或有負債

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或有負債（Contingent Liability）

　　或有負債是指企業有可能產生的負債。企業所有的應收票據，在未到期以前尚需資金周轉時，可以向銀行貼現，經過背書(背面簽字)轉讓別人，或嚮往來銀行申請借款。經過背書的票據，如果出票人或付款人到期不能兌付，背書人負有連帶的付款責任。

　　最終結果（償付金額、償付人、償付日期、償付事實是否成立）只有在發生或不發生一個或若幹個不確定的未來事項才能證實的債務。如應收票據貼現，若出票人屆時清償，背書人的責任因而解除；若屆時不能清償，背書人就有代償的，在未確定前就是背書人的或有負債。因此，或有負債只是一種潛在的債務，不是企業目前真正的負債。

　　1、其存在或起因於過去已完成的交易或已發生的事項或情況；

　　2、交易、事項或情況的最終結果的事項或情況；

　　3、交易、事項或情況的最終結果有賴於發生或不發生一個或若幹個未來事項。或有負債的科結果可能會導致負債的增加或資產的減少，即為或有損失（loss contingency）。

　　常見的或有負債包括：應收票據貼現、應收款抵借、未決訴訟、債務擔保等。

　　1、已貼現商業承兌匯票形成的或有負債；

　　2、未決訴訟、未決仲裁形成的或有負債；

　　3、為其他單位提供債務擔保形成的或有負債；

　　4、其他或有負債（不包括極小可能導致經濟利益流出企業的或有負債）。

　　或有負債包括兩種類型：一種是過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實，如已貼現商業承兌匯票、產品質量擔保、應收賬款抵借、追加稅款等。

　　另一種是過去的交易或事項形成的現時義務，履行義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量，如未決訴訟、仲裁、債務擔保等。

　　1.義務性

　　即或有負債是企業的現時或潛在義務，它的發生會導致經濟利益流出企業。

　　2.隱蔽性

　　從時間上看，該義務是由過去的即會計報表日以前的交易或事項引發，在會計報表日可能已經存在，但因為其屬於潛在義務，同時往往僅為企業高層管理者知悉，並且無法在會計記錄中查閱，這就給發現和識別或有負債帶來很大困難。

　　3.不確定性

　　這是或有負債最典型的特征，該義務可能發生，也可能不發生。是否發生必須依靠未來事項的實現來予以證實。這樣在會計報表日，需要利用已有的證據對或有負債是否發生作出判斷，從而在財務報告中作出適當的處理。

　　4.危害性

　　鑒於對外擔保、財產抵押、訴訟糾紛等或有負債常具備金額大、後果嚴重等特點，因此一旦發生，必將嚴重影響企業的生產經營，給企業和投資者造成重大經濟損失。

　　目前，在實務界處理或有負債業務最具影響力的會計原則仍然是穩健原則。此外，真實與公允思想、重要性原則和充分披露原則等對或有負債的會計處理也具相當的影響。或有負債賬務處理的關鍵取決於未來事項發生可能性的大小（通常將或有負債項目發生的可能性分為3類，即很可能、有可能和極小可能），若其發生的可能性極大且金額可合理估計，根據穩健原則，應將其確認估計入賬。反之如果發生的可能性極小，若予確認入賬，則違背了真實與公允的指導思想，也與重要性原則相悖，且意義也不大。

　　具體來說，或有負債核算應遵循的原則是：

　　第一，若同時符合下列兩個條件，則應予以確認入賬：

　　（1）在財務報表發佈之前，已有資料顯示，在該財務報表結算日，某項負債很可能已經發生；

　　（2）負債的金額可予以合理估計。

　　第二，若發生負債的可能性很大，但金額難以合理估計，或未來事項只是有可能證明在資產負債表日負債已經發生，則應在表外以附註的形式披露或有負債。表披露的內容主要有3項：

　　一是或有負債的性質；

　　二是可能影響最終結果的不確定性因素；

　　三是負債的估計金額或上下限，若無法合理估計負債金額，應說明無法估計的原因。

　　第三，可能性極小的或有負債，不論負債金額能否合理估計，一般既不必確認入賬，也不必附註披露。但對於由企業承擔的其他類似義務，即使企業發生這些負債的可能性很小，也應在財務報表上用註角的方式說明其存在和金額。附註表達的方式主要有：①在資產負債表中的有關項目後加列括弧，併在括弧內以簡要文字說明；②在財務報表下端加列附註；③將或有負債列為負債的一個項目，但金額不包含在負債合計數之內；④以提撥留存收益的方式表達。一般來說，以附註表達的方式最為普遍。其形式如：【本公司在子公司閔行娟娟化裝品公司向城市發展銀行申請信用證借款1 000萬元的本票上背書，該本票的到期日的××××年×月×日。】

