《國際會計準則第25號-投資會計》

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《國際會計準則第25號-投資會計》（1986年3月公佈，1994年11月格式重排） IAS 25–Accounting for Investments 首次生效時間 1987年1月1日 最新修訂時間 1994年11月 修訂歷史 1986年3月公佈，1994年11月格式重排 同時廢止 本法規當前有效

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　　1．本號準則適用於對投資的會計處理和揭示。

　　2．企業應根據第 8－44段的要求對投資進行會計核算，除非它們是專業投資企業，在這種情況下，它們應根據第45段的要求進行會計核算。

　　3．本號準則不涉及：

　　（1）對投資所得的利息、使用費、股利和租金的確認基礎（見國際會計準則第18號“收入”和國際會計準則第17號“租賃會計”）；

　　（2）對附屬公司的投資（見國際會計準則第27號“合併財務報表和對附屬公司投資的會計”）；

　　（3）對聯營企業的投資（見國際會計準則第28號“對聯營企業投資的會計”）；

　　（4）對合營的投資（見國際會計準則第對號“合營中權益的財務報告”）；

　　（5）商譽、專利權、商標權和類似資產；

　　（6）國際會計準則第17號“租賃會計”中所述及的融資租賃；

　　（7）對退休金計劃和人壽保險企業的投資。

　　4．本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義：

　　投資，是指企業為了通過分配（如利息、使用資、勝利和租金等）增加財富，為了資本增值或者為了給投資企業帶來諸如通過貿易關係所能獲得的其他利益而持有的資產。國際會計準則第2號“存貨”所述的各種存貨不是投資。國際會計準則第16號“不動產、廠房和設備”所述的不動產、廠房和設備也不是投資（投資物業除外）。

　　短期投資，是指性質上隨時變現，而持有時間不准備超過一年的投資。

　　長期投資，是指除短期投資以外的投資。

　　投資物業，是指在土地或建築物上的投資，對它們的占用實際上不是為了供投資企業或與投資企業相同集團的其他企業的經營或使用。

　　公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況並自願買賣的雙方能將一項資產交換的金額。

　　市場價值，是指在一個活躍的市場上出售一項投資所能獲得的金額。

　　可在市場出售的，是指在在著一個活躍的市場，從中可以獲得市價（或某些可以計算市價的指標）。

　　投資的形式

　　5．企業持有投資有各種原因。有些企業，投資活動是經營的重要組成部分，對這種企業業績的評價可能大部分或唯一地依賴於投資活動所報告的成果。有些企業擁有投資是為了存放剩餘資金，還有些企業擁有貿易性投資是為了鞏固貿易關係或建立貿易優勢。

　　6．有些投資由證券或類似文件來代表，有些則不是。投資的性質可能是一項債務的性質，但不是短期或長期的貿易債務，它代表了欠投資的擁有者的貨幣金額，通常帶有利息。另一種情況，則可能是在某一企業經營成果中的分享權，如權益性股份。多數投資代表了財務權利，但也有一些是有形的，如對土地和建築物的某些投資以及對黃金、鑽石或其他可出售商品的直接投資。

　　7．對於某些投資來說，存在著活躍的市場，可以確定其市價。對於這種投資，市價是公允價值的指標。對於其他投資來說，若不存在活躍的市場，需用其他方式確定公允價值。

　　投資的分類

　　8．在財務報表上區分短期投資和長期投資的企業，應將短期投資作為短期資產列示。將長期投資作為長期資產列示。

　　9．在資產負債表中不區分短期投資和長期投資的企業，在計量上仍需加以區別，並且應根據第19和第23段的要求確定投資的帳面金額。

　　10．多數企業提供的資產負債表都按照國際會計準則第13號“流動資產和流動負債的呈報”區分流動資產和長期資產，短期投資應包括在流動資產中。有價證券投資經過相當長時間仍未出售，也不一定非要將其列在流動資產之外。

　　11．主要是為了保護、促進或進一步發展現有的業務或貿易關係而持有的投資，通常稱為貿易性投資。這種投資的目的不是作為一筆可動用的現金資源，因此要列作長期資產。其他投資，如投資物業，打算持有多年以獲取收益和資本利得。即便它們是可出售的，仍被列作長期資產。

　　12．有些企業不區分流動資產和長期資產，還有一些企業可能按照法規的要求，採用不劃分流動資產和長期資產的資產負債表格式。這類企業許多屬於金融界，如銀行和保險公司。雖然這類企業在本期經營中不打算變現其資產，但它們通常認為它們的許多投資在需要時可隨時用於本期的經營活動。

