存貨跌價準備

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存貨跌價準備(Inventory falling price reserves；Reserve For Stock Depreciation)

　　存貨跌價準備是指在中期期末或年度終了，如由於存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本不可以收回的部分，應按單個存貨項目的成本高於其可變現凈值的差額提取，並計入存貨跌價損失。

　　1.客觀性原則

　　2.穩健性原則

　　3.實質重於形式原則

　　1.存貨跌價準備確認的時間

　　《企業會計制度》第五十四條規定企業應當在期末對存貨進行全面清查，如由於存貨毀損、全部或部分陳舊過時或銷售價格低於成本等原因，使存貨成本高於可變現凈值的，應按可變現凈值低於存貨成本部分，計提存貨跌價準備。

　　2.存貨跌價準備確認的條件

　　（1）應計提存貨跌價準備的幾種情況

　　《企業會計制度》第五十五條規定，當存在下列情況之一時，應當計提存貨跌價準備：　　

　　① 市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望；

　　② 企業使用該項原材料生產的產品的成本大於產品的銷售價格；　　

　　③ 企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低於其賬面成本；

　　④ 因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；　

　　⑤ 其他足以證明該項存貨實質上已經發生減值的情形。

　　（2）應將存貨賬麵價值全部轉入當期損益的幾種情況

　　《企業會計制度》第五十四條規定，當存在以下一項或若幹項情況時，應當將存貨賬麵價值全部轉入當期損益：　　

　　① 已霉爛變質的存貨；　

　　② 已過期且無轉讓價值的存貨；

　　③ 生產中已不再需要，並且已無使用價值和轉讓價值的存貨；　　

　　④ 其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。

　　1.存貨跌價準備應按單個存貨項目的成本與可變現凈值計量，對於可變現凈值低於存貨賬面成本（價值）的部分計提存貨跌價準備。當期應計提的存貨跌價準備等於當期期末存貨可變現凈值低於存貨成本的部分與提取跌價準備前“存貨跌價準備”賬戶貸方餘額之間的差額。

　　2.可變現凈值

　　可變現凈值是指企業在正常經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費用後的價值。企業每期都應當重新確定存貨的可變現凈值。

　　3.存貨可變現凈值的計價原則

　　企業在確定存貨的可變現凈值時，應當以取得的可靠證據為基礎，並且考慮持有存貨的目的、資產負債表日後事項的影響等因素。

　　4.幾種特殊情況下存貨可變現凈值的確定

　　（1）用於生產而持有的材料等，如果用其生產的產成品的可變現凈值高於成本，則該材料仍然應當按成本計量；如果材料價格的下降表明產成品的可變現凈值低於成本，則應當將該材料按可變現凈值計量。

　　（2）為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應當以合同價格作為其可變現凈值的計量基礎；如果企業持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值應當以一般銷售價格為計量基礎。用於出售的材料等，應當以市場價格作為其可變現凈值的計量基礎。

　　一、存貨跌價準備的核算的賬戶設置^[1]

　　“存貨跌價準備”賬戶用於核算企業提取的存貨跌價準備。

　　二、存貨跌價準備的確認和迴轉

　　企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大於已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益（資產減值損失）。

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，併在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。

　　三、存貨跌價準備的結轉

　　企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。

　　對於因債務重組、非貨幣性交易轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，但不沖減當期的管理費用，按債務重組和非貨幣性交易的原則進行會計處理。

　　按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

　　（一）、存貨跌價準備的計提方法

　　資產負債表日，公司存貨按照成本與可變現凈值孰低計量。當其可變現凈值低於成本時，提取存貨跌價準備。通常按照單個存貨項目計提存貨跌價準備；對於數量繁多、單價較低的存貨，按照存貨類別計提存貨跌價準備；與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，則合併計提存貨跌價準備。

　　以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額予以恢復，併在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。