　　一般而言，或有事項的會計處理應遵循以下原則：

　　1.穩健性原則

　　這是對不同類型的或有事項進行會計處理時必須首先遵循的原則，即要求充分預計可能的費用和損失，不預計可能的收益。也就是說，對可能的或有損失予以確認，而對或有收益不予確認，以利於企業保存財務實力。

　　2.重要性原則

　　對重要程度不同的事項進行區別對待和處理，或有事項的重要性可由其相對金額的大小和其發生概率來判定。運用重要性原則時，對很有可能發生、合理可能發生和不太可能發生的事項要分別處理。

　　3.集中反映的原則

　　或有事項應在報表中進行集中反映，使投資者能一目瞭然。如我國現行會計制度在報表的附註中專列“或有事項”項目要求披露以下內容：很有可能發生但不能合理估計其金額的或有損失，應在報表的附註中披露；合理可能發生的或有損失，不論其金額是否可以合理估計，應在報表的附註中披露；不太可能發生的或有損失(為他人債務擔保除外)，可以在報表附註中披露，也可以不作處理；為他人債務的擔保，無論其發生可能性大小，均應在報表的附註中披露。這樣處理可以提高會計信息的實用性，方便信息使用者分析參考，防止決策失誤。

　　或有負債是由經濟活動中諸多因素的不確定性而引發的。財政活動作為整個經濟活動中的重要一環，面臨著更為複雜的不確定因素。這些不確定因素既可能是財政內部的不完善，也可能是外部經濟環境的改變，它們的活動可使財政政策和相關措施在實施過程中發生預期效果與實際效果的偏差甚至背離，由此產生了或有負債和財政風險。

　　(一)從國際環境來看，經濟全球化的發展，私人資本流動數額巨大和不確定性以及對外國資本的經濟依賴性增強，均加重了我國金融部門和公共部門的脆弱程度並潛在導致了對政府影響。我國加入wto後，尤其是處於經濟轉軌時期的國內資產受到了國外投資者迅速增長的偏愛影響。風險的相互作用——政策(匯率和利率)，國內資產的價值評估(資產泡沫)，中介(利息率差異和脆弱的國內金融體系)以及借款(政府的超額借款和短期借款)——可能導致投資者突然拋出國內股票、債券和貨幣，引起經濟震蕩，導致經濟危機。為此，財政必然盡最大努力保證經濟安全運行。

　　(二)從國內形勢來看，社會經濟轉軌時期的體制磨擦成本和社會矛盾加劇，使財政疲於應付。隨著市場經濟改革的深化，舊體制中的一些深層次矛盾逐步暴露出來，原有的利益格局將被觸動，在新舊體制交替中各種不確定性因素增多，市場變化經濟波動頻繁，經濟結構調整，各項社會經濟體制改革相繼出台，對財政配套支持要求提高；企業轉制、下崗分流、失業問題突出，社會保障體系不健全，社會矛盾不斷積累，突發性事件日益增多。這些使財政履行穩定職能的壓力越來越大。

　　(三)從我國制度結構來看，各經濟主體風險責任不明晰加重了或有負債。在一定意義上，市場應成為整個社會的風險分散機制，它使每個市場參與者在資源配置的過程中都承擔相應的風險責任，使風險和利益對稱，從而產生競爭和效率。在現實生活中，市場制度化解公共風險的能力有限，故需要財政來彌補。就此而言，在整個制度結構中，財政處於邊際位置，是風險的最終承擔者。同時財政最後承擔多少，也與整個制度結構密切相關。在一定的社會經濟發展階段，假如制度結構合理，風險責任明確，財政的壓力就會減少。而目前我國制度結構存在許多問題：市場機制還不健全；政府職能沒有根本轉變，仍然存在大包大攬， “政企不分”，政府廣泛涉足於經濟領域；政府部門之間職責不清，機構多人員多效率低；財政職能弱化，致使風險責任難以明確，財政最終承擔的公共風險和或有負債就會大量增加。

