永久性差異

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永久性差異（permanent difference）

　　永久性差異是指某一會計期間，由於會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以後各期轉回。

　　因稅法規定與會計準則規定在收入和費用確認的範圍和標準不一致所造成的差異。這種差異一旦發生，即永久存在。基於稅收政策、社會政策及經濟政策的考慮，有些會計報表上的收入或費用，在稅法上不屬於收入或費用；而有些財務報表上不屬於收入的項目，在稅法上卻作為應課稅收入。

　　“永久性差異”主要表現為以下幾個方面：

　　（1）企業實際發放工資與計稅工資之間及據此計提“三費”之間的差異；

　　（2）企業實際發生的業務招待費與按稅法規定可以列支的業務招待費之間的差異；

　　（3）企業發生的利息收支與可以抵扣利息收支之間的差異；

　　（4）企業實際計提的壞賬準備與可以抵扣壞賬準備之間的差異；

　　（5）企業實際發生的罰沒支出與允許扣除數額之間的差異；

　　（6）企業實際捐贈數額與可以抵扣捐贈之間的差異。

　　永久性差異可分為以下三類：

　　（1）可免稅收入。有些項目的收入，會計上列為收入，但稅法則不作為應納稅所得額。例如，企業購買國庫券的利息收入，依法免稅，但會計列為投資收益納入利潤總額。又如企業從國內其他單位分回的已納稅利潤，若其已納的稅額是按33%的稅率計算的，則分回的已納稅利潤按稅法規定不再繳納所得稅，但會計將此投資收益納入利潤總額。

　　（2）不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應列為費用或損失，但稅法上不予認定，因而使應稅利潤比會計利潤高，計算應稅利潤時，應將這些項目金額加到利潤總額中。這些項目主要有兩種情況：一是範圍不同，即會計上作為費用或損失的項目，在稅法上不作為扣除項目處理；一是標準不同，即有些在會計上作為費用或損失的項目，稅法上可作為扣除項目，但規定了計稅開支的標準限額，超限額部分在會上仍列為費用或損失，但稅法不允許抵扣應稅利潤。

　　範圍不同的項目主要有：

　　①違法經營的罰款和被沒收財物的損失。會計上作營業外支出處理，但稅法上不允許扣減應稅利潤。

　　②各項稅收的滯納金和罰款。會計上可列作營業外支出，但稅法規定不得抵扣應稅利潤。

　　③各種非救濟公益性損贈和贊助支出。會計上可列為營業外支出，但稅法規定不得抵扣應稅利潤。

　　標準不同的項目主要有：

　　①利息支出。會計上可在費用中據實列支，但稅法規定向非金融機構借款的利息支出，高於按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額的部分，不准扣減應稅利潤。

　　②工資性支出。會計上將工資、獎金全部列為成本費用，但稅法規定由各省、自治區、直轄市人民政府制定計稅工資標準，超過計稅標準的工資性支出應繳納所得稅。

　　③“三項經費”。會計上根據實發工資總額計提職工工會經費、職工福利費、職工教育經費（簡稱“三項經費”），而稅法規定分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除，超額部分不得扣減應稅利潤。

　　④公益、救濟性損贈。會計上列為營業外支出，但稅法規定在年度應納稅所得額3%以內的部分准予扣除，超額部分不得扣除。

　　⑤業務招待費。會計上列為管理費用，但稅法規定限額部分應作為應稅利潤。稅法規定的業務招待費扣除限額如下：全年銷售凈額在1 500萬元（不含1 500萬元）以下的，不超過全年銷售凈額的的5‰；超過1 500萬元（含1 500萬元），但不足5 000萬元的，不超過該部分的3‰；超過5 000萬元（含5 000萬元），但不足1億元的，不超過該部分的2‰；超過1億元（含1億元）的，不超過該部分的1‰。 　　（3）非會計收入而稅法規定作為收入徵稅。有些項目，在會計上並非收入，但稅法則作為收入徵稅，例如，企業銷售時，因誤開發票作廢，但由於沖轉發票存根未予保留，稅法上仍視為銷售收入徵稅；銷售退回與折讓，未取得合法憑證，稅法上也不予認定，仍按銷售收入徵稅；企業與關聯企業以不合理定價手段減少應納稅所得額。永久性差異不會在將來產生應課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題。即永久性差異隻影響當期的應稅利潤，不會影響以後各期納稅額，因而，永久性差異不必作賬務處理。在計算所得稅費用和應付所得稅時，均需將其調整稅前會計利潤。

　　商品流通企業企業按照會計規定計算的所得稅前會計利潤與按稅法規定計算的應納稅所得額之間，往往存在著一定的差異。

　　這種差異就其原因和性質不同可以分為兩種，即永久性差異和時間性差異。那麼，這兩種差異應當如何正確把握呢？

　　所謂永久性差異，是指由於企業一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間計算的口徑不同所產生的差異。商品流通企業企業企業按會計原則計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的納稅所得，其確認收支的口徑往往是不同的。根據稅法規定：企業違法經營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應納稅所得額時不得扣除；但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業發生的費用支出，應當體現在其經營損益中，應在計算稅前利潤時予以扣除，在這種情況下二者之間就產生了差異。再如，商品流通企業企業企業購買國庫券取得的利息收入，從會計核算上講，屬於企業的一種收益，構成稅前會計利潤的組成內容；而稅法則規定企業購買國庫券取得的利息收入可以從應納稅所得額中扣除，這樣會計上計算的稅前會計利潤與稅收上計算的納稅所得之間也會產生差異。這種差異在各會計期間都有可能產生，它在本期發生以後，不能夠在以後期間轉回。

