攤餘成本

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攤餘成本(Amortized Cost)

　　金融資產或金融負債的攤餘成本，是指該金融資產或金融負債的初始確認金額經下列調整後的結果：

　　（一）扣除已償還的本金；

　　（二）加上或減去採用實際利率將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；

　　（三）扣除已發生的減值損失（僅適用於金融資產）。

　　攤餘成本是用實際利率作計算利息的基礎，投資的成本減去利息後的金額。

　　期末攤餘成本=期初攤餘成本+投資收益-應收利息-已收回的本金-已發生的減值損失

　　該攤餘成本實際上相當於持有至到期投資的賬麵價值

　　一般情況下，攤餘成本等於其賬麵價值，但也有兩種特殊情況：

　　（1）以公允價值計量的金融資產。可供出售金融資產等以公允價值計量的金融資產，若僅僅是公允價值的暫時性下跌，那麼計算可供出售金融資產的攤餘成本時，不需要考慮公允價值變動明細科目的金額，此時攤餘成本不等於賬麵價值。

　　（2）貸款。已經計提損失準備的貸款，攤餘成本也不等於賬麵價值，因為其攤餘成本要加上應收未收的利息。

　　根據《企業會計準則》應用指南的解釋，我們可以總結出一般睛況下攤餘成本的計算公式可以表述為：

　　1.分次付息情況下：

　　攤餘成本：初始確認金額一已償還的本金±累計利息調整金額-已發生的減值損失

　　2.到期一次付息情況下：

　　攤餘成本：初始確認金額一已償還的本金±累計利息調整金額+累計計提利息一已發生的減值損失。

　　從上述公式可以看出,在不同的付息方式下,攤餘成本的含義規範中，內涵不同，而且內容過多，不便於記憶和理解。無論在何種還本付息方式下,均將攤餘成本理解為持有至到期投資的賬麵價值，即企業每期實際利息收入按照上期期末持有至到期投資的賬麵價值乘以實際利率,這樣操作起來不僅簡單，而且容易理解。現就到期一次還本分次付息和到期一次還本付息兩種隋況加以舉例說明：

　　一次還本分次付息情況下持有至到期投資的會計核算

　　例：2007年1月1日.甲公司支付價款1865萬元(含交易費用)從活躍市場上購入某公司4年期債券.面值2000萬元，票面利率5％，按年支付利息，本金一次到期歸還。不考慮所得稅、減值等因素。通過計算得出該項投資的實際利率為7％。

　　1.2007年1月1日該投資初始確認金額為1865萬元，其會計處理為：

　　借：持有至到期投資——成本2000萬元；

　　貸：持有至到期投資——利息調整135萬元，銀行存款1865萬元。

　　2.2007年12月31日該投資期初賬麵價值=2000-135=1865(萬元)，實際利息收入=1865×7％=130.55(萬元)，票面利息收入=2000×5％=100(萬元)

　　借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整30.55萬元；

　　貸：投資收益130.55萬元。

　　3.2008年12月31日該投資期初賬麵價值=2000-135+30.55=1895.55(萬元)，實際利息收入=1895.55×7％=132.69(萬元)

　　借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整32.69萬元；

　　貸：投資收益132.69萬元。

　　4.2009年12月31日該投資期初賬麵價值=2O00-135+30.55+32.69=1928.24(萬元)，實際利息收入=1928.24×7％=134.98(萬元)

　　借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整34.98萬元：

　　貸：投資收益134.98萬元。

　　5.2010年12月31日計算調整攤銷額的尾差=135-30.55-32.69-34.98=36.78(萬元)。

　　借：應收利息100萬元，持有至到期投資——利息調整36.78萬元；

　　貸：投資收益136.78萬元。

　　一、買賣業務攤餘成本的確定

　　在實務中，可以這樣來簡單理解攤餘成本的概念：由於延期支付和收取款項，該款項中包括兩部分：一部分是貨物的真實價款，另外一部分是由於超過了正常的信用期限而產生的融資費用和融資收益。買賣業務中，往往可以確定固定資產和銷售商品的現值(即貨物的真實價款)，而實際支付和收到的款項與現值的差額，就是應當在未來期間按照實際利率法對融資費用和融資收益進行攤銷的金額。因此，攤餘成本的計算公式可以簡寫為長期應付款和長期應收款的賬面餘額減去尚未攤銷的融資費用和融資收益。

　　[例1]A公司2007年1月1日從C公司購入N型機器作為固定資產使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，N型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2007年12月31日支付1000萬元，2008年l2月31日支付600萬元，2009年12月31日支付4OO萬元。假定3年期銀行借款年利率為6％。

　　固定資產的入賬價值(即現值) = 1000 / (1 + 6%) + 600 / (1 + 6%)² + 400 / (1 + 6%)³ = 1813.24(萬元)

　　長期應付款人賬價值=2000萬元

　　未確認融資費用=2000－1813.24=186.76(萬元)

　　(1)企業購人固定資產

　　　借：固定資產　　　　18132400

　　　　未確認融資費用　　1867600

　　　貸：長期應付款　　　　　　20000000

　　(2)2007年12月31日

　　未確認融資費用攤銷=1813.24×6％=108.79(萬元)

