存货跌价准备

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存货跌价准备(Inventory falling price reserves；Reserve For Stock Depreciation)

　　存货跌价准备是指在中期期末或年度终了，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可以收回的部分，应按单个存货项目的成本高于其可变现净值的差额提取，并计入存货跌价损失。

　　1.客观性原则

　　2.稳健性原则

　　3.实质重于形式原则

　　1.存货跌价准备确认的时间

　　《企业会计制度》第五十四条规定企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。

　　2.存货跌价准备确认的条件

　　（1）应计提存货跌价准备的几种情况

　　《企业会计制度》第五十五条规定，当存在下列情况之一时，应当计提存货跌价准备：　　

　　① 市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；

　　② 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；　　

　　③ 企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；

　　④ 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；　

　　⑤ 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

　　（2）应将存货账面价值全部转入当期损益的几种情况

　　《企业会计制度》第五十四条规定，当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：　　

　　① 已霉烂变质的存货；　

　　② 已过期且无转让价值的存货；

　　③ 生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；　　

　　④ 其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

　　1.存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值计量，对于可变现净值低于存货账面成本（价值）的部分计提存货跌价准备。当期应计提的存货跌价准备等于当期期末存货可变现净值低于存货成本的部分与提取跌价准备前“存货跌价准备”账户贷方余额之间的差额。

　　2.可变现净值

　　可变现净值是指企业在正常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值。企业每期都应当重新确定存货的可变现净值。

　　3.存货可变现净值的计价原则

　　企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

　　4.几种特殊情况下存货可变现净值的确定

　　（1）用于生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值高于成本，则该材料仍然应当按成本计量；如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则应当将该材料按可变现净值计量。

　　（2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以合同价格作为其可变现净值的计量基础；如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以一般销售价格为计量基础。用于出售的材料等，应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础。

　　一、存货跌价准备的核算的账户设置^[1]

　　“存货跌价准备”账户用于核算企业提取的存货跌价准备。

　　二、存货跌价准备的确认和回转

　　企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。

　　当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。

　　三、存货跌价准备的结转

　　企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

　　对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，但不冲减当期的管理费用，按债务重组和非货币性交易的原则进行会计处理。

　　按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。

　　（一）、存货跌价准备的计提方法

　　资产负债表日，公司存货按照成本与可变现净值孰低计量。当其可变现净值低于成本时，提取存货跌价准备。通常按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，则合并计提存货跌价准备。

　　以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　存货可变现净值的确定：产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。需要经过加工的材料存货，以所生产的产品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值以合同价格为基础计算。若持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　企业按当前的市场供求状况，判断存货的可变现净值。可变现净值小于存货入帐价值时计提存货跌价准备（即存货减值准备）。

　　1、如计提存货跌价准备后，存货价值继续下跌，补提跌价准备。

　　借：管理费用－－计提的存货跌价准备

　　　贷：存货跌价准备

　　2、如计提存货跌价准备后，存货价值提升，冲销已提数。

　　借：存货跌价准备

　　　贷：管理费用－－计提的存货跌价准备

　　3、如影响存货跌价准备的因素消失，冲减的跌价准备金额，应以存货跌价准备科目的余额冲减至零为限。

　　（二）、存货跌价准备的计提举例^[1]

　　[例]某机器厂存货中有甲、乙、丙、丁四种车床，本年末其账面成本与可变现净值的情况如下（假设企业以前各项均未提取存货跌价准备）：

　　存货跌价准备的计提

产成品	账面价值	可变现净值	应计提的存货跌价准备
甲	300 000	280 000	20 000
乙	460 000	550 000	－－－
丙	600 000	700 000	－－－
丁	100 000	0	100 000
合计	1 460 000	1 530 000	120 000

　　（1）企业本期计提存货跌价准备的分录：

　　借：管理费用──计提的存货跌价准备　　　　　　120 000

　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　120 000

　　（2）丁产品因不符合有关新技术安全标准而已经被禁止出售，经确定，该产品已经不具有任何使用价值和转让价值。则企业应做如下分录：

　　借：管理费用──计提的存货跌价准备　　　　　　100 000

　　　贷：库存商品──丁产品　　　　　　　　　　　　　100 000

　　从编制合并会计报表的实务而言，随着新会计制度的实施，企业普遍计提存货跌价准备，存货跌价准备的抵销将变得越来越重要。

　　一、初次编制合并会计报表时，存货跌价的会计处理

　　（一）产生内部销售利润的条件下，存货跌价准备的抵销方法

　　企业集团发生内部存货交易时，由于内部销售价格与内部销售成本往往不一致，从而产生内部销售利润或内部销售亏损。每期期末，内部购入企业将该存货的内部销售价格与可变现净值进行比较，计提存货跌价准备，而从企业集团角度而言，应以该存货内部销售成本与可变现净值进行比较，计算该存货跌价准备。显然，二者往往不一致而产生差异。因此，在编制合并会计报表时必须通过抵销分录来消除上述差异。本节主要通过实例讨论，在内部销售价格大于内部销售成本（产生内部销售利润）时，内部存货跌价准备的抵销会计处理要分两种情况来进行。

