價關聯交易差價是上市公司與關聯方之間顯失公允的關聯交易所形成的差價，這部分差價主要是從上市公司出售資產給關聯方、轉移債權、委托經營或受托經營、關聯方之間承擔債務和費用以及互相占用資金等，因其關聯交易顯失公允而視為關聯方對上市公司的捐贈所形成的資本公積。這部分資本公積不能用於轉增資本和彌補虧損，待上市公司清算時再予處理。

　　8、其他資本公積其他資本公積，是除上述各項資本公積以外形成的資本公積，以及從各項資本公積準備項目轉入的金額，“其他資本公積”與資本溢價或股本溢價的性質基本相同，也屬於所有者權益，但與所有者權益中的準備項目不同。所有者權益中的準備項目不能轉贈資本，而其他資本公積是企業已經實現的資本公積，可以按規定轉贈資本。

　　資本公積可按法定程式經批准後轉贈資本。企業將資本公積轉贈資本時，應將它從“資本公積”科目轉人“實收資本”或“股本”科目。

　　在企業的創立、合併、增資、投資等組建或經營過程中經常涉及到對資本公積的處理問題，特別是一些中小企業，在產權制度改革過程中，對於批准核銷的損失，往往不能按照正確的順序沖減所有者權益的項目，造成賬面上資本公積數字失真。雖然這不會影響所有者權益的總額，但是在資本公積轉增資本時，由於是按照股東在實收資本中的投資比例計算劃分，所以會影響到企業不同投資者的利益。還有的是由於其他原因引起資本公積的變動而不能給予正確處理，因而，在會計核算時，應根據資本公積形成的特定來源以及變動情況，分別進行賬務處理。

　　資本公積從內容上來說，主要包括四大部分，即：資本溢價和股本溢價、資產評估增值、接受捐贈資產、外幣資本折算差額。但從來源上細分，可確定為六項，即：資本溢價或股本溢價、資產評估增值、非現金資產股權投資、接受捐贈資產（接受捐贈資產在2006年後國家新頒佈的會計準則中，接受捐贈資產已屬於“營業外收入”，不再歸於資本公積範疇）權益法核算股權投資產生的資本公積、外幣資本折算差額。下麵分別作以介紹。

　　一、資本公積包括：

　　（一）資本溢價或股本溢價

　　l．資本溢價

　　在企業創立時，出資者認繳的出資額全部記入“實收資本”科目，在企業的產權制度改革過程中，遇到企業重組並有新的投資者加入時，相同數量的出資額，由於出資時間不同，對企業產生的影響也不一樣。在創立時投資，不但投資風險性很大，而且資本利潤率很低，而新加入的投資者既避開了產品試生產，開闢市場的風險，又享受了企業經營過程中業已形成的留在收益。所以，為了維護原有投資者的權益，新加入的投資者要付出大於原有投資者的出資額，才能取得與原投資者相同的投資比例。其中，按投資比例計算的出資額部分，記入“實收資本”科目，大於部分應記入“資本公積”科目。

　　例如：甲、乙、丙三人各出資100萬元組建某有限責任公司，創立時實收資本為300萬元。經過三年的發展，該企業的留存收益為120萬元，這時又有丁投資者申請加入，並提出其資本要占公司註冊資本的25％。原三位投資者已經認可，請計算新投資者的出資額（S）。

　　根據計算，其中的100萬元計入註冊資本，40萬元作為資本公積，會計分錄為：

　　借：銀行存款1400000

　　　貸：實收資本1000000

　　　　　資本公積 400000

　　2．股本溢價

　　股份有限公司的股本總額等於股票面值乘以股份總數。因此，在平價發行股票的情況下，不涉及資本公積問題，而溢價發行股票，收入中相當於股票面值的部分記入“股本”科目，超出面值部分的溢價收入記入“資本公積”科目。需要說明的是，由於股票發行過程中會發生一定數額的手續費等費用，因此，實際記入資本公積的數額是以溢價收入扣除發行手續費、佣金後的餘額計算的。

　　（二）資產評估增值

　　資產評估增值是根據國家法律或法令對企業擁有的資產進行評估，其評估確認的價值高於原資產賬麵價值的差額。目前，按照我國會計制度的規定，企業在清產核資、股份制改革以及其他國有資產產權變動時，一般應當按照評估確認的價值調整資產的帳麵價值。對於首次評估，只有增值時才涉及資本公積科目。而非首次評估則視具體情況按照穩健性原則處理。即評估減值若與過去評估增值有關，首先要衝減前次評估已記入資本公積的增值部分，餘額計入損益。評估增值若與過去評估減值有關，則要先沖減前次評估減值記入損益部分，餘額增加資本公積。

　　在會計核算上，除清產核資評估外，其他資產評估凈增值扣除未來應交所得稅後的差額，均在“資本公積”科目下設置“資產評估增值準備”明細科目核算。待評估資產使用或處置後，轉入“資本公積——其他資本公積”科目，這時才可以用於轉增資本。

