或有负债

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或有负债（Contingent Liability）

　　或有负债是指企业有可能产生的负债。企业所有的应收票据，在未到期以前尚需资金周转时，可以向银行贴现，经过背书(背面签字)转让别人，或向往来银行申请借款。经过背书的票据，如果出票人或付款人到期不能兑付，背书人负有连带的付款责任。

　　最终结果（偿付金额、偿付人、偿付日期、偿付事实是否成立）只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项才能证实的债务。如应收票据贴现，若出票人届时清偿，背书人的责任因而解除；若届时不能清偿，背书人就有代偿的，在未确定前就是背书人的或有负债。因此，或有负债只是一种潜在的债务，不是企业目前真正的负债。

　　1、其存在或起因于过去已完成的交易或已发生的事项或情况；

　　2、交易、事项或情况的最终结果的事项或情况；

　　3、交易、事项或情况的最终结果有赖于发生或不发生一个或若干个未来事项。或有负债的科结果可能会导致负债的增加或资产的减少，即为或有损失（loss contingency）。

　　常见的或有负债包括：应收票据贴现、应收款抵借、未决诉讼、债务担保等。

　　1、已贴现商业承兑汇票形成的或有负债；

　　2、未决诉讼、未决仲裁形成的或有负债；

　　3、为其他单位提供债务担保形成的或有负债；

　　4、其他或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

　　或有负债包括两种类型：一种是过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实，如已贴现商业承兑汇票、产品质量担保、应收账款抵借、追加税款等。

　　另一种是过去的交易或事项形成的现时义务，履行义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量，如未决诉讼、仲裁、债务担保等。

　　1.义务性

　　即或有负债是企业的现时或潜在义务，它的发生会导致经济利益流出企业。

　　2.隐蔽性

　　从时间上看，该义务是由过去的即会计报表日以前的交易或事项引发，在会计报表日可能已经存在，但因为其属于潜在义务，同时往往仅为企业高层管理者知悉，并且无法在会计记录中查阅，这就给发现和识别或有负债带来很大困难。

　　3.不确定性

　　这是或有负债最典型的特征，该义务可能发生，也可能不发生。是否发生必须依靠未来事项的实现来予以证实。这样在会计报表日，需要利用已有的证据对或有负债是否发生作出判断，从而在财务报告中作出适当的处理。

　　4.危害性

　　鉴于对外担保、财产抵押、诉讼纠纷等或有负债常具备金额大、后果严重等特点，因此一旦发生，必将严重影响企业的生产经营，给企业和投资者造成重大经济损失。

　　目前，在实务界处理或有负债业务最具影响力的会计原则仍然是稳健原则。此外，真实与公允思想、重要性原则和充分披露原则等对或有负债的会计处理也具相当的影响。或有负债账务处理的关键取决于未来事项发生可能性的大小（通常将或有负债项目发生的可能性分为3类，即很可能、有可能和极小可能），若其发生的可能性极大且金额可合理估计，根据稳健原则，应将其确认估计入账。反之如果发生的可能性极小，若予确认入账，则违背了真实与公允的指导思想，也与重要性原则相悖，且意义也不大。

　　具体来说，或有负债核算应遵循的原则是：

　　第一，若同时符合下列两个条件，则应予以确认入账：

　　（1）在财务报表发布之前，已有资料显示，在该财务报表结算日，某项负债很可能已经发生；

　　（2）负债的金额可予以合理估计。

　　第二，若发生负债的可能性很大，但金额难以合理估计，或未来事项只是有可能证明在资产负债表日负债已经发生，则应在表外以附注的形式披露或有负债。表披露的内容主要有3项：

　　一是或有负债的性质；

　　二是可能影响最终结果的不确定性因素；

　　三是负债的估计金额或上下限，若无法合理估计负债金额，应说明无法估计的原因。

　　第三，可能性极小的或有负债，不论负债金额能否合理估计，一般既不必确认入账，也不必附注披露。但对于由企业承担的其他类似义务，即使企业发生这些负债的可能性很小，也应在财务报表上用注角的方式说明其存在和金额。附注表达的方式主要有：①在资产负债表中的有关项目后加列括弧，并在括弧内以简要文字说明；②在财务报表下端加列附注；③将或有负债列为负债的一个项目，但金额不包含在负债合计数之内；④以提拨留存收益的方式表达。一般来说，以附注表达的方式最为普遍。其形式如：【本公司在子公司闵行娟娟化装品公司向城市发展银行申请信用证借款1 000万元的本票上背书，该本票的到期日的××××年×月×日。】

　　一般而言，或有事项的会计处理应遵循以下原则：

　　1.稳健性原则

　　这是对不同类型的或有事项进行会计处理时必须首先遵循的原则，即要求充分预计可能的费用和损失，不预计可能的收益。也就是说，对可能的或有损失予以确认，而对或有收益不予确认，以利于企业保存财务实力。

　　2.重要性原则

　　对重要程度不同的事项进行区别对待和处理，或有事项的重要性可由其相对金额的大小和其发生概率来判定。运用重要性原则时，对很有可能发生、合理可能发生和不太可能发生的事项要分别处理。

　　3.集中反映的原则

　　或有事项应在报表中进行集中反映，使投资者能一目了然。如我国现行会计制度在报表的附注中专列“或有事项”项目要求披露以下内容：很有可能发生但不能合理估计其金额的或有损失，应在报表的附注中披露；合理可能发生的或有损失，不论其金额是否可以合理估计，应在报表的附注中披露；不太可能发生的或有损失(为他人债务担保除外)，可以在报表附注中披露，也可以不作处理；为他人债务的担保，无论其发生可能性大小，均应在报表的附注中披露。这样处理可以提高会计信息的实用性，方便信息使用者分析参考，防止决策失误。