　　(四)從道德風險角度來看，道德風險也是產生或有負債的原因。顯性政府擔保和保險計劃，以及任何認為政府在各種市場失靈情況下均會出面援助的預期，產生了市場中的道德風險問題。政府擔保借款，資金由貸款人使用，收益如何取決於貸款人對市場和項目的分析是否全面，經營和監管是否科學，貸款人一旦決策和經營失誤，風險最終由財政來負擔。同時，由於道德風險問題的存在，政府投資也可能形成或有負債。隨著市場經濟改革的深化，各級政府相繼成立了一些直接投資的公司。由於這些經營性公司受經濟環境和內部機制等多方面因素的影響，可能產生經營效益不佳，或發生巨額虧損，為維持其生存，最後只能由財政來“收拾爛攤子”，追加投資或貸款，或採取豁免債務，減免稅費等方式進行優惠照顧，從而導致財政資金損失。再者，研究與探討一近年來，我國政府一直不斷投資於社會基礎設施以及農業、能源、交通、通訊等有關國計民生的領域，政府這些措施的意圖是良好的，如果對政府的投資經營管理不善，運用不當效益差，償還國債轉貸就成了問題。

　　(五)從財政與金融的關係來看，金融風險實質是財政風險。財政與金融的關係決定了金融風險最終承擔者是國家財政。財政資金與銀行信貸資金雖在各自領域行使資金分配職能，但財政資金的運用往往會影響信貸資金的平衡；反之，信貸資金的運用也可能影響財政資金的平衡。目前我國政策性銀行的呆賬壞賬、國有獨資銀行的不良資產、地方金融機構由於經營管理不善出現支付缺口等問題的處理，最終都要直接或間接落在財政身上。

　　(六)從政府與國有企業的關係來看，國有企業改革過程中,現的問題都是財政面臨的潛在風險。政府仍在許多方面運用行政手段干預企業的經營活動，一些企業仍依賴財政的補貼、減稅和投資來生存，財政還未完全割斷與競爭性國有企業的“臍帶”關係。也就是說，企業尚未真正走向市場，財政承擔了應由市場配置的建設項目過多，在一定程度上加大了財政風險。特別是目前，有一部分國有企業存在資產負債率高，資本運轉不良，債務關係惡化，虧損嚴重等諸因素，這些問題遲早要解決，勢必影響到未來年份的財政收入，並可能使既得的財政收入出現縮水。另外，由於我國還沒有建立健全的社會保障體系，在國有企業改革過程中，下崗分流職工的增加，必然加重財政支出的負擔。

　　或有債務給財政帶來的負擔可能是財政在未來幾年所面臨的主要風險，是影響財政可持續發展的重要因素。因此，我們必須正視或有債務，採取有效措施逐步消化和控制。一方面要逐步採取措施解決現有的或有債務；另一方面必須從制度上防止產生新的或有債務。

　　(一)增加財力，努力建立穩固、強大的財政。穩固、強大的財政是防範和化解財政風險的必要前提條件。

　　必須採取有效措施，保證稅收較快增長，不斷增加財政收入，為有效防止與抗禦財政風險提供堅實的物質基礎。

　　為此，需要通過不斷完善稅制和加強稅收徵管，提高稅收收入增長速度，儘快提高稅收占政府收入的比重和稅收占GDP的比重。只要通過不斷增加財政收入，才能增強解決現有或有債務的能力。

　　(二)完善制度結構，減少政府部門直接參与經濟活動的程度，同時加強財政對經濟特別是金融領域的監管，改變目前財政提供投資資金，卻無法監督投資執行情況的不正常狀況，把或有債務轉化為財政風險的可能降至最低程度。要強化財政對經濟的監管，規範政府干預經濟的行為，加強政府的間接調控手段，這樣才可能減少或有債務轉化為財政負擔的可能。如制定全國統一的擔保法規，規範政府擔保工作。明確政府擔保的原則、條件和處理辦法，使政府擔保有法可依。

　　嚴格控制政府擔保的範圍，控制擔保事項的決策權，把擔保金額控制在合理的額度內，建立擔保人從立項到還款全過程的管理和監督機制，為按時如數還款創造條件。

　　轉變政府職能，調整經濟增長的動力結構，儘快實施更加寬鬆的政策措施予私人及企業投資及消費更多的激勵，逐步將經濟增長的方式由目前的以國家驅動為主轉向國家與企業、個人並重，進而轉向以企業及私人為主的增長驅動結構方式上來，這樣，政府壓力才會減輕，財政職能才可能真正轉換，較高的經濟增長才能得以維持。目前，要儘快改變政府單一投資的狀況。要通過一系列政策鼓勵各類經營主體都參與到國家經濟建設與結構調整中來。