　　1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业的销售成本

　　从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，但从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移并不存在减值，此时应将购买方提取的跌价准备予以抵销，抵销的金额为购买方提取的跌价准备。

　　例1、某企业集团只有母、子两个公司，母公司将成本为800元的一批商品销售给子公司，销售收入为1000元，销售毛利率为20%。

　　如果该交易在本期发生，该存货全部转为本期末存货，期末可变现净值为900元，本期期末该存货已提准备100元（1000-900）；本期期末该存货应有准备为0（800-900=-100＜0）；应冲减本期准备100元。抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备　　100

　　　　贷：管理费用　　100

　　2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业的销售成本

　　从购买企业个别会计报表来说需计提存货跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在一定程度的减值，这时就不能将购买方计提的跌价准备金额抵销，而只能部分抵销，抵销的金额为存货价值中包含的内部未实现销售利润。

　　若将例1中的可变现净值改为700元，子公司个别会计报表应计提300元跌价准备。此时企业集团存货的原始成本为800元，可变现净值低于原始成本，如果不发生销售转移也需要计提跌价准备，但只应计提100元，多计提的200元应该抵销，抵销的金额正好是存货价值中包含的内部未实现销售利润。抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备　　200

　　　　贷：管理费用　　200

　　（二）产生内部销售亏损的条件下，存货跌价准备的抵销方法

　　当企业集团产生内部销售亏损的条件下，即存货中包含有内部未实现亏损，并且购入方未提取跌价准备，其抵销方法同内部有销售利润的抵销方法；如果购入方提取了跌价准备，则未实现亏损与跌价准备均不应抵销，因此，可以分为两种情况进行说明。

　　1.购买企业期末内部购进存货的可变现净值高于其取得成本，但是低于其销售企业的销售成本从购买企业个别会计报表来说虽然不需要计提存货跌价准备，但若从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移却存在减值，因此应当补提跌价准备，补提金额应该为销售企业的销售成本与可变现净值的差额

　　例2、某母公司本期向子公司销售商品2000元，其销售成本为2200元，子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。子公司期末对存货进行检查时，其可变现净值为2150元，此时个别会计报表不需计提存货跌价准备，但在合并会计报表时需补提跌价准备50元（2200-2150）。

　　2.购买企业期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本

　　从购买企业个别会计报表来说需计提跌价准备，从企业集团合并会计报表来说期末内部存货如果不发生销售转移也同样存在减值，此时存货价值中包含有内部未实现亏损不能抵销，跌价准备也不能抵销。

　　如果将上例中可变现净值改为1900元，此时个别会计报表应该计提100元跌价准备，而对于企业集团则是发生了300元的减值，另外200元是应该通过确认销售亏损来体现的。

　　二、连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理

　　在连续编制合并会计报表的情况下，本期合并利润分配表中期初未分配利润就是上期合并利润分配表中的未分配利润。同时，本期编制合并会计报表是以本期母公司和子公司当期的个别会计报表为基础编制的，因此，合计得出的期初未分配利润与上一会计期间合并会计报表的未分配利润数额之间就有可能存在差额。在本期仅有内部交易存货计提的存货跌价准备的抵销这一因素的情况下合计得出的期初未分配利润的数额与上期合并未分配利润的数额之间的差额就是上期抵销的内部存货计提的跌价准备的数额。为了使合并利润分配表中未分配利润的本期期初数额与上期期末数额一致，就必须将上期抵销的内部交易存货计提的跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润数。

　　本小节通过例题来详细说明在连续编制合并会计报表时，存货跌价准备的会计处理。

　　例3、假设本期母公司期初存货中有1000元是上期从子公司购入的，该项存货子公司的销售成本为800元，账面价值900元，母公司在上期期末已对此项存货计提了100元的存货跌价准备。假设本年度没有发生内部存货购销业务。抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备　　100

　　　　贷：期初未分配利润　　100

　　对于本期内部交易存货在个别会计报表中因存货的出售或可变现净值的回升而冲减的存货跌价准备数额，也应该按照不同的情况进行处理。

　　（一）本期购买方计提的存货跌价准备

　　例4、假设上期母公司从子公司购入的商品的销售价格为1000元，销售成本为800元，本期仍未实现对外销售而全部形成存货。期末该项存货的可变现净值与上期相同，均为900元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备100

