企業合營

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企業合營（Joint venture）

　　合營目前已成為我國經濟生活中一種重要的經營組織形式。合營企業是介於聯營企業和附屬企業之間的企業形式，指按合同規定經營活動由投資雙方或若幹方共同控制的企業。雖然投資企業對合營企業具有控制權，但是它不屬於投資企業的子公司。

　　根據《國際會計準則第31號—合營中權益的財務報告》中的規定：合營是指雙方或若幹方從事共同控制的某項經濟活動的合同規定。合營企業的突出特點在於投資者與其他合營者對企業的共向控制，即投資各方均不能對被投資企業的財務和經營活動單獨做出決策，必須由投資各方共同做出決策。

　　企業合營有不同的形式和結構，第31號國際會計準則《合營中權益的財務報告》將企業合營分為三大類型——共同控制經營、共同控制資產和共同控制實體。他們都具有合營的以下特點：

• 兩個或兩個以上的合營者都受到同一項合同規定的約束；
• 以合同規定確立共同控制。

　　這一特點保證了任何一個合營者都不處於單方面控制合營企業經營活動的地位。

　　1、共同控制經營

　　共同控制經營涉及使用合營者的資產或其他資源，而不是建立一個公司、合伙企業或其他實體，或是與合營者自身分開的財務結構。每一合營者使用自己的資產、設備和裝備，備有自己的存貨。也發生自己的費用和負債、籌集自己的資金。合營活動可以有合營者的雇員隨著合營者的類似活動同時進行。合營協議常常規定銷售共同產品的收入和共同發生的費用在合營者之間分配的辦法。

　　共同控制經營的一個例子，是兩個或兩個以上合營者結合它們的經營、資源和專長，一邊共同製造、推銷和發售一種特定的產品，如飛機。製造過程的不同部分由各合營者分擔。每一合營者負擔自己的費用並從飛機的銷售中取得一部分收入，這一份額由合同規定。

　　關於合營者在共同控制經營中的權益，每一合營者將以下項目記人其會計記錄，列入其單獨編製的財務報表，從而也列人其合併財務報表：

• 其所控制的資產及其所發生的負債；
• 所發生的費用及其從出售合營商品或勞務中賺取的收益份額。

　　由於資產、負債、收益和費用已經列入合營者單獨編製的財務報表，從而也就列入了合營者的合併報表，合營者編報合併財務報表時不必為這些項目作調整或其他合併程式。

　　合營本身可能不必有單獨的會計記錄，也不必編製財務報表。如出於管理目的，合營者可以編製管理會計報表，以便評價合營的經營業績。

　　2、共同控制資產

　　共同控制資產涉及合營者共同控制而且往往是共同擁有為合營提供或購置並且為合營所專用的一項或若幹項資產。這些資產系用於為合營者獲取收益。每一合營者可以分取資產帶來的產品，並負擔協議規定的所發生的費用的份額。這些合營不涉及設立公司、合伙企業或其他實體，或與合營者自身分開的財務結構。每一合營者通過自己在共同控制資產中的份額控制自己在未來經濟利益中的份額。石油、天然氣和採礦業的許多活動，涉及共同控制的資產；例如：若幹產油公司可以共同控制和經營一條輸油管道。每一合營者使用這一條輸油管道來輸送自己產品併為此按照議定的比例負擔經營管道的費用。共同控制資產的另一個例子，是兩個企業共同控制一項房地產，各分取一份租金收入和分擔一份費用。

　　關於合營者在共同控制資產中的權益，每個合營者將以下項目記人其會計記錄、列入其單獨編製的財務報表，從而也列入其合併財務報表：

• 其在共同控制資產中的份額，根據資產性質分類而不是作為投資。例如，共同控制的輸油管道的份額，列入固定資產類；
• 發生的負債，例如為其資產籌資而發生的負債；
• 為了合營而與其他合營者共同發生的負債的份額；
• 銷售或使用合營產品份額的收入，連同合營發生費用的份額；
• 為了在合營中的權益而發生的費用，例如，與為合營者在資產中的權益籌資有關的費用和與銷售其在合營產品中的份額有關的費用。

