視同銷售行為

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　　視同銷售行為,全稱“視同銷售貨物行為”,意為其不同於一般銷售,是一種特殊的銷售行為,只是在稅收的角度為了計稅的需要將其“視同銷售”。

　　目前稅法中將以下八種行為歸入視同銷售行為:①將貨物交付他人代銷;②銷售代銷貨物;③非同一縣(市),將貨物從一個機構移送他機構用於銷售;④將自產或委托加工的貨物用於非應稅項目;⑤將自產、委托加工或購買貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;⑥將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;⑦將自產或委托加工的貨物用於集體福利或個人消費。⑧將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在實際工作中,該類視同銷售業務是比較常見的。

　　視同銷售行為是從會計和稅法兩個角度來說的,會計上認為這些行為由於大多數不符合常規會計上的收入確認標準,而從稅法上看,它們與銷售行為類似，所以需要繳納增值稅,並對其所獲相關收益進行計量並對其所得繳納所得稅。

　　(一)對“收入”的正確理解

　　對視同銷售行為進行正確披露,對“收入”的正確理解是解決問題的關鍵。近日,財政部在2006年2月頒佈了新《企業會計準則》,其中《企業會計準則第14號——收入》第2條,對收入則界定為:收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。其根本點是: 收入的本質是企業經濟利益的總流入。其通常表現為新增資產的取得或原有負債的消失。而這種流入,不一定是以現金的形式。

　　如果有經濟利益的總流入,就牽涉到該種利益是從外部流入的才可,該種行為體現的應該是企業與外部的關係。如果行為體現的是企業自己內部的關係,則談不上有“經濟利益的總流入”。視同銷售行為屬於企業在日常活動中形成的、與所有者投入資本無關業務,從錶面上看,大多沒有發生直接的現金流入,但並不等於它們不包含有“經濟利益的流入”的本質,只是這個過程複雜一些而已。

　　(二) 業務實質分析

　　進行業務實質分析,看其是否具有銷售實質,即按該種視同銷售行為是否會使企業獲得收益,經濟利益是否流入企業,該種行為體現的是企業與外部的關係,還是企業自身內部的關係,可將其歸為以下兩類。

　　1.具有銷售實質的行為

　　首先以“將自產、委托加工或購買貨物作為投資”為例,錶面上看其未給企業帶來實際的經濟利益總流入,但實際上其是具有銷售實質的行為,該項業務體現的是企業實物資產與外部的交換關係:企業將投出的產品在社會上出售,取得相當於公允價值的現金(銷售過程),然後再將該獲得的現金作為投資投出去(投資過程)。這樣,企業投出產品的生產成本就相當於“流出的現金”, 換回的等值於公允價值的現金就相當於“流入的現金”,其間的差額就體現出“經濟利益的凈流入”概念,表現為所有者權益增減額。雙方在交易時是按公允價值來認定的投出(投入)資產價值的。

　　再看“將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”,其體現的是企業以實物資產償還外部的債務的關係,該過程分解為:轉出資產換回貨幣,以換回貨幣償還債務。用於償還債務的產品其體現價值應當以公允價值為準來衡量,因為債權人接受該資產時是以公允價值衡量其價值的,雖然生產該商品的成本按所發生生產耗費計算,但是這些畢竟沒有考慮活勞動所體現的價值部分,產品的公允價值才是真實體現該產品真實價值的,否則以產品的成本直接沖銷相關的債務,這無異於進行了不等價交換。因此,其屬於具有銷售實質的行為,體現出所有者權益的變化及債務的減少。與此類似的還有“將自產、委托加工或購買的貨物用於個人消費”。

　　2.不具有銷售實質的行為

　　“企業將自產或委托加工的貨物用於非應稅項目(如工程耗用)、職工福利(如福利設施)”,屬於自產自用性質。由於該項業務體現的是企業內部關係,屬於企業內部資產的不同形態轉化,是不具銷售實質的行為,雖然形成的是固定資產,但其還在企業內部使用,其所耗產品成本會分期以折舊的方式得到補償,因此該業務不通過“收入”賬戶核算,而應按所耗自產產品成本轉賬,即按“分離法” 進行會計處理。

　　對於“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的行為,雖然其體現了企業與外部的關係,但這種行為未能引起企業經濟利益的流入,而是企業單方面的無償支出,然而所送出的自產、委托加工產品中畢竟包含了勞動者活勞動所創造的價值,因此,對這種無償贈送行為稅法中是有嚴格規定的。這也說明瞭一個問題:無償贈送行為有時雖屬於義舉,但是超過一定限度的時候,多少會損及企業勞動者、所有者的利益,對此行為不得不有所限制

　　視同銷售業務的會計賬務處理方法比較獨特，它們在錶面上反映不出涉及稅收的問題。

　　以上所說的3類業務在財會賬務中的處理方式是：

　　業務發生後，一般作會計分錄如下：

　　借：在建工程（用於基建項目）

　　應付福利費（用於集體福利項目）

　　營業外支出（用於個人消費）

　　生產費用（用於免稅項目，包括生產成本和製造費用，以下同）

　　貸：產成品

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅）

　　舉例來說明：

　　大為有色金屬製品有限責任公司為增值稅一般納稅人，2005年共生產A產品21500噸。其中的20 000噸直接對外銷售，1000噸用於本單位的基建工程，500噸用於免稅產品生產項目。每噸產品生產成本為7000元，對外銷售價10000元（均指不含稅價）。

　　按財務會計制度的規定，以上業務應作會計分錄為（單位均為萬元）：

　　1.對外銷售部分

　　借：銀行存款（應收賬款）23400

　　貸：主營業務收入20000

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅）3400

　　借：主營業務成本14000

　　貸：產成品14000

　　2.對內基建工程使用部分

　　借：在建工程 870

　　貸：產成品 700

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 170

　　3.用於免稅產品生產使用部分

　　借：生產費用435

　　貸：產成品 350

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅） 85

　　在以上的3組會計分錄中，我們可以看出如下特點：

　　1.共同的是：無論是對外直接銷售，還是內部自己使用，在計算增值稅的銷項稅金時，一律是按照其產品的市場價每噸10 000元而不是按成本價每噸7000元執行的。就此來說，視同銷售業務中涉及的增值稅是直接在會計分錄中體現了出來。

　　2.不同的是：用於對外銷售的部分，由於在記賬時，直接使用了“主營業務收入”科目來記收益和使用了“主營業務成本”來轉銷成本，因而對外銷售的部分它產生的凈收益（利潤）就會直接體現在會計報表中（損益表）。而用於基建的部分和免稅使用的部分，由於在會計處理時是採用直接沖減產品成本辦法，因而就不出現“主營業務收入”與“主營業務成本”之間的凈收益體現。以上的會計處理，是按財政部頒佈的會計制度的原則來處理的，它本身也是正確的，但是從稅收方面來看，這其中就少了應計入所得稅征收的一部分“視同銷售”的利潤收益。

　　為此，稅收法規對這類涉及所得稅應計收益但財會報表上沒有直接反映的事項，就明確作出規定：納稅人在基本建設、專項工程以及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應作為收入處理。