　　　　贷：期初未分配利润100

　　本期母公司应对该项存货计提100元的存货跌价准备，由于个别会计报表项目中存货跌价准备已有贷方余额100元，因而母公司本期不再计提跌价准备，编制合并会计报表时只抵销上期管理费用对期初未分配利润的影响金额即可。

　　（二）本期购买方补提存货跌价准备

　　例5、若例4变为本期期末该项存货可变现净值降为850元，则母公司本期补提存货跌价准备就变为50元，编制合并会计报表时，抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备　　100

　　　　贷：期初未分配利润　　100

　　借：存货跌价准备　　50

　　　　贷：管理费用　　50

　　再假设存货的可变现净值降为750元，母公司补提150元（1000元－750元－100元）存货跌价准备，考虑到该项存货的实际成本为800元，则从企业整体角度考虑，本会计年度应计提50元的跌价准备。编制合并会计报表时，抵销分录如下：

　　借：存货跌价准备　　100

　　　　贷：期初未分配利润　　100

　　借：存货跌价准备　　100

　　　　贷：管理费用　　100

　　根据财政部2006年《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备；对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备；与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号，以下简称《通知》）规定，企业所得税税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备或工资准备等）不得在企业所得税前扣除。

　　各种形式的准备金会使会计利润与应纳税所得额有一定差异，下面以存货跌价准备为例（为方便起见，假设了一种产品的存货跌价准备在连续3年的变动情况），分析说明准备金的所得税处理。

　　例1：甲公司为增值税一般纳税人，2007年12月31日A产品的账面成本为100万元，A产品的预计可变现净值为80万元，2008年12月31日A 产品的预计可变现净值为70万元。2009年1月6日甲公司将A产品售出，A产品售价为70万元，货物已发出，货款已收到，以上售价均不含增值税。

　　依据《企业会计准则第1号——存货》（简称存货准则）的规定，2007年12月31日甲公司A产品的可变现净值低于账面成本20万元，应计提存货跌价准备20万元，账务处理为：

　　借：资产减值损失　200000

　　　贷：存货跌价准备　200000。

　　《通知》规定不得税前扣除，故2007年应调增应纳税所得额20万元。

　　2008年12月31日A产品市场价格继续下跌，2008年应计提存货跌价准备30万元，大于已计提的存货跌价准备（20万元），应补提存货跌价准备10万元，账务处理为：

　　借：资产减值损失　100000

　　　贷：存货跌价准备　100000。

　　《通知》规定不得在税前扣除，故2008年应调增应纳税所得额10万元。

　　2009年1月6日产品销售时，应同时结转已计提的存货跌价准备，账务处理为：

　　借：银行存款　　819000

　　　贷：主营业务收入　　700000

　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　119000。

　　结转成本：

　　借：主营业务成本　　1000000

　　　贷：库存商品　1000000

　　借：存货跌价准备　300000

　　　贷：资产减值损失　　300000。

　　按照《通知》规定产品销售时，不得结转存货跌价准备，故2009年应调减应纳税所得额30万元。

　　综上所述，在存货价格持续下跌时，2007年～2009年共计调整应纳税所得额＝200000＋100000－300000＝0（元）。

　　例2：假定该例中2008年A产品的预计可变现净值为90万元，2009年1月6日甲公司将A产品售出，售价为110万元，货物已发出，货款已收到，以上售价不含增值税。

　　2007年12月31日账务处理同例1。

　　2008年12月31日价格有所上升，依据存货准则的规定，2008年应计提存货跌价准备10万元，小于已计提的存货跌价准备（20万元），应转回存货跌价准备10万元。

　　借：存货跌价准备　100000

　　　贷：资产减值损失　100000。

　　按照《通知》规定不得转回存货跌价准备冲减管理费用，故2008年应调减应纳税所得额10万元。

　　2009年1月6日产品销售时，依据存货准则的规定，应结转的存货跌价准备，并且以余额冲减至零为限，账务处理为：

　　借：存货跌价准备　100000

　　　贷：资产减值损失　100000。

　　按照《通知》规定产品销售时，不得结转存货跌价准备，故2009年应调减应纳税所得额10万元。

　　综上所述，在上述情况下，2007年～2009年共计调整应纳税所得额＝200000－100000－100000＝0（元）。

　　[线索]H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年H公司经年末盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下：

　　1.库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。

　　2.库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从目前情况分析，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。

　　3.库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销o H公司全额补提跌价准备。

　　4.库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10％提取跌价准备5万元。

　　5.库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。

　　6.库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。

　　[分析]根据《企业会计制度》第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10％的比例计提了5万元的跌价准备，这没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。

　　对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。