　　（三）非現金資產股權出資

　　還具有代表性的非現金資產投資是固定資產投資，加評估確認的固定資產價值大於投出資產賬面凈值，按照評估增加值扣除未來應交納的所得稅後的餘部，貸記“資本公積一一股權投資準備”科目。其他非現金的實物資產和無形資產對外投資，其賬務處理與固定資產股權投資類似。在該投資未轉讓或收回前，形成的資本公積不能轉增資本，也不能用作沖減已核銷的損失。

　　（四）接受捐贈資產

　　接受捐贈的資產是指企業接受政府、社會團體或個人贈與的資產，這種捐贈行為，也是對企業的一種投資行為，但捐贈人並不謀求對企業資產提出要求的權利，也不必對企業承擔責任。所以，捐贈者不是企業所有者，這種投資本形成實收資本，投資形成的企業權益增加計入資本公積。企業按自捐贈的實物資產，按照同類資產的市場價格或根據所提供的有關憑據確定的價值扣除相關費用，借記“固定資產”科目，按照實物資產的累計折舊額，貸記“累計折舊”科目，按照支付的相關費用，貸記“銀行存款”、“遞延稅款”等科目，按照捐贈資產價值，貸記“資本公積——接受捐贈資產”科目。

　　接受捐贈的實物資產價值計入資本公積後，雖然構成資本公積的一項來源，但其性質與一般資本公積不同，既不優用於轉增資本，也不能用作沖減批准核銷的損失，而應待該資產價值全部實現後，將原記“資本公積——接受捐贈資產”科目的金額轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目核算。

權益法核算股權投資產生的資本公積

　　當企業採用權益法核算長期股權投資時，被投資單位的所有者權益的變動也要相應調整投資單位股權投資賬麵價值，增加資本公積。主要項目有：被投資單位接受捐贈準備、被投資單位評估增值準備、被投資單位股權投資準備、被投資單位外幣資本折算差額等。這些項目待實現後，應轉入“資本公積——其他資本公積轉入”科目。記入其他資本公積後就可以按規定轉增資本（股本），但不能作其他用途。

　　（五）外幣資本折算差額

　　企業接受外幣投資時，收到的外幣資產應作為資產登記入賬，同時，對接受的外幣資產作為投資者的投入，增加實收資本。當收到外幣投資時，按當月的匯率摺合的人民幣金額，借記有關資產科目，按合同約定匯率或收到出資額當日的匯率摺合的人民幣金額，貸記“實收資本”科目，按收到出資額當日匯率與按合同約定匯率摺合的人民幣金額之間的差額，借或貸記“資本公積——外幣資本折算差才科目。

　　例如：某公司接受外商投資外幣資本60000美元，收到貨幣時市場匯率為1美元=8．3元人民幣，而中外兩家簽訂投資合同時約定匯率為1美元=8元人民幣。收到外幣對該外幣折算為資產的價值是498000元（600O0美元× 8.3），而折算為實收資本的入賬價值為 48000O元（60000美元× 8），外幣折算差額為18000元，應計入資本公積賬戶，分錄為：

　　借：銀行存款 498000

　　　貸：實收資本——外商資本480000

　　　　　資本公積——外幣資本折算差額18O00

　　二、資本公積的主要賬務處理

　　1、企業接受投資者投入的資本、可轉換公司債券持有人行使轉換權利、將債務轉為資本等形成的資本公積，借記有關科目，貸記“實收資本”或“股本”科目、本科目（資本溢價或股本溢價）等。

　　與發行權益性證券直接相關的手續費、佣金等交易費用，借記本科目（股本溢價）等，貸記“銀行存款”等科目。經股東大會或類似機構決議，用資本公積轉增資本，借記本科目（資本溢價或股本溢價），貸記“實收資本”或“股本”科目。

　　2、同一控制下控股合併形成的長期股權投資，應在合併日按取得被合併方所有者權益賬麵價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合併對價的賬麵價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈餘公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　同一控制下吸收合併涉及的資本公積，比照上述原則進行處理。

　　3、長期股權投資採用權益法核算的，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資——其他權益變動”科目，貸記或借記本科目（其他資本公積）。

　　處置採用權益法核算的長期股權投資，還應結轉原記入資本公積的相關金額，借記或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。

　　4、以權益結算的股份支付換取職工或其他方提供服務的，應按照確定的金額，借記“管理費用”等科目，貸記本科目（其他資本公積）。

　　在行權日，應按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，借記本科目（其他資本公積），按計入實收資本或股本的金額，貸記“實收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記本科目（資本溢價或股本溢價）。

　　5、自用房地產或存貨轉換為採用公允價值模式計量的投資性房地產，按照“投資性房地產”科目的相關規定進行處理，相應調整資本公積。

　　6、將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，或將可供出售金融資產重分類為持有至到期投資的，按照“持有至到期投資”、“可供出售金融資產”等科目的相關規定進行處理，相應調整資本公積。