　　13．然而，這些企業可能會有應歸屬於長期資產的投資，例如，某一家銀行可能擁有一家租賃公司的股份。

　　14．因此，許多這類企業根據其投資的性質屬於短期投資還是長期投資，分析它們的投資並確定投資的帳面金額。

　　投資的成本

　　15．投資的成本包括佣金、各種服務費、稅金和銀行手續費等購置費用。

　　16．如果一項投資是全部或部分通過發行股票或其他證券來 購置，其購置成本就是所發行證券的公允價值，而不是名義價值或 面值。如果一項投資是幸部或部分地通過與其他資產的交換而取 得，其購置成本應參照所放棄的資產的公允價值來確定。如果所購入的投資的公允價值更為清楚，也可以此作為購置成本。

　　17．與一項投資有關的應收利息、使用費、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處理。但是在某些情況下，這類收入代表了成本的回收，並不構成收益的一部分。例如，當在購買一項附有利息的投資之前已經計算了未支付的利息，並且已將這一部分利息包括在投資的購買價格之中時，隨後收到的利息應在購買的前後期間進行分配，屬於購買前的部分應扣減購置成本。當權益性證券按照購買前的利潤宣派股利時，應作類似的處理。如果除了作主觀判斷以外進行這類分配比較困難，通常只是在應收股利明顯代表了成本的回收的部分時，才將股利沖減投資的成本。

　　18．債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時的折價或溢價）通常應由投資者在從購買至到期前的期間內攤銷，從而使投資的收益前後一致。折價或溢價的攤銷額，應像利息一樣貸記或借記收益，並增加或減少債券的帳面金額。由此產生的帳面金額被當作成本。

　　投資的帳面金額

　　短期投資

　　19．被列作流動資產的投資，在資產負債表上應按以下其中一種方法列示：

　　（1）市場價值；或

　　（2）成本與市場價值中較低的一個金額。

　　如果短期投資技成本與市場價值孰低列示，其帳面金額可在投資總體組合的基礎上，按投資的總體或類別加以確定，或在單項投資的基礎上加以確定。

　　20．對如何恰當地確定短期投資的帳面金額，有不同的意見。有人主張，對於在歷史成本慣例下編製的財務報表，投資應採用成本與可變現凈值孰低的一般規則來列示。同時，因為多數短期投資可以出售，所以投資的帳面金額可按成本與市價孰低來列示。這種帳面金額的確定方法的支持者認為，這樣能夠得出審慎的資產負債表金額，並且不會造成在收益中確認未實現利得。他們還認為，股票市場價格的偶然的並可能逆轉的變動，只不過是因為選擇了特定的資產負債表日期，因而不能記入帳內。

　　21．也有人認為，由於短期投資是隨時可變現的財富儲存方式，或是一種現金的替代物，適合於按公允價值（通常為市場價值）來估價。企業不關心這類項目的成本，但關心變賣這些項目可以獲得的現金。投資不同於存貨，因為投資通常都能不費力的售出，而存貨通常不適於在銷售成立之前確認銷售利潤。每一項投資都不是企業所必需的。例如，一筆權益性投資出售後，所得款項可以重新投資於銀行存款，對企業毫無損害。因此，投資應按市場價值予以報告。支持採用市場價值的人還認為，按照歷史成本報告投資項目，會允許管理當局隨意確認收益，因為可以將選出的投資銷售出去又立即重新購進，並將所產生的利潤作為收益報告，儘管這種交易並沒有改變企業的經濟狀況。

　　22．一般來說，企業所關心的是其短期投資組合的總體價值，而不是每一個單項的投資，因為這些投資是共同作為財富的儲存而持有的。根據這一觀點，按成本與市場價值孰低列示的投資，應在投資總體組合的基礎上，按照投資的總體或分類進行估價，而不是在單項投資的基礎上進行估價。但是，有人提出採用投資總體組合的基礎會導致將虧損與未實現利得相抵銷。

　　長期投資

　　23．被列作長期資產的投資，在資產負債表上應按以下其中一種方法列示：

　　（1）成本；

　　（2）重估金額；或

　　（3）對於可出售的權益性證券，應在投資總體組合的基礎上按成本與市價就孰確定。

　　如果採用重估金額，應採取重估頻率政策，整類長期投資應在同一時間進行價值重估。

　　所有長期投資的帳面金額均應減少，以確認投資價值的非暫時性下跌，這種減值應按每一個單項投資分別確定和扣減。

　　24．使期投資通常按成本列示。但是，當長期投資的價值發生非暫時性的下跌時，就應減少帳面金額以確認這項跌價。一項投資的價值的標誌可參考其市價、被投資者的資產和成果以及投資的預期現金流量來獲得。投資者的風險以及與被投資者利害關係的類型與程度也應予以考慮。對於被投資者分配上的限制或者投資者變賣上的限制，也可能影響所屬投資的價值。

