接受捐贈資產

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　　接受捐贈資產是指政府、社會團體或個人贈予企業的資產。企業接受捐贈的各種資產，不屬於投資人投入的資本，因為捐贈人並不對企業凈資產擁有所有權，也不對企業虧損承擔責任。接受捐贈資產在2006年後國家新頒佈的會計準則中，接受捐贈資產已屬於“營業外收入”，不再歸於資本公積範疇）

　　為了便於比較新會計準則與原會計制度及舊會計準則在上述問題上的差異，筆者先簡單介紹會計制度對該問題的規定。

　　根據《企業會計制度》及財政部、國家稅務總局關於印發《關於執行<企業會計制度>和相關會計準則有關問題解答（三）》的通知的規定，企業接受捐贈資產按稅法規定確定的入帳價值，應通過"待轉資產價值"科目核算。企業應在"待轉資產價值"科目下設置"接受捐贈貨幣性資產價值"和"接受捐贈非貨幣性資產價值"兩個明細科目。具體分兩種情形處理：企業取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借計"現金"或"銀行存款"等科目，貸記" 待轉資產價值——接受捐贈貨幣性資產價值"科目；企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按會計制度及相關準則規定確定入帳價值，借記"庫存商品"、"固定資產"、"無形資產"、"長期股權投資"等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額的，按可抵扣的鮒鄧敖釧埃杓?應交稅金——應交增值稅（進項稅額）"科目，按接受捐贈資產根據稅法規定確定的入帳價值，貸記"待轉資產價值——接受捐贈非貨幣性資產價值"科目，按企業因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記"現金"、"銀行存款"等科目。

　　企業應在當期利潤總額的基礎上，加上因接受捐贈資產產生的應計入當期應納稅所得額的接受捐贈資產按稅法規定確定的入帳價值或是經主管稅務機關審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值部分，計算出當期應納稅所得額。企業應按"待轉資產價值"科目的賬面餘額，借記"待轉資產價值" 科目，按應交的所得稅（或彌補虧損後的差額計算的應交所得稅），貸記"應交稅金——應交所得稅"科目，按其差額，貸記"資本公積——其他資本公積"科目。

　　接受的非貨幣性資產捐贈彌補虧損後的數額較大，經批准可在不超過5年內的期限內分期平均計入各年度應納稅所得額計交所得稅的，企業應按經主管稅務機關審核確認計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性價值部分，借記"待轉資產價值"科目，按當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性價值部分（或抵減虧損後的餘額）計算的應交所得稅，貸記"應交稅金——應交所得稅"科目，按其差額，貸記"資本公積——其他資本公積"科目。"待轉資產價值"科目期末應為貸方餘額，表示企業尚未結轉的待轉資產的價值。

　　從上述情況可以看出，會計制度及舊會計準則規定對企業接受捐贈資產價值的處理方法是，先通過"待轉資產價值"科目核算，在計算繳納所得稅後最終轉入"資本公積——其他資本公積"科目。另外，儘管會計處理規定要求企業接受資產捐贈的價值計入資本公積不體現利潤的方法與稅法對該問題的規定存在差異，但從上述具體會計處理可以看出，會計制度和舊會計準則已經充分考慮了與稅法協調的問題，對需進行納稅調整的情形明確規定了計交所得稅的會計處理方法。

　　儘管新會計準則沒有對企業接受捐贈資產價值如何核算作出明確和直接的規定，但我們可以從新會計準則的有關規定中分析出新準則對企業接受非現金資產捐贈的價值如何核算的答案。具體可以從以下三個方面分析：

　　1、取消科目，改變思路在企業接受捐贈資產價值的會計處理上，新會計準則不僅取消了"待轉資產價值"科目，取消了通過"資本公積——其他資本公積"科目核算的要求，而且整篇準則沒有出現"待轉資產價值"、"接受捐贈貨幣性資產價值"和"接受捐贈非貨幣性資產價值"等相關概念，說明新會計準則不僅取消了對企業接受資產捐贈價值"待轉"的概念，而且改變了原《企業會計制度》對該問題的核算思路。今後不再對接受捐贈資產區分是否"待轉"的問題，不再將企業接受捐贈資產的價值通過"待轉資產價值"科目核算。

　　2、改變去向，計入損益從新會計準則下"資本公積"科目核算的內容不包含捐贈資產價值的情況看，說明新會計準則改變了會計制度將接受捐贈資產價值最終計入"資本公積"的規定。再從新會計準則附錄《會計科目和主要帳務處理》對"營業外收入"科目的規定可以看出，該科目下設置了"捐贈利得"的明細科目，說明新會計準則規定將企業接受捐贈資產的價值作為"捐贈利得"直接計入"營業外收入".