　　借：財務費用　　　　1087900

　　　貸：未確認融資費用　　　1087900

　　借：長期應付款　　10000000

　　　貸：銀行存款　　　　　　10000000

　　(3)2008年12月31日

　　未確認融資費用攤銷：[(2000—1000)一(186.76—108.79)]×6％=55.32(萬元)

　　借：財務費用　　　　553200

　　　貸：未確認融資費用　　　553200

　　借：長期應付款　　　6000000

　　　貸：銀行存款　　　　　　6000000

　　(4)2009年12月31日

　　未確認融資費用攤銷：186.76－108.79－55.32=22.65(萬元)

　　借：財務費用　　　226500

　　　貸：未確認融資費用　　226500

　　借：長期應付款　4000000

　　　貸：銀行存款　　　　　4000000

　　[例2]甲公司2007年1月1日售出大型設備一套，協議約定採用分期收款方式，從銷售當年末分3年分期收款，每年1000萬元，合計3000萬元，成本為3000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為2000萬元，實際利率為7.93％。

　　(1)2007年1月1日

　　借：長期應收款　　　30000000

　　　貸：主營業務收入　　　　　　　20000000

　　　　未實現融資收益　　　　　　　10000000

　　借：主營業務成本　　20000000

　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　20000000

　　(2)2007年12月31日

　　未實現融資收益攤銷=每期期初應收款本金餘額×實際利率每期期初應收款本金餘額=期初長期應收款餘額-期初未實現融資收益餘額

　　未實現融資收益攤銷=(3000－1000)×7.93％=158.6(萬元)

　　借：銀行存款　　　　　10000000

　　　貸：長期應收款　　　　　　　10000000

　　借：未實現融資收益　　1586000

　　　貸：財務費用　　　　　　　　1586000

　　(3)2008年12月31日

　　未實現融資收益攤銷=[(3000－1000)－(1000－158.6)]×7.93％=91.88(萬元)

　　借：銀行存款　　　　10000000

　　　貸：長期應收款　　　　　　10000000

　　借：未實現融資收益　918800

　　　貸：財務費用　　　　　　　918800

　　(4)2009年12月31日

　　未實現融資收益攤銷=1000－158.6－91.88=749.52(萬元)

　　借：銀行存款　　　　10000000

　　　貸：長期應收款　　　　　　10000000

　　借：未實現融資收益　7495200

　　　貸：財務費用　　　　　　　7495200

　　二、投資籌資業務攤餘成本的確定

　　此類業務由於涉及投資和籌資，在確定金融資產和債券的攤餘成本時，期末攤餘成本=期初攤餘成本+本期計提的利息一本期收到的利息(或本期支付的利息)。而最早期初攤餘成本為實際支付和收到的款項，該款項和面值的差額作為利息調整需要在以後期間按照實際利率法進行攤銷。

　　[例3]W公司2008年1月1日支付價款1000元購人M公司5年期債券，面值1250元，票面利率4.72％，按年支付利息，本金最後一次支付。假定市場利率為10％。

　　(1)購人債券時

　　借：持有至到期投資——成本　　1250

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1000

　　持有至到期投資——利息調整　　　　　　250

　　(2)2008年12月31日確認實際利息收入、收到票面利息等

　　應收利息=1250×4.72％：59(元)

　　投資收益=1000×10％：lOO(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整　　4l

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　100

　　借：銀行存款　　　　　　　　　59

　　　貸：應收利息　　　　　　　　　　　59

　　(3)2009年12月31日

　　投資收益=(1000+1000×10％－1250×4.72％)×10％≈104(元)，即(1000+41)×10％≈104(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整　45

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　104

　　借：銀行存款　　　　　　　　59

　　　貸：應收利息　　　　　　　　　　59

　　2010年和2011年會計處理同2009年

　　(4)2012年l2月31日

　　利息調整=25O－4l－45－50－54=60(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整　60

　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　119

　　借：銀行存款　　　　　　　　59

　　　貸：應收利息　　　　　　　　　　59

　　借：銀行存款　　　　　　　1250

　　　貸：持有至到期投資——成本　　　1250

　　[例4]甲公司2007年12月31日發行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，實際收到價款10432700。債券利息每年l2月31日支付，票面利率為6％。假定市場利率為5％。

　　(1)2007年l2月31日發行債券

　　借：銀行存款　　　　　　　　10432700

　　貸：應付債券——面值　　　　10000000

　　　　　　　　——利息調整　　432700

　　(2)2008年l2月31日

　　應付利息=10000000×6％=600000(元)

　　財務費用=10432700×5％=521635(元)

　　借：財務費用　　　　　　521635

　　應付債券——利息調整　　78365

　　貸：應付利息600000

　　(3)2009年12月31日

　　財務費用=(10432700+10432700×5％－10000000×6％)×5％≈517717(元)，即(10432700－78365)×5％≈517717(元)

　　2010年和2011年會計處理同2009年

　　(4)2012年12月31日歸還債券本金及最後一起利息費用

　　借：財務費用　　　　　　505062.94

　　應付債券——面值　　　　10000000

　　　　　　——利息調整　　94937.06

　　貸：銀行存款10600000