　　將可供出售金融資產重分類為採用成本或攤餘成本計量的金融資產的，對於原記入資本公積的相關金額，還應分別不同情況進行處理：有固定到期日的，應在該項金融資產的剩餘期限內，在資產負債表日，按採用實際利率法計算確定的攤銷金額，借記或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目；沒有固定到期日的，應在處置該項金融資產時，借記或貸記本科目（其他資本公積），貸記或借記“投資收益”科目。 可供出售金融資產的後續計量，按照”可供出售金融資產”科目的相關規定進行處理，相應調整資本公積。

　　7、股份有限公司採用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和註銷股數計算的股票面值總額，借記”股本”科目，按所註銷的庫存股的賬面餘額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記本科目（股本溢價），股本溢價不足沖減的，應借記“盈餘公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低於面值總額的，應按股票面值總額，借記“股本”科目，按所註銷的庫存股的賬面餘額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記本科目（股本溢價）。

　　8、資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得或損失，屬於有效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記本科目（其他資本公積）；屬於無效套期的，借記或貸記有關科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

　　（1）取得或編製資本公積明細表,覆核加計正確,並與明細表、總賬和相關的憑證核對，檢查其一致性。

　　（2）審查資本公積形成的合規性和真實性。

　　（3）審查資本公積使用的合規性和正確性。

　　（4）確定資本公積在會計報表上的表達和披露是否恰當。

　　1．編製或取得資本公積明細表

　　2．資本溢價或股本溢價審查

　　審查投資合同、協議、公司章程及賬簿記錄、憑證，確定資本溢價真實性；檢查是否按實際出資額扣除投資比例所占的資本額來計算資本溢價；查明賬務處理準確性；審查股票發行費用處理準確性。　

　　3．撥款轉入審查

　　檢查政府批文、撥款憑證及項目完成記錄和項目決算書等。查明其真實性和完整性。

　　4．接受捐贈資產審查

　　審查有關文件、憑證，確定企業接受捐贈資產的來源渠道是否正當，查明捐贈業務的真實性．捐贈資產計價和賬務處理的準確性。

　　5．資本匯率折算差額審查

　　取得有關明細賬及出資證明。收款憑證和合同、協議等，驗證外幣資產投資的真實性及折算過程是否符合合同規定，覆核計算是否準確。

　　6．股權投資準備審查

　　審查企業對外投資形成的股權投資準備計算是否準確。賬務處理是否正確。

　　7．審查資本公積使用的合法性

　　審查資本公積明細賬的借方發生額及有關憑證、賬戶的對應關係，查明資本公積使用及其變動的合法性。

　　儘管新會計準則沒有對企業接受捐贈資產價值如何核算作出明確和直接的規定，但我們可以從新會計準則的有關規定中分析出新準則對企業接受非現金資產捐贈的價值如何核算的答案。具體可以從以下三個方面分析： 　　

　　1、取消科目，改變思路在企業接受捐贈資產價值的會計處理上，新會計準則不僅取消了"待轉資產價值"科目，取消了通過"資本公積——其他資本公積"科目核算的要求，而且整篇準則沒有出現"待轉資產價值"、"接受捐贈貨幣性資產價值"和"接受捐贈非貨幣性資產價值"等相關概念，說明新會計準則不僅取消了對企業接受資產捐贈價值"待轉"的概念，而且改變了原《企業會計制度》對該問題的核算思路。今後不再對接受捐贈資產區分是否"待轉"的問題，不再將企業接受捐贈資產的價值通過"待轉資產價值"科目核算。 　　

　　2、改變去向，計入損益從新會計準則下"資本公積"科目核算的內容不包含捐贈資產價值的情況看，說明新會計準則改變了會計制度將接受捐贈資產價值最終計入"資本公積"的規定。再從新會計準則附錄《會計科目和主要帳務處理》對"營業外收入"科目的規定可以看出，該科目下設置了"捐贈利得"的明細科目，說明新會計準則規定將企業接受捐贈資產的價值作為"捐贈利得"直接計入"營業外收入". 　　

　　3、所得稅問題處理與會計制度和舊會計準則不同的是，新會計準則對企業接受資產捐贈價值需計繳所得稅的問題沒有提及。筆者認為，實際上無需提及。一是因為到目前為此，稅法對企業接受捐贈資產價值需作為計稅所得額計繳所得稅的規定沒有變化，所以，在涉及相關稅務問題時，仍應按照稅法規定計繳所得稅。二是因為將接受捐贈資產的價值計入"營業外收入"這樣的會計處理與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業今後無需再對接受捐贈資產進行納稅調整的會計處理。 　　

　　另外，對由於企業取得的捐贈收入較大，經批准可在不超過5年內的期限內分期平均計入企業應納稅所得稅計交所得稅的問題，會計制度和舊會計準則規定企業可以通過"待轉資產價值"科目來核算和體現，但是，由於新會計準則對此問題沒有明確如何進行會計處理，所以，筆者認為，對於上述問題可以通過"遞延所得稅負債"科目進行核算。