　　存貨可變現凈值的確定：產成品、商品和用於出售的材料等直接用於出售的商品存貨，以該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現凈值。需要經過加工的材料存貨，以所生產的產品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費後的金額，確定其可變現凈值。為執行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，其可變現凈值以合同價格為基礎計算。若持有存貨的數量多於銷售合同訂購數量的，超出部分的存貨的可變現凈值應當以一般銷售價格為基礎計算。

　　企業按當前的市場供求狀況，判斷存貨的可變現凈值。可變現凈值小於存貨入帳價值時計提存貨跌價準備（即存貨減值準備）。

　　1、如計提存貨跌價準備後，存貨價值繼續下跌，補提跌價準備。

　　借：管理費用－－計提的存貨跌價準備

　　　貸：存貨跌價準備

　　2、如計提存貨跌價準備後，存貨價值提升，沖銷已提數。

　　借：存貨跌價準備

　　　貸：管理費用－－計提的存貨跌價準備

　　3、如影響存貨跌價準備的因素消失，沖減的跌價準備金額，應以存貨跌價準備科目的餘額沖減至零為限。

　　（二）、存貨跌價準備的計提舉例^[1]

　　[例]某機器廠存貨中有甲、乙、丙、丁四種車床，本年末其賬面成本與可變現凈值的情況如下（假設企業以前各項均未提取存貨跌價準備）：

　　存貨跌價準備的計提

產成品	賬麵價值	可變現凈值	應計提的存貨跌價準備
甲	300 000	280 000	20 000
乙	460 000	550 000	－－－
丙	600 000	700 000	－－－
丁	100 000	0	100 000
合計	1 460 000	1 530 000	120 000

　　（1）企業本期計提存貨跌價準備的分錄：

　　借：管理費用──計提的存貨跌價準備　　　　　　120 000

　　　貸：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　（2）丁產品因不符合有關新技術安全標準而已經被禁止出售，經確定，該產品已經不具有任何使用價值和轉讓價值。則企業應做如下分錄：

　　借：管理費用──計提的存貨跌價準備　　　　　　100 000

　　　貸：庫存商品──丁產品　　　　　　　　　　　　　100 000

　　從編製合併會計報表的實務而言，隨著新會計制度的實施，企業普遍計提存貨跌價準備，存貨跌價準備的抵銷將變得越來越重要。

　　一、初次編製合併會計報表時，存貨跌價的會計處理

　　（一）產生內部銷售利潤的條件下，存貨跌價準備的抵銷方法

　　企業集團發生內部存貨交易時，由於內部銷售價格與內部銷售成本往往不一致，從而產生內部銷售利潤或內部銷售虧損。每期期末，內部購入企業將該存貨的內部銷售價格與可變現凈值進行比較，計提存貨跌價準備，而從企業集團角度而言，應以該存貨內部銷售成本與可變現凈值進行比較，計算該存貨跌價準備。顯然，二者往往不一致而產生差異。因此，在編製合併會計報表時必須通過抵銷分錄來消除上述差異。本節主要通過實例討論，在內部銷售價格大於內部銷售成本（產生內部銷售利潤）時，內部存貨跌價準備的抵銷會計處理要分兩種情況來進行。

　　1.購買企業期末內部購進存貨的可變現凈值低於其取得成本，但高於銷售企業的銷售成本

　　從購買企業個別會計報表來說需計提存貨跌價準備，但從企業集團合併會計報表來說期末內部存貨如果不發生銷售轉移並不存在減值，此時應將購買方提取的跌價準備予以抵銷，抵銷的金額為購買方提取的跌價準備。

　　例1、某企業集團只有母、子兩個公司，母公司將成本為800元的一批商品銷售給子公司，銷售收入為1000元，銷售毛利率為20%。

　　如果該交易在本期發生，該存貨全部轉為本期末存貨，期末可變現凈值為900元，本期期末該存貨已提準備100元（1000-900）；本期期末該存貨應有準備為0（800-900=-100＜0）；應沖減本期準備100元。抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備　　100