　　由於資產、負債、收益和費用已經列入合營者單獨編製的財務報表，從而也就列入了合營者的合併財務報表，合營者編報合併財務報表時不必為這些項目作調整或其他合併程式。

　　共同控制資產的會計處理反映了合營的實質和經濟現實，而且常常也反映了合營的法律形式。合營本身單獨設立的會計記錄可以限於合營者共同發生並且最終由合營者按照他們議定的份額分擔的費用。合營可能不編製財務報表，但是合營者可以編製管理會計報表，以便評價合營的經營業績。

　　3、共同控制實體

　　共同控制實體是一種涉及建立公司、合伙企業或其他實體的合營，其中每一合營者擁有一份權益。除去合營者之間的合同規定確立了對實體經濟活動的共同控制之外，共同控制實體的營運方式與其他合營方式相同。

　　共同控制實體，控制著合營的資產，發生負債和費用並獲得收益。它可以以自己的名義簽訂合同和為合營活動籌集資金。每個合營者對共同控制實體的成果有一份所有權，儘管有些共同控制實體也涉及分享合營的產品。

　　共同控制實體的常見例子，是兩個企業為了在某一特定行業中合併經營他們的業務，而將有關的資產和負債轉入一個共同控制實體。另一個例子則是企業在外國與該國的政府或其他機構相聯合，設立一個由企業和該國政府或機構共同控制的獨立的實體，開始經營業務。

　　許多共同控制實體和被稱為共同控制經營和共同控制資產的合營在實質上相同。例如，合營者可能為了稅務或其他原因，將諸如石油管道之類的共同控制資產轉人一個共同控制實體。同樣，合營者也可以把將要共同經營的資產提供給共同控制實體。有些共同控制經營也涉及為了經營活動的特定方面，例如產品的設計、推銷、發售或售後服務，而設立共同控制實體。

　　共同控制實體和其他企業一樣，根據有關國家的規定和國際會計準則，保持自己的會計記錄並編製和提供財務報表。

　　每一合營者通常以現金或其他資源對共同控制實體出資。這些出資作為對共同控制實體的投資記人合營者的會計記錄並且列入合營者單獨編製的財務報表。在合營者的合併會計報表中報告在共同控制實體中所享有的權益的份額。

　　共同控制實體是一個獨立經營的主體，和其他企業一樣，保持自己的會計記錄，編製自己單獨的財務報表。

　　可見，合營中的共同控制經營和共同控制資產都不需要設立專門的會計主體，會計核算仍然包括在原合營者的相關賬目中，合營各方按照合同規定負擔各自的費用，並按合同規定分享各自的利益份額。而共同控制實體是通過合營各方共同出資建立企業，新建的企業是一個單獨的會計主體，獨立核算，投資各方對該企業實施共同控制。

　　合營者向共同控制實體提供的資產在合營者的財務報表中作為一項投資。對共同控制實體的投資既不能簡單地按權益法反映，也不宜進行全面的合併。所以共同控制實體產生了新的會計處理問題。

　　綜上所述，共同控制實體明顯特征就是以合同為基礎，合營各方均受到一項合同的約束而共同控制合營企業，對合營的財務和經營決策，須經合營各方的一致同意。如在共同控制的實體中，合營者對合營實體的影響和控制不應因所有權比例而不同，擁有80％的股權也不能單方面控制合營實體，擁有10％的股權也能參與合營實體的經營決策。因而，沒有哪一方合營者能獨立對合營實體予以控制，這一點將合營實體與母公司擁有多數股權而控制的子公司區分開來。

　　1、聯營企業

　　根據我國財政部頒佈的《企業會計準則一關聯方關係及其交易的披露》準則的規定，聯營企業是指投資者對其有重大影響，但不是投資者的子公司或合營企業的企業。當某一企業或個人擁有另一企業20％或以上至50％表決權資本時，通常被認為投資者對被投資企業具有重大影響，則該被投資企業可視為投資者的聯營企業。在這種情況下，雖然投資者擁有被投資企業一定比例的表決權資本，但沒有達到控制該企業表決權的資本比例；同時由於投資者擁有被投資企業一定比例的表決權資本，可以通過一定的方式，如在董事會中派有代表等，有能力對被投資企業施加重大影響。

　　此外，符合下列情況之一的，也應當確認為對被投資企業具有重大影響：

• 在被投資企業的董事會或類似的權力機構中派有代表；
• 參與政策制定過程；
• 互相交換管理人員；
• 依賴投資方的技術資料；
• 其他足以證明投資企業對被投資企業具有重大影響的情形。

