單獨財務報表

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　　“單獨財務報表”是一個歧義較多的概念。在2004年改進前的《國際會計準則》提及了“單獨財務報表”，但沒有給出定義。改進後的《國際會計準則第27號——合併財務報表和單獨財務報表》給出了“單獨財務報表”術語的定義和詳細的解釋，並對單獨財務報表中對子公司、共同控制主體和聯營投資的會計處理進行了規定。改進後的“單獨財務報表”是指由母公司、聯營企業的投資者或共同控制主體中的合營者列報的財務報表，其中，投資以直接的權益份額為基礎、而不是以被投資者的報告結果和凈資產為基礎進行核算。

　　改進後的《國際會計準則第27號》第41條規定：當母公司根據第10款（母公司豁免編製合併財務報表的條件）規定選擇不編製合併財務報表而編製單獨財務報表時，其單獨財務報表中應披露：（1）財務報表是單獨財務報表的事實；所使用的豁免編製合併報表的條款；已經根據國際財務報告準則編製供公開使用的合併財務報表的公司的名稱和所在國家或者主體地址以及可獲取上述合併財務報表的地址；（2）列示對子公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例（如果表決權比例與所有權比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　改進後的準則第42條：若母公司（第41條中規定的母公司除外）——編製了合併會計報表的公司——在共同控制主體中由權益的合營者或聯營投資者編製單獨財務報表，其單獨財務報表中應披露：（1）報表是單獨財務報表這一事實，以及如果法律沒有要求而編製這些報表的原因；（2）列示對公司、共同控制主體和聯營的重大投資的清單，包括名稱、公司所在國家或地址，所有權比例以及持有的表決權比例（如果表決權比例與所有權比例不同）；以及描述對（2）中所列投資的會計處理方法。

　　從第41條、第42條的規定可以推論：《國際會計準則第27號》中所涉及的單獨財務報表是由母公司編製的，並且主體應在以下兩種情況下編製單獨財務報表：一是在除按照改進後《國際會計準則第27號》、《國際會計準則第28號》和《國際會計準則第3l號》規定編製和列報合併財務報表（沒有豁免編製合併財務報表）外，母公司、投資者或合營者為某種目的而自願並且額外編製的和列報的財務報表（在此類財務報表中需要指明所編製的是單獨財務報表以及編製此單獨財務報表的目的）；二是按照改進後《國際會計準則第27號》第10款的規定，豁免編製和列報合併財務報表的母公司編製和列報的財務報表。改進後的準則明確指出，如果主體沒有子公司、聯營企業或不是合營中的合營者，其編製和列報的財務報表不是《國際會計準則第27號》中所稱的“單獨財務報表”（在此財務報表中需要說明是單獨財務報表）。

　　以上所稱的“豁免編製和列報合併財務報表的母公司”指的是同時滿足下麵四個條件的公司：（1）母公司本身是全資子公司，或者由另一個主體完全擁有的子公司，並且母公司以外的其他所有者，包括沒有表決權的所有者，均被告知且不反對母公司不編製合併財務報表，本標準相對於改進前的豁免標準：“本身完全由另一個企業擁有的母公司，或幾乎完全由另一個企業擁有的母公司在徵得本公司少數股權股東同意時，可以豁免編製合併財務報表”，去掉了容易引起歧義的 “幾乎完全”的字樣，增加了實務中準則運用的一致性，增加了實務的可操作性；（2）母公司的債務性工具或權益性工具沒有在公開市場（包括國內外的股票交易所或櫃臺交易市場，包括地方性或區域性的市場）中進行交易；（3）該母公司沒有為了在公開市場發行任何種類證券的目的，而將其財務報表在證券委員會或其他監管部門備案或處於備案過程中；（4）該母公司的最終母公司或中間母公司按照國際財務報告準則編製對外公開的合併財務報表。其中第2、3、4條標準是改進後IAS27新增的內容，提高了豁免編製合併會計表的標準，其核心要求是豁免對象的債務性或權益性工具未進入公開市場的，且豁免對象的最終母公司或中間母公司已經按照國際財務報告準則編製對外公開的合併財務報表。

　　從以上條件可以看出，改進豁免標準是在避免未公開上市公司不必要的工作量的同時，保證利益相關者在可以獲得進入公開市場的債務性或權益性工具的充分信息。由此可知，對於根據規定需要編製單獨財務報表的公司，由於沒有可供利益相關者使用的關於公司財務狀況和盈利情況的信息，其編製單獨財務報表的目的不在於信息的公開。

　　《國際會計準則第27號》要求所有包含在單獨財務報表中的投資採用成本法或按照《國際會計準則第39號》中規定的方法（公允價值法）核算。根據國際會計準則理事會的解釋，單獨財務報表應該重點關註投資資產的業績，無論是成本法還是《國際會計準則第39號》所要求的公允價值法都比權益法更能提供相關的信息。成本法能夠提供關於投資的股利分配方面的信息；公允價值法則比較準確地反映了該項投資的經濟價值。

　　由於單獨財務報表是由有特定目的（如獲得投資資產的業績的相關信息）的母公司或者豁免編製合併財務報表的母公司編製的，而且權益法提供的信息已經反映在投資者的經濟主體財務報表中，因此，要求用成本法核算包含在單獨財務報表中的投資或者按照《國際會計準則第39號》核算。例如，如果有特定的投資者需要用單獨財務報表來分析和確定來自於子公司的股利收入時，使用成本法也能得到的相關信息。

　　（1）改進後《國際會計準則第34號——中期財務報告》。該準則第14條規定：“如果企業最近期的年度財務報表是合併報表，則中期財務報告應按合併基礎來編製，母公司的單獨財務報表與最近期的年度財務報告中的合併報表是不一致和不可比的。如果企業的年度財務報告除包括合併財務報表外，還包括母公司的單獨財務報表，本準則既不要求也不禁止將母公司的單獨財務報表包括在企業的中期財務報告中。”由此可以推論，對於（中期）合併財務報表的使用者來說，單獨財務報表不是必需的，從（中期）合併財務報表中就能得到他們所需的相關信息。單獨財務報表的編製基礎和編製目的都與（中期）合併財務報表不同，除非強制要求，企業可以自行選擇是否編製單獨財務報表。

　　（2）改進後《國際會計準則第3號——企業合併》（1998年修訂）。該準則第6條規定：“企業合併可能導致母子公司關係，即購買方式母公司，被購方是購買方的子公司。在這種情況下，購買企業應在其單獨財務報表中應用本準則，購買方將其在被購方的權益份額作為對子公司投資納入其發佈的單獨財務報表。”母公司（購買方）單獨財務報表是指將母公司作為一個主體編製的財務報表，因此，母公司在子公司中享有的權益應被作為一項投資來看待。從而，使用單獨財務報表的利益相關者和使用合併財務報表的利益相關者應不是一個群體，至少應當懷有不同的目的。

　　（3）改進後《國際會計準則第14號-分部報告》。該準則第6條規定：“如果一份財務報告既包括證券公開交易的企業的合併財務報表，也包括母公司或一個或多個子公司的單獨財務報表，分部信息只需以合併財務報表為基礎列報。如果子公司本身就是證券公開交易的企業，則它應在其本身的單獨財務報告中列報分部信息。”第7條還要求：“類似的，如果一份財務報告既包括證券公開交易的主體的合併財務報表，也包括該主體在其中擁有財務權益並按權益法核算的聯營或合營的單獨財務報表，分佈信息只需以該主體的財務報表為基礎列報。如果按權益法核算的聯營或合營本身就是證券公開交易的主體，則它應在本身的單獨財務報表中列報分佈信息”。

• 合併會計報表