　　　　貸：管理費用　　100

　　2.購買企業期末內部購進存貨的可變現凈值低於銷售企業的銷售成本

　　從購買企業個別會計報表來說需計提存貨跌價準備，從企業集團合併會計報表來說期末內部存貨如果不發生銷售轉移也同樣存在一定程度的減值，這時就不能將購買方計提的跌價準備金額抵銷，而只能部分抵銷，抵銷的金額為存貨價值中包含的內部未實現銷售利潤。

　　若將例1中的可變現凈值改為700元，子公司個別會計報表應計提300元跌價準備。此時企業集團存貨的原始成本為800元，可變現凈值低於原始成本，如果不發生銷售轉移也需要計提跌價準備，但只應計提100元，多計提的200元應該抵銷，抵銷的金額正好是存貨價值中包含的內部未實現銷售利潤。抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備　　200

　　　　貸：管理費用　　200

　　（二）產生內部銷售虧損的條件下，存貨跌價準備的抵銷方法

　　當企業集團產生內部銷售虧損的條件下，即存貨中包含有內部未實現虧損，並且購入方未提取跌價準備，其抵銷方法同內部有銷售利潤的抵銷方法；如果購入方提取了跌價準備，則未實現虧損與跌價準備均不應抵銷，因此，可以分為兩種情況進行說明。

　　1.購買企業期末內部購進存貨的可變現凈值高於其取得成本，但是低於其銷售企業的銷售成本從購買企業個別會計報表來說雖然不需要計提存貨跌價準備，但若從企業集團合併會計報表來說期末內部存貨如果不發生銷售轉移卻存在減值，因此應當補提跌價準備，補提金額應該為銷售企業的銷售成本與可變現凈值的差額

　　例2、某母公司本期向子公司銷售商品2000元，其銷售成本為2200元，子公司購進的該商品當期全部未實現對外銷售而形成期末存貨。子公司期末對存貨進行檢查時，其可變現凈值為2150元，此時個別會計報表不需計提存貨跌價準備，但在合併會計報表時需補提跌價準備50元（2200-2150）。

　　2.購買企業期末內部購進存貨的可變現凈值低於其取得成本

　　從購買企業個別會計報表來說需計提跌價準備，從企業集團合併會計報表來說期末內部存貨如果不發生銷售轉移也同樣存在減值，此時存貨價值中包含有內部未實現虧損不能抵銷，跌價準備也不能抵銷。

　　如果將上例中可變現凈值改為1900元，此時個別會計報表應該計提100元跌價準備，而對於企業集團則是發生了300元的減值，另外200元是應該通過確認銷售虧損來體現的。

　　二、連續編製合併會計報表時，存貨跌價準備的會計處理

　　在連續編製合併會計報表的情況下，本期合併利潤分配表中期初未分配利潤就是上期合併利潤分配表中的未分配利潤。同時，本期編製合併會計報表是以本期母公司和子公司當期的個別會計報表為基礎編製的，因此，合計得出的期初未分配利潤與上一會計期間合併會計報表的未分配利潤數額之間就有可能存在差額。在本期僅有內部交易存貨計提的存貨跌價準備的抵銷這一因素的情況下合計得出的期初未分配利潤的數額與上期合併未分配利潤的數額之間的差額就是上期抵銷的內部存貨計提的跌價準備的數額。為了使合併利潤分配表中未分配利潤的本期期初數額與上期期末數額一致，就必須將上期抵銷的內部交易存貨計提的跌價準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤數。

　　本小節通過例題來詳細說明在連續編製合併會計報表時，存貨跌價準備的會計處理。

　　例3、假設本期母公司期初存貨中有1000元是上期從子公司購入的，該項存貨子公司的銷售成本為800元，賬麵價值900元，母公司在上期期末已對此項存貨計提了100元的存貨跌價準備。假設本年度沒有發生內部存貨購銷業務。抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備　　100