　　25．許多長期投資對於投資企業均具有獨特的重要性。因此，長期投資的帳面金額通常是逐項確定的。但是，在有些國家中，列作長期投資的權益性有價證券，可以在投資總體組合的基礎上按成本與市價孰低來列示。在這種情況下，帳面金額的暫時減少和回升都應包括在權益中。

　　26．長期投資的帳面金額因非暫時性的下跌而發生的減少數，應記入損益表，除非它們能與以前的重估價相抵銷（見第32段）。當投資的價值升高或跌價的理由不復存在時，已經減少的帳面金額可以轉回。但是，在有些國家帳面金額的減少不能轉回。

　　價值重估

　　27．有時，長期投資應按公允價值進行價值重估。為保持一致性，應採取重估頻率的政策，所有的長期投資項目均應在同一時間進行價值重估，至少應當按照整個類別進行價值重估。

　　投資物業

　　28．一個企業持有的投資物業應採用以下其中一種方法予以處理：

　　（1）按照國際會計準則第16號“不動產、廠房和設備”將其作為不動產處理；或

　　（2）將其作為長期投資核算。

　　29．有些企業選擇將投資物業作為長期投資予以核算。另一些企業則願意按照它們對於不動產、廠房和設備的會計政策，根據國際會計準則第16號“不動產、廠房和設備”來核算投資物業並計提折舊。

　　30將投資物業作為長期投資來核算的企業認為，投資物業的公允價值（通常為市場價值）的變化，要比它們的折舊更重大。因此，應在系統的基礎上對投資物業進行定期的價值重估。當公允價值被確認為帳面金額時，帳面金額的任何變動均應按第32段進行核算。如果此公允價值來被確認為帳面金額，則應予以揭示。

　　投資的帳面金額的變動

　　31．以市價來列示短期投資的企業，應一致地採用以下其中一種會計政策來核對帳面金額的增加或減少：

　　（1）將其確定為收益或費用；或

　　（2）按第32段進行核算。

　　32因長期投資的價值重估而引起的帳面金額的增加教，應作為價值重估盈餘貸記業主權益。只有當帳面金額的減少數可以從同一項投資以前貸記價值重估盈餘，並且隨後未曾被轉銷或利用的增加教中抵銷時，才應借記價值重估盈餘。在其他所有情況下，帳面金額的減少應被確認為一項費用。如果一項價值重估的增加數與同一項投資以前被確認為費用的帳面金額的減少數直接有關，則應在抵銷以前入帳的減少數的限度內將其貸記收益。

　　投資的處置

　　33．當處置一項投資時，處置的凈收入與帳面金額之間的差額應確認為收益或兼用。如果該投資是一項流動資產，並且在投資總體組合的基礎上技成本與市價出低列示，銷售的利潤或虧損應以成本為基礎加以計不。如果該投資以前進行過價值重估，或按市價到示，並且已將帳面金額的增加我轉入了價值重估盈餘，企業應採用如下的政策，或將保留的有關價值重估盈餘貸記收益，或將其結轉至留在收益。這項政策應根據國際會計準則第思號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”一致地採用。

　　34．在投資總體組合基礎上按成本與市價孰低列示的短期投資，其市價的任何減少應沖減投資組合的彙總成本，單項投資仍應按成本記帳。因此，單項投資的銷售的損益是以成本為基礎，但是投資組合的市價的彙總減少數需重新作出評估。

　　35．當處置企業持有的特定投資的一部分時，必須將帳面金額分配給出售的部分。此帳面金額通常應根據全部持有該項投資 的平均帳面金額加以確定。

　　投資的結轉

　　36．對於重新歸類為短期投資的長期投資來說，應按如下方法對結轉作出處理：

　　（1）如果短期投資是按成本與市價孰低到示的，應按成本與帳面金額就孰結轉。如果該項投資以前進行過價值重估，任何保留的有關價值重估盈餘應在結轉時轉銷；

　　（2）如果短期投資是按市價列示的，應按帳面金額結轉。如果短期投資市價的變動已包括在收益中，則任何保留的有關價值重估盈餘應結轉至收益中。

　　37．由短期投資重新歸類為長期投資的投資，應逐項按成本與市價孰低結轉，如果以前是按市價列帳的，則按市價結轉。

　　在投資組合內投資的轉換

　　38．有著大量投資活動的企業往往保持一種投資的組合，並且在此投資組合內企業經常發生交易。企業這麼做是為了改進其投資組合的質量和收益率。在處置一項特定投資時，所得資金可用於再投資或可以保留作為投資組合中的現金部分。

