捐贈資產

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捐贈資產(Donated Assets)

　　捐贈資產是指自然人、法人或其他組織自願無償向各級行政事業單位捐贈(調配)財產的總和，包括大型機械設備、車輛、儀器以及按規定應納入單位固定資產管理辦法中的各種資產。 企業對外捐贈資產是比較常見的捐贈形式。

　　在對外捐贈資產上，《企業會計制度》和《企業會計準則》的規定是一致的。

　　《企業會計制度——會計科目和會計報表》在解釋“營業外支出”科目核算內容時指出：“本科目核算企業發生的與其生產經營無直接關係的各項支出，如固定資產盤虧、處置固定資產凈損失、出售無形資產損失、債務重組損失、計提的固定資產減值準備、計提的無形資產減值準備、計提的在建工程減值準備、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。”“企業發生的罰款支出、捐贈支出，借記本科目，貸記‘銀行存款’等科目。”《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》在解釋 “營業外支出”科目時，也作出了與會計制度類似的規定，即“本科目核算企業發生的各項營業外支出，包括非流動資產處置損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、公益性捐贈支出、非常損失、盤虧損失等。”

　　無論是《企業會計制度》還是《企業會計準則》，都要求企業必須在同時具備下列五項條件時才能確認收入：“(一)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(二)企業既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(三)收入的金額能夠可靠地計量；(四)相關的經濟利益很可能流入企業；(五)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。”而企業用資產對外實施捐贈時，有一個重要的條件是不能得到滿足的，即不可能導致相關經濟利益的流入，因而，也就不用作為資產銷售，不用確認資產銷售收入的實現。

　　事實上，2003年，財政部、國家稅務總局聯合頒發的《關於執行〈企業會計制度〉和相關會計準則問題解答(三)》(財會〔2003〕29號)就相當明確地規定：“企業將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用於捐贈，應將捐贈資產的賬麵價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業外支出處理。”雖然財會〔2003〕29號文本身並未對其中的賬麵價值進行任何的解釋，但是按照《企業會計制度》以及《企業會計準則》相關規定，賬麵價值通常是指捐贈資產的賬面凈值，進一步講，是指捐贈資產的成本減除已經按照規定扣除的折舊、折耗、攤銷等後的餘額，如果企業對捐贈資產已計提了減值準備的，那麼還應當同時抵減已計提的減值準備。

　　在企業所得稅上，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條首先對包括資產捐贈在內的捐贈作了視同銷售處理規定，即：企業將貨物、財產、勞務用於捐贈的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

　　而《國家稅務總局關於企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2008〕828號)則在上述二十五條規定的基礎上，除重申企業將資產用於對外捐贈必須視同銷售處理之外，還對捐贈資產的計量問題作了補充規定。按照其規定，企業對外捐贈的資產如果屬於企業自製資產，則應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬於外購的資產，則可按購入時的價格確定銷售收入。

　　《中華人民共和國企業所得稅法》第九條、第十條對包括資產捐贈在內的捐贈扣除標準、比例等作了限制性規定，即：企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，准予在計算應納稅所得額時扣除。對於非公益性捐贈以及超過上述標準公益性捐贈都不得進行稅前扣除。至於公益性捐贈的範圍，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條作瞭解釋：“企業所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。”至於“年度利潤總額”的含義，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十三條進行了明確：“年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。”

　　除此之外，財政部、國家稅務總局、民政部還聯合印發了《關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅〔2008〕160號)，對捐贈的範圍、途徑、計量、憑證等內容進行細化規定，按照其規定，其中的用於公益性捐贈支出，“是指《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的向公益事業的捐贈支出，具體範圍包括：(一)救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；(二)教育、科學、文化、衛生、體育事業；(三)環境保護、社會公共設施建設；(四)促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。”允許稅前扣除的公益性捐贈支出必須是“通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門”實施。

　　公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，捐贈資產的價值，按以下原則確認：(一)接受捐贈的貨幣性資產，應當按照實際收到的金額計算；(二)接受捐贈的非貨幣性資產，應當以其公允價值計算。捐贈方在向公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構捐贈時，應當提供註明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構不得向其開具公益性捐贈票據。財稅〔2008〕160號還特別強調：“公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時，應按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區、直轄市財政部門印製的公益性捐贈票據，並加蓋本單位的印章；對個人索取捐贈票據的，應予以開具。”