　　　　貸：期初未分配利潤　　100

　　對於本期內部交易存貨在個別會計報表中因存貨的出售或可變現凈值的回升而沖減的存貨跌價準備數額，也應該按照不同的情況進行處理。

　　（一）本期購買方計提的存貨跌價準備

　　例4、假設上期母公司從子公司購入的商品的銷售價格為1000元，銷售成本為800元，本期仍未實現對外銷售而全部形成存貨。期末該項存貨的可變現凈值與上期相同，均為900元，編製合併會計報表時，抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備100

　　　　貸：期初未分配利潤100

　　本期母公司應對該項存貨計提100元的存貨跌價準備，由於個別會計報表項目中存貨跌價準備已有貸方餘額100元，因而母公司本期不再計提跌價準備，編製合併會計報表時只抵銷上期管理費用對期初未分配利潤的影響金額即可。

　　（二）本期購買方補提存貨跌價準備

　　例5、若例4變為本期期末該項存貨可變現凈值降為850元，則母公司本期補提存貨跌價準備就變為50元，編製合併會計報表時，抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備　　100

　　　　貸：期初未分配利潤　　100

　　借：存貨跌價準備　　50

　　　　貸：管理費用　　50

　　再假設存貨的可變現凈值降為750元，母公司補提150元（1000元－750元－100元）存貨跌價準備，考慮到該項存貨的實際成本為800元，則從企業整體角度考慮，本會計年度應計提50元的跌價準備。編製合併會計報表時，抵銷分錄如下：

　　借：存貨跌價準備　　100

　　　　貸：期初未分配利潤　　100

　　借：存貨跌價準備　　100

　　　　貸：管理費用　　100

　　根據財政部2006年《企業會計準則第1號——存貨》規定，資產負債表日存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高於其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。企業通常應當按照單個存貨項目計提存貨跌價準備；對於數量繁多、單價較低的存貨，可以按照存貨類別計提存貨跌價準備；與在同一地區生產和銷售的產品系列相關、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項目分開計量的存貨，可以合併計提存貨跌價準備。

　　國家稅務總局《關於執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發〔2003〕45號，以下簡稱《通知》）規定，企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金（包括資產準備、風險準備或工資準備等）不得在企業所得稅前扣除。

　　各種形式的準備金會使會計利潤與應納稅所得額有一定差異，下麵以存貨跌價準備為例（為方便起見，假設了一種產品的存貨跌價準備在連續3年的變動情況），分析說明準備金的所得稅處理。

　　例1：甲公司為增值稅一般納稅人，2007年12月31日A產品的賬面成本為100萬元，A產品的預計可變現凈值為80萬元，2008年12月31日A 產品的預計可變現凈值為70萬元。2009年1月6日甲公司將A產品售出，A產品售價為70萬元，貨物已發出，貨款已收到，以上售價均不含增值稅。

　　依據《企業會計準則第1號——存貨》（簡稱存貨準則）的規定，2007年12月31日甲公司A產品的可變現凈值低於賬面成本20萬元，應計提存貨跌價準備20萬元，賬務處理為：

　　借：資產減值損失　200000

　　　貸：存貨跌價準備　200000。

　　《通知》規定不得稅前扣除，故2007年應調增應納稅所得額20萬元。

　　2008年12月31日A產品市場價格繼續下跌，2008年應計提存貨跌價準備30萬元，大於已計提的存貨跌價準備（20萬元），應補提存貨跌價準備10萬元，賬務處理為：