　　 3、所得稅問題處理與會計制度和舊會計準則不同的是，新會計準則對企業接受資產捐贈價值需計繳所得稅的問題沒有提及。筆者認為，實際上無需提及。一是因為到目前為此，稅法對企業接受捐贈資產價值需作為計稅所得額計繳所得稅的規定沒有變化，所以，在涉及相關稅務問題時，仍應按照稅法規定計繳所得稅。二是因為將接受捐贈資產的價值計入"營業外收入"這樣的會計處理與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業今後無需再對接受捐贈資產進行納稅調整的會計處理。

　　另外，對由於企業取得的捐贈收入較大，經批准可在不超過5年內的期限內分期平均計入企業應納稅所得稅計交所得稅的問題，會計制度和舊會計準則規定企業可以通過"待轉資產價值"科目來核算和體現，但是，由於新會計準則對此問題沒有明確如何進行會計處理，所以，筆者認為，對於上述問題可以通過"遞延所得稅負債"科目進行核算。

　　按照會計制度及相關準則規定，企業接受捐贈取得的資產。應按會計制度及相關準則的規定確定其入賬價值。同時，企業按稅法規定確定的接受捐贈資產的人賬價值在扣除應繳納的所得稅後計人資本公積，即對接受捐噌的資產不確認收入，不計入企業接受捐贈當期的利潤總額；按照稅法規定，企業接受捐贈的資產，應將按稅法規定確定的入賬價值確認為捐贈收入，併入當期應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。企業取得的非貨幣性資產捐贈收人金額較大(接受捐贈的所得占應納稅所得總額50％及以上的)，併入一個納稅年度繳納所得稅確有困難的，可以在不超過5年的期間內均勻計人各年度的應納稅所得額。

　　前述“接受捐贈資產按稅法規定確定的人賬價值”是指根據有關憑據等確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產的價值和由捐贈企業代為支付的增值稅進項稅額。不含按會計制度及相關準則規定應計入受贈資產成本的由受贈企業另外支付或應付的相關稅費；如接受捐贈的資產為貨幣性資產，則指實際收到的金額。“接受捐贈資產按會計制度及相關準則規定確定的入賬價值”是指按會計制度及相關準則規定計人受贈資產成本的金額·包括接受捐贈非貨幣性資產的價值(不含可抵扣的增值稅進項稅額)和因接受捐贈資產另外支付的構成受贈資產成本的相關稅費；如接受捐贈的資產為貨幣性資產，則指實際收到的金額。這裡的貨幣性資產指現金、銀行存款及其他貨幣資金，除貨幣性資產以外的資產為非貨幣性資產。

　　(一)企業接受捐贈資產的會計處理

　　企業接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值，應通過“營業外收入”科目核算。企業應在“待轉資產價值”科目下設置“接受捐贈貨幣性資產價值”和“接受捐贈非貨幣性資產價值”兩個明細科目。

　　企業取得的貨幣性資產捐贈，應按實際取得的金額，借記“現金”或“銀行存款”等科目，貸記“營業外收入——接受捐贈貨幣性資產價值”科目；企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按會計制度及相關準則規定確定入賬價值，借記“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，一般納稅人如涉及可抵扣的增值稅進項稅額，按可抵扣的增值稅進項稅額。借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”科目，按接受捐贈資產和稅法規定確定的入賬價值，貸記“營業外收入——接受捐贈非貨幣性資產價值”科目，按企業因接受捐贈資產支付或應付的金額，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。

　　(二)納稅調整及相關所得稅的會計處理

　　1．納稅調整金額的計算

　　企業應在當期利潤總額的基礎上，加上因接受捐贈資產產生的應計入當期應納稅所得額的接受捐贈資產按稅法規定確定的人賬價值，或是經主管稅務機關審核確認當期應計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值部分，計算出當期應納稅所得額。

　　2.計算當期應繳納的所得稅和確認當期所得稅費用有關的會計處理

　　(1)如果接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值全部計人當期應納稅所得額，企業應按已記人“營業外收入”科目的賬面餘額，借記“營業外收入——接受捐贈貨幣性資產價值(或接受捐贈非貨幣性資產價值)”科目，按接受捐贈資產和稅法規定確定的人賬價值與現行所得稅稅率計算的應繳納的所得稅，或接受捐贈資產按稅法規定確定的入賬價值在抵減當期虧損後(包括企業以前年度發生的尚在稅法規定允許抵扣期間內的虧損，下同)的餘額與現行所得稅稅率計算的應繳所得稅，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　(2)如果企業接受捐贈的非貨市性資產金額較大，可以在不超過5年的期間內分期平均計入各年度應納稅所得額的，各期計算繳納所得稅時，企業應按經主管稅務機關審核確認當期應計人應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值部分，按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值與現行所得稅稅率計算的應繳所得稅，或按當期計入應納稅所得額的待轉捐贈非貨幣性資產價值在抵減當期虧損後的餘額與現行所得稅稅率計算的應繳納的所得稅金額，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　(三)、註意事項

　　（1）由於新會計準則將接受捐贈資產的價值計入"營業外收入"與稅法對此問題的處理保持了一致，所以，一般情形下，企業無需再對接受捐贈資產進行納稅調整。但必須註意的是，如果企業對接受捐贈的非貨幣性資產按照新會計準則與稅法確定的價值存在差異，則必須按稅法規定進行納稅調整。

　　（2）企業接受捐贈的非貨幣性資產的入帳價值是指根據與資產相關的憑據確定的，應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產的價值和由捐贈企業代為支付的增值稅進項稅額，但必須註意的是，不包括應計入受贈資產成本的由受贈企業另外支付或應付的相關稅費。

　　（3）對因企業接受的非貨幣性資產捐贈彌補虧損後的數額較大，經主管稅務部門審核可在不超過5年內的期限內分期平均計入各年度應納稅所得額計交所得稅。由於取消了對該事項的行政審批，企業可在接受非貨幣性資產捐贈收入占當期應納稅所得額百分之五十以上時，向主管稅務機關申報，經審核確認可在不超過5年內的期限內分期平均計入各年度應納稅所得額計交所得稅。