　　39．由於在這種投資組合中的這種經常變動，對處置一項特定投資的適當的會計處理，存在著以下不同的意見：

　　（1）有些人堅持認為，凈銷售額大於或小於帳面金額的金額代表已實現損益，它應立即在收益中確認；

　　（2）其他人認為，這種處置僅反映了投資組合中結構的調整，因為它僅僅是將一種投資替代另一種投資，不代表價值的增減，所以，在收益中不應反映損益；

　　（3）少數人提倡按折衷方法處理，即將凈銷售額與成本的差額在給定時期內攤入收益中。

　　40．上述第（1）種方法是較好的方法。第（2）種方法僅適用於採用市價基礎，並且已將市價的變動包括在收益中的情況，因為已核算了對市價的調整。第（3）種方法則不恰當，因為它未能在發生的當期確認全部損益。

　　損益表

　　41．下列各項應包括在損益表中：

　　（1）來自於以下事項的投資收益：

　　①長期投資和短期投資的利息。使用費、股利和租金；

　　②處置短期投資的損益；

　　③按市價列示的短期投資的未實現利得和損失（應採用第31段的政策核算）；

　　④按成本與市價就孰列示的短期投資，其市價的減少或這種減少的轉回。

　　（2）由於長期投資價值的非暫時性下降而產生的帳面金額的減少，以及這種減少的轉回；

　　（3）根據第33段計算的處置長期投資的損益。

　　42．有些企業按市價列示短期投資，所基於的理由是，它們認為短期投資是可以自由變現的財富的一種儲存方式。因此，這些企業將市價引起的任何利得或損失確認為收益的一部分，並與處置時的損益一起列人損益表中。但是，在有些國家，這種利得不允許包括在損益表中，而應直接貸記業主權益，並採用與長期投資的價值重估盈餘相同的方法進行核算。

　　43．如果短期投資按成本與市價孰低列示，降低至市價的減少數和該減少數的轉回，應與處置時的損益一起包括在損益表中。

　　44．由於長期投資的價值非暫時性的下跌而發生的帳面金額的減少數和該減少數的轉回，以及處置長期投資的損益，都應包括在損益中，並且應根據國際會計準則第8號“本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更”來反映。

　　專業投資企業

　　45．被禁止分配投資變賣利潤的專業性投資企業，如果它們是按公允價值列示其投資的，投資價值的變動不論是否實現，都不能包括在收益中。這些企業應在財務報表中彙總說明這一期間的投資價值的所有變動情況。

　　46．在某些國家，有的專業投資企業其主要業務是持有有價證券的投資組、，作為它們各個股東的投資手段。這些企業將其投資按公允價值（通常為市價）來列示，因為在此情況下這是一種最適當的基礎。他們認為在投資上已實現的損益實質上與未實現的利得或損失一樣，因此，應按同樣的方法核算。他們會揭示當期其投資價值的所有變動的彙總情況。

　　47．這些企業的章程禁止將投資變賣的利潤作為股利分配，並要求區分利息或股利導致的收益和投資變賣所產生的利得或損失。因此，這些企業的收益中不包括投資價值的所有變動，不論其是否已實現。

　　稅項

　　48．由於運用本號準則而引起的納稅後果的核算，應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”的規定加以處理。

　　49．下列內容應予以揭示：

　　（1）對以下方面的會計政策：

　　①投資的帳面金額的確定；

　　②按市價列示的短期投資市價變動的處理。

　　③在出售重估後的投資時，對價值重估盈餘的處理；

　　（2）以下包括在收益中的重要金額：

　　①長期投資和短期投資的利息、使用費、股利和租金；

　　②短期投資的變更損益；

　　③這類投資價值的變動；

　　（3）可在市場出售的投資如果不按市價列示，則應說明其市價；

　　（4）如果投資物業作為長期投資核算但不按公允價值列示，則應說明其公允價值；

　　（5）對投資的變現或對收益和出售收入的匯出的重要限制；

　　（6）對於按重估金額列示的長期投資來說，應揭示：

　　①重估頻率的政策；

　　②最近一次價值重估的日期；

　　③價值重估的基礎以及有無外部估價員參加；

　　（7）本期價值重估盈餘的變動和這種變動的性質；

　　（8）對以持有投資為主要業務的企業，應對投資的組合作出分析。

　　50．應提供下列揭示，以幫助讀者理解財務報表：

　　（l）長期投資的分類分析；

　　（2）由董事會對不可銷售的投資的公允價值作出加評估；

　　（3）對於不可出售的投資，用以評定可與成本比較的價值所適用的評估方法；

　　（4）與當年處置的投資有關，並且以前已作分配或已轉作股本的價值重估盈餘的金額；

　　（5）代表報告企業資產重大比例的單項投資的詳細情況。

　　51．本號國際會計準則，對從1987年1月1日或以後開始的會計期間的財務報表生效。