　　借：資產減值損失　100000

　　　貸：存貨跌價準備　100000。

　　《通知》規定不得在稅前扣除，故2008年應調增應納稅所得額10萬元。

　　2009年1月6日產品銷售時，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，賬務處理為：

　　借：銀行存款　　819000

　　　貸：主營業務收入　　700000

　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）　　119000。

　　結轉成本：

　　借：主營業務成本　　1000000

　　　貸：庫存商品　1000000

　　借：存貨跌價準備　300000

　　　貸：資產減值損失　　300000。

　　按照《通知》規定產品銷售時，不得結轉存貨跌價準備，故2009年應調減應納稅所得額30萬元。

　　綜上所述，在存貨價格持續下跌時，2007年～2009年共計調整應納稅所得額＝200000＋100000－300000＝0（元）。

　　例2：假定該例中2008年A產品的預計可變現凈值為90萬元，2009年1月6日甲公司將A產品售出，售價為110萬元，貨物已發出，貨款已收到，以上售價不含增值稅。

　　2007年12月31日賬務處理同例1。

　　2008年12月31日價格有所上升，依據存貨準則的規定，2008年應計提存貨跌價準備10萬元，小於已計提的存貨跌價準備（20萬元），應轉回存貨跌價準備10萬元。

　　借：存貨跌價準備　100000

　　　貸：資產減值損失　100000。

　　按照《通知》規定不得轉回存貨跌價準備沖減管理費用，故2008年應調減應納稅所得額10萬元。

　　2009年1月6日產品銷售時，依據存貨準則的規定，應結轉的存貨跌價準備，並且以餘額沖減至零為限，賬務處理為：

　　借：存貨跌價準備　100000

　　　貸：資產減值損失　100000。

　　按照《通知》規定產品銷售時，不得結轉存貨跌價準備，故2009年應調減應納稅所得額10萬元。

　　綜上所述，在上述情況下，2007年～2009年共計調整應納稅所得額＝200000－100000－100000＝0（元）。

　　[線索]H公司是一家上市公司，註冊會計師在進行年度會計報表審計時瞭解到該公司對存貨的期末計價採用成本與可變現凈值熟低法，2001年H公司經年末盤點，認定有關存貨及其會計處理的信息資料如下：

　　1.庫存商品A：賬面餘額10萬元，已提取跌價準備5000元，該商品市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望。H公司對該商品全額補提跌價準備。

　　2.庫存商品B：賬面餘額6萬元，無跌價準備，該商品不再為消費者所偏愛，從目前情況分析，其市價將會持續下跌。H公司全額提取跌價準備。

　　3.庫存商品C：賬面餘額20萬元，已提取跌價準備2萬元，由於此類商品的更新換代，該商品已經落伍，目前已經形成滯銷o H公司全額補提跌價準備。

　　4.庫存商品D：賬面餘額50萬元，無跌價準備，目前該商品供銷兩旺，未發現減值情況。H公司按10％提取跌價準備5萬元。

　　5.庫存商品E：賬面餘額20萬元，無跌價準備，該商品市價持續下跌，並且在可預見的未來無回升的希望。H公司未計提跌價準備。

　　6.庫存原材料F：賬面餘額15萬元，無跌價準備，現有條件下使用該原材料生產的產品成本大於產品的銷售價格。H公司未計提跌價準備。

　　[分析]根據《企業會計制度》第五十四、五十五、六十二條的規定，並依據本文前述認定資產減值準備的基本條件進行分析，庫存商品A、B、C均不應全額計提跌價準備。A商品只是市價下跌、價值減少，但仍有一定的使用價值和轉讓價值。B商品雖然不為消費者所偏愛，但也只是價值下跌，還未到完全喪失價值的程度。C商品即使已經滯銷，但起碼還有轉讓價值。所以，註冊會計師應建議H公司首先根據各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應提足的跌價準備數額，然後與已提取的跌價準備比較，按其差額補提存貨跌價準備。對於商品D，由於沒有任何減值的跡象，H公司按10％的比例計提了5萬元的跌價準備，這沒有根據。註冊會計師應建議H公司調賬，沖回所提取的跌價準備。

　　對於商品E和原材料F的處理則不同，這兩項存貨實際上已經發生了減值，而H公司卻未計提相應的跌價準備，註冊會計師應建議H公司根據具體情況確定計提減值準備的數量，並作相應的調賬處理。