　　(三)深化國家銀行改革，解決並減少或有債務。國有銀行不良資產大，效益低下，是多年來經濟生活中各種矛盾在銀行經營上的綜合反映，是銀行經營的外部環境差和內部管理亂兩方面共同作用的結果。因此，要切實有效地防止新的或有債務的產生，就要求針對或有債務的性質分別採取不同的對策。一方面要改善其經營環境，另一方面則應改革國有銀行的經營機制。首先，要改革目前銀行國有獨資的狀況，加強銀行實力並防範演變為財政風險。從長遠看，可考慮吸收其他投資者持股，補充核心資本；近期可考慮允許商業銀行發行長期債券，補充附屬資本。借加入世貿組織的機會，加快開放我國金融業，不僅要對外資開放，而且要對國內民間資本開放。這樣一方面可以使銀行有較多的渠道擴充資本金，另一方面可以改善國有銀行經營機制。

　　其次，要減少政府其他部門對國有銀行的行政干預，強化出資人對銀行業的監管，充分發揮銀行業協會的作用。要正確處理銀行的出資者和監管者之間的關係，改變目前出資人無法關心銀行經營狀況，而銀行的監管者又不關心銀行財務狀況的局面。再次，要強化政策性銀行的財政管理，將政策性業務和商業活動嚴格區分開，對政策性銀行從事商業活動所造成的損失，財政不宜再彌補，防止政策性銀行將商業經營虧損轉嫁為財政風險。財政作為出資人的國有銀行債務的最終承擔者，要加強對國有銀行的考核，建立以利潤為核心的考核體系；改善國有銀行的經營環境，改革其內部管理機制，強化國有銀行的內部管理，提高收貸率和收息率，防止產生新的不良資產；對現有不良資產，要加大企業改組、改製和改革力度，促進企業提高投資效率，轉化不良資產性質。

　　(四)加強監管國有企業改革，解決和減少或有債務。要研究國有企業債務、國有銀行不良資產以及國有資產有效性，採取多種途徑解決國有企業的過度負債問題。對利用金融資產管理公司化解不良資產對財政造成的影響要進行深入研究，特別防止借企業改製懸空和逃廢債務。對實行股份合作制及被兼併的企業要由改製後的企業及兼併企業承擔全部貸款本息，並落實相應擔保措施。對出售、拍賣、轉讓的企業所得債務採取追索和重組、資產置換、轉讓及銷售、企業重組，債轉股及階段性持股等措施，最大限度保全資產，減少損失。

　　(五)加快社會保障制度改革，逐步減緩政府或有負債的壓力。社會保障體系的建立應堅持“兩條腿”走路的方針：一方面政府應為老百姓提供基本的社會保障；另一方面，政府也應大力鼓勵發展各種商業保險業務。

　　必須從建立公共財政目標模式出發，儘快構建具有我國特色的社會保障體系，以促進國有企業改革的順利進行和降低由此造成的或有負債。

　　(六)全面分析預測或有負債，提高和確定合理的準備金，防範或有負債。為了實現合理的財政運作，在進行財政分析和制定決策過程中政府需要充分考慮可能與未來責任相關的或有負債，要根據風險偏好和風險管理能力確定政府的最佳風險承擔程度和準備金政策。只有當考慮到或有風險和其他財政風險的情況下，中期財政預測、預算本身、政府融資和借款計劃才真正可行。

　　(七)提高財政信息的透明度。最優的政策選擇依賴於財政信息的透明度。財政應向社會提供及時、有效、全面的財政收支信息，建立健全的財政報告制度，提高財政報告的真實性，擴大財政報告的覆蓋面，使財政信息具有及時、準確、全面的特征，實現財政信息的公共實效性。

　　反映所有者權益應對可能發生的負債的保障程度。

　　或有負債餘額＝已貼現商業承兌匯票金額＋對外擔保金額＋未決訴訟、未決仲裁金額（除貼現與擔保引起的訴訟或仲裁）＋其他或有負債金額

　　一般情況下，或有負債比率越低，表明企業的長期償債能力越強，所有者權益應對或有負債的保障程度越高；或有負債比率越高，表明企業承擔的相關風險越大。

　　1、詢問

　　審計人員應當以口頭或書面形式向企業或行政事業單位有關管理者調查存在或有負債的可能性。調查中要具體指明應反映的或有負債的種類、形式。雖然這種詢問調查不能發現故意隱瞞或有負債的行為，但仍是必要的。