　　2、附屬企業（即子公司）

　　子公司是指被母公司控制的企業。這裡控制是指有權決定一個企業的財務和經營決策，並能據以從該企業的經營活動中獲取收益。包括以下三種類型：

　　1）直接控制

　　A、通過一方擁有另一方超過半數以上表決權資本的比例來確定。表決權資本，是指具有投票權的資本。也就是說，通過直接投資實現的直接控制。例如，A公司擁有B公司超過半數以上的表決權資本，如51％及以上的表決權資本，即對B公司形成直接控制。

　　B、通過擁有的表決權資本或其他方式實現的直接控制。例如，A公司擁有B公司35％表決權，C公司擁有B公司25％表決權，A公司和C公司達成協議，由A公司代理C公司在B公司的資本表決權，從而A公司就實際擁有B公司60％表決權資本的控制權。

　　C、通過其他方式實現的控制。雖然一方擁有另一方表決權資本的比例不超過半數以上，但通過擁有的表決權資本和其他方式達到控制：

　　方式一：根據章程或協議，有權控制另一方的財務和經營政策。例如，A公司擁有B公司20％的表決權，同時，根據協議，A公司負責B公司的經營管理。在這種情況下，A公司，實際上控制B公司。

　　方式二：有權任免董事會等類似權力機構的多數成員。例如，A公司擁有B公司40％的表決權，但根據協議負責董事會成員的任命，從而形成對B公司的控制。

　　方式三：在董事會或類似權力機構會議上有半數以上投票權。例如，A公司擁有B公35％的表決權資本，但在B公司董事會中有超過半數的表決權，從而達到事實上的控制。

　　2）間接控制

　　一方間接擁有另一方過半數以上表決權資本，從而形成的控制權。可以分為通過間接投資實現的控制和通過其他方式實現的間接控制。例如，A公司擁有B公司80％的表決權資本，同時，B公司擁有C公司?o％的表決權資本，A公司對C公司形成?o％表決權資本的控制權。

　　3）直接控制與間接控制的結合

　　一方直接和間接擁有另一方過半數以上表決權資本的控制權。例如，A公司擁有C公司30％的表決權資本，擁有B公司70％的表決權資本，B公司擁有C公司25％的表決權資本，從而A公司對C公司形成55％的控制權。

　　3、合營企業

　　按合同約定對某項經濟活動所共有的控制，是指由兩個或多個企業或個人共同投資建立的企業，該被投資企業的財務和經營政策必須由投資雙方或若幹方共同決定。例如，A公司和B公司各出資50％建立C公司，共同管理。

　　通過上述可知，合營企業與聯營企業、附屬企業之間存在一定的區別：

　　1）合營企業不同於聯營企業

　　投資者對聯營企業只具有重大影響，即對被投資企業的經營決策和財務決策只具有參與決策的權利，而不具有控制權；而合營者對投資企業的經營決策和財務決策具有控制權，雖然這種控制權是共同控制。

　　2）合營企業不同於附屬企業即子公司

　　母公司對子公司的經營決策和財務決策具有控制權，即使是非全資子公司，其他的投資者對企業的經營決策和財務決策也沒有控制權。而在合營企業中，參與合營的各方對合營企業都具有共同的控制權。

　　從上面的描述可以看出，三方的主要區別在於投資者對被投資企業的影響程度不同。子公司與控制相聯繫，當投資者能夠控制被投資企業的財務和經營決策，則該被投資企業視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業的母公司；合營企業與共同控制相聯繫，當投資各方能對被投資企業的財務和經營決策實施共同控制時，則該被投資企業視為投資各方的合營企業；聯營企業與重大影響相聯繫，當投資者能對被投資企業施加重大影響時，則該被投資企業視為投資者的聯營企業。合營企業的特點是兩方或兩方以上的合營者對合營企業具有控制權，即共同控制合營企業的經營和財務決策。而這些區別也決定了聯營企業、附屬企業和合營企業的財務報表中對被投資企業投資的反映的不同。

　　對聯營企業的投資在投資者的財務報表中應該採用權益法進行反映，而不必將聯營企業納入合併範圍；母公司對子公司的投資在投資者的財務報表中應該進行合併反映。但是合營者對合營企業的投資不宜簡單地按權益法在合營者的財務報表中反映，也不宜對合營企業的財務報表進行全面的合併。