　　所謂時間性差異，是指企業一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由於有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產生的差異。如企業的某項固定資產，稅法規定其使用年限為10年，按直線法計提折舊，每年提取10％的折舊。企業對該項固定資產採用加速折舊的方法規定其折舊年限為5年，按直線折舊法計算每年應提取20％的折舊。這樣，從一個會計年度看，由於會計核算和稅收計算所採用的固定資產折舊年限和年折舊率不同，從而使得按會計原則計算的稅前會計利潤和按稅法規定計算的納稅所得產生差異，並由此導致從當期損益中扣除的所得稅和當期應交所得稅計算的差異。這種差異在某一時期產生以後，可以在以後一期或若幹期內轉回。

　　正確把握商品流通企業企業的永久性差異與時間性差異，對於規範納稅行為，提高企業凈利潤計算的準確性具有非常重要的現實意義。

　　對“永久性差異”在計算所得稅時，應做納稅項目調整，直接增減應納稅所得額。但在賬務處理時，應分清兩 種情況。第一，凡屬於符合會計原則，而與稅法有分歧的、無需賬務調整。例如：企業已在“管理費用”賬戶列支的招待費，平時巳經通過“管理費用”賬戶，沖減了當期利潤，在計算所得稅時，只需將多列支的招待費，作為納稅調整項目，增加應納稅所得額，並不需要將多列支招待費，從“管理費用”賬戶中剔除。第二，既違反會計原則，又違反稅法規定，則既應該調整應納稅所得額，又要調整企業賬戶記錄。如，企業多列成本，少列收人，既要調增應納稅所得額，又要調整相應賬戶。

　　舉例：紅光廠1999年全年銷售收人8000萬元，利潤總額810萬元，已繳所得稅200萬元。其他資料如下：

　　1．全年實際發放工資400萬元，並據此計提“三費”70萬元，經審核計稅工資300萬元；

　　2．全年發生業務招待費40萬元，已在管理費用中列支；

　　3．年末“應收賬款”賬戶餘額l000萬元，計提壞賬準備金標準4 ‰ （稅法允許計提標準為3‰），“壞賬準備”賬戶貸方餘額5.5萬元；

　　4．國庫券利息收入2萬元，巳列人當年“投資收益”賬戶；

　　5．向有關貸款單位支付貸款利息40萬元，利率為8%，列人財務費用，經查當年金融機構同類同期貸款利率為7%；

　　6．營業外支出中已列支稅收滯納金3萬元，對希望工程捐款50萬元。企業當年已預繳所得稅200萬元。

　　請根據上述資料，計算應納稅所得額及當年應補繳所得稅，並做出相應的會計處理。

　　1．企業實際發放工資與計稅工資之間差異及“三費”之間差異，應該調增應納稅所得額：

　　（400－300）+（70－300×l7.5%）= 117.5（萬元）；

　　2．全年實際列支招待費與應列支招待費之間差異，應調增應納稅所得額：

　　40－（1500×5‰+3500×3‰ +3000×2‰）＝40－24＝16萬元）；

　　3．年末實際保留壞賬準備與應保留壞賬準備之間差異，應調增應納稅所得額：

　　5.5－1000×3‰ =5.5－3=2.5（萬元）；

　　4．國庫券利息收人2萬元，免徵所得稅，應調減應納稅所得額；

　　5．實際列支利息支出與允許列支利息支出之間差異，應調增應納稅所得額：

　　（40－40÷8%×7%）=5（萬元）；

　　6．企業支付滯納金，應調增應納稅所得額3萬元，但對外捐贈，則應該按程式計算：

　　（1）企業列支對外捐贈前的應納稅所得額：

　　810＋117.5＋16＋2.5—2＋5＋3＋50＝l002（萬元）；

　　（2）許扣除對外捐贈款額1002×3%=30.06 （萬元）；

　　（3）實際捐贈數額與允許捐贈數額之間差異，應調增應納稅所得額：

　　50－30.06=19.94全年應納稅所得額為：

　　810＋117.5＋16＋2.5－2＋5＋3＋19.94＝971.94（萬元）；

　　或 l002－30.06=971.94（萬元）；

　　綜上，企業應納稅所得額為971.94萬元，應納所得稅為：

　　971.94×33%＝320.74（萬元）；

　　應補繳所得稅：320.74－200＝120.74（萬元）；

　　上述各納稅調整項目中，只有壞賬準備金需要賬務調整，其他各項不用調賬。

　　借：壞賬準備 15000貸：管理費用 15000借：管理費用 15000貸：本年利潤 15000此項調賬時，應註意的問題是，儘管壞賬準備金影響納稅的金額是2.5萬元，但調賬時，只能調整1.5萬元，因為企業按4‰ 保留壞賬準備金賬戶餘額是符合會計原則的。對應補繳所得稅120.74萬元，應作：

　　借：所得稅 1207400貸：應交稅金一應交所得稅 1207400應繳所得稅上繳時：

　　借：應交稅金一應交所得稅 1207400貸：銀行存款 1207400。

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• 暫時性差異