　　2、查閱

　　對於未決訴論之類的或有負債。如果金額較大，一般不會由企業或單位的個別領導決定，都必須集體討論，那麼查閱企業董事會和股東大會會議記錄，行政事業單位領導辦公會紀錄、黨組會記錄是必須的。同時應重視對有關合同和客戶往來檔案的查閱。

　　3、函證

　　如果企業或單位聘用專門的律師，那麼審計人員在對或有負債審計時，有必要對律師進行函證，以查證近期有無或有事項，如有，則應要求其對訴訟預期結果和可能發生的負債數給出職業意見。另外，為核實商業承兌匯票背書轉讓或貼現及提供擔保情況，對被審計單位往來銀行也應進行函證。當然，以上不進行函證，直接與有關方面交流取證也是十分有效的。

　　4、承諾

　　為避免審計風險，審計人員應要求被審計單位對有關或有負債情況做出承諾。包括：有無或有負債；如存在或有負債，有無按規定進行反映。

　　5、分析性覆核

　　對稅務糾紛中的或有負債，可以覆核本年和上年稅務機關的稅收結算報告，從中可能會發現糾紛何在。對產品質量事故賠償中的或有負債，則可以分析覆核前幾個年度產品事故賠償額，進而推算本年度事故賠償額。

　　6、判斷確認

　　如果審計人員斷定存在或有負債，那麼應當根據有關準則和規定對此項或有負債賬務處理是否正確、是否達到重要性要求對外披露、披露的基本原則、披露的內容進行確認。

　　1.應設置明細分類科目。按經濟活動中出現的或有負債業務。應設置下八個明細科目：應收票據貼現、應收帳款抵借、背書負債、追加稅款、購買固定資產合同、產品銷售附贈、未決訴訟、信用擔保。

　　2.或有負債的帳務處理。可分為兩種方法：

　　(1)設置備忘錄核算或有負債。當企業發生或有負債時。

　　即按時間順序逐筆進行登記；當或有負債解除時逐一註銷；若或有負債形成事實債務時，則按實際構成的負債子記帳。

　　(2)設置或有負債分類帳。採用抵銷帳戶的方法。對或有負債進行核算。

1. 或有負債形成的帳務處理。

　　當企業發生應收票據貼現時：

　　借：應收票據

　　　貸：或有負債——應收票據貼現；

　　當企業持應收帳款票據向金融機構抵押借款時：

　　借：應收帳款

　　　貸：或有負債——應收帳款抵借；

　　當企業持背書的應收票據向銀行融資時：

　　借：應收帳款

　　貸：或有負債——背書負債；

　　當企業繳納的稅款與稅務部門在確認上出現不一致時：

　　借：所得稅歧見

　　貸：或有負債——追加稅款；

　　當企業簽定金額較大的固定資產購買合同後。

　　有可能影響企業現有經營資金周轉時：

　　借：固定資產

　　 貸：或有負債——購買固定資產合同；

　　當企業在銷售商品對允諾在一定條件下給予附贈商品時：

　　借：產品銷售收人

　　 貸：或有負債——產品銷售附贈；

　　當企業發生偶然性訴訟和對其他單位的經濟活動做出信用擔保承諾時：

　　借：承諾與偶然事故

　　 貸：或有負債——未決訴訟。

　　或者

　　　貸或有負債——信用擔保。

1. 或有負債解除的帳務處理。

　　當應收票據貼現到期，出票單位按期付款。或有負債解除時：

　　借:或有負債——應收票據貼現

　　貸:應收票據。

　　關於其他或有負債解除的核算可比照應收票據的帳務處理方法處理。

1. 或有負債轉為事實負債的帳務處理。

　　當應收票據款項到期不能收回，貼現銀行退回貼現的應收票據，將其轉為逾期貸款時。首先將原計入或有負債帳戶的這筆業務沖銷。然後做如下帳務處理：

　　借：應收帳款

　　 貸：短期借款——逾期貸款。

　　其他各種或有負債轉為事實負債的帳務處理可比照應收帳款進行。