　　或有负债是由经济活动中诸多因素的不确定性而引发的。财政活动作为整个经济活动中的重要一环，面临着更为复杂的不确定因素。这些不确定因素既可能是财政内部的不完善，也可能是外部经济环境的改变，它们的活动可使财政政策和相关措施在实施过程中发生预期效果与实际效果的偏差甚至背离，由此产生了或有负债和财政风险。

　　(一)从国际环境来看，经济全球化的发展，私人资本流动数额巨大和不确定性以及对外国资本的经济依赖性增强，均加重了我国金融部门和公共部门的脆弱程度并潜在导致了对政府影响。我国加入wto后，尤其是处于经济转轨时期的国内资产受到了国外投资者迅速增长的偏爱影响。风险的相互作用——政策(汇率和利率)，国内资产的价值评估(资产泡沫)，中介(利息率差异和脆弱的国内金融体系)以及借款(政府的超额借款和短期借款)——可能导致投资者突然抛出国内股票、债券和货币，引起经济震荡，导致经济危机。为此，财政必然尽最大努力保证经济安全运行。

　　(二)从国内形势来看，社会经济转轨时期的体制磨擦成本和社会矛盾加剧，使财政疲于应付。随着市场经济改革的深化，旧体制中的一些深层次矛盾逐步暴露出来，原有的利益格局将被触动，在新旧体制交替中各种不确定性因素增多，市场变化经济波动频繁，经济结构调整，各项社会经济体制改革相继出台，对财政配套支持要求提高；企业转制、下岗分流、失业问题突出，社会保障体系不健全，社会矛盾不断积累，突发性事件日益增多。这些使财政履行稳定职能的压力越来越大。

　　(三)从我国制度结构来看，各经济主体风险责任不明晰加重了或有负债。在一定意义上，市场应成为整个社会的风险分散机制，它使每个市场参与者在资源配置的过程中都承担相应的风险责任，使风险和利益对称，从而产生竞争和效率。在现实生活中，市场制度化解公共风险的能力有限，故需要财政来弥补。就此而言，在整个制度结构中，财政处于边际位置，是风险的最终承担者。同时财政最后承担多少，也与整个制度结构密切相关。在一定的社会经济发展阶段，假如制度结构合理，风险责任明确，财政的压力就会减少。而目前我国制度结构存在许多问题：市场机制还不健全；政府职能没有根本转变，仍然存在大包大揽， “政企不分”，政府广泛涉足于经济领域；政府部门之间职责不清，机构多人员多效率低；财政职能弱化，致使风险责任难以明确，财政最终承担的公共风险和或有负债就会大量增加。

　　(四)从道德风险角度来看，道德风险也是产生或有负债的原因。显性政府担保和保险计划，以及任何认为政府在各种市场失灵情况下均会出面援助的预期，产生了市场中的道德风险问题。政府担保借款，资金由贷款人使用，收益如何取决于贷款人对市场和项目的分析是否全面，经营和监管是否科学，贷款人一旦决策和经营失误，风险最终由财政来负担。同时，由于道德风险问题的存在，政府投资也可能形成或有负债。随着市场经济改革的深化，各级政府相继成立了一些直接投资的公司。由于这些经营性公司受经济环境和内部机制等多方面因素的影响，可能产生经营效益不佳，或发生巨额亏损，为维持其生存，最后只能由财政来“收拾烂摊子”，追加投资或贷款，或采取豁免债务，减免税费等方式进行优惠照顾，从而导致财政资金损失。再者，研究与探讨一近年来，我国政府一直不断投资于社会基础设施以及农业、能源、交通、通讯等有关国计民生的领域，政府这些措施的意图是良好的，如果对政府的投资经营管理不善，运用不当效益差，偿还国债转贷就成了问题。

　　(五)从财政与金融的关系来看，金融风险实质是财政风险。财政与金融的关系决定了金融风险最终承担者是国家财政。财政资金与银行信贷资金虽在各自领域行使资金分配职能，但财政资金的运用往往会影响信贷资金的平衡；反之，信贷资金的运用也可能影响财政资金的平衡。目前我国政策性银行的呆账坏账、国有独资银行的不良资产、地方金融机构由于经营管理不善出现支付缺口等问题的处理，最终都要直接或间接落在财政身上。

　　(六)从政府与国有企业的关系来看，国有企业改革过程中,现的问题都是财政面临的潜在风险。政府仍在许多方面运用行政手段干预企业的经营活动，一些企业仍依赖财政的补贴、减税和投资来生存，财政还未完全割断与竞争性国有企业的“脐带”关系。也就是说，企业尚未真正走向市场，财政承担了应由市场配置的建设项目过多，在一定程度上加大了财政风险。特别是目前，有一部分国有企业存在资产负债率高，资本运转不良，债务关系恶化，亏损严重等诸因素，这些问题迟早要解决，势必影响到未来年份的财政收入，并可能使既得的财政收入出现缩水。另外，由于我国还没有建立健全的社会保障体系，在国有企业改革过程中，下岗分流职工的增加，必然加重财政支出的负担。

　　或有债务给财政带来的负担可能是财政在未来几年所面临的主要风险，是影响财政可持续发展的重要因素。因此，我们必须正视或有债务，采取有效措施逐步消化和控制。一方面要逐步采取措施解决现有的或有债务；另一方面必须从制度上防止产生新的或有债务。

　　(一)增加财力，努力建立稳固、强大的财政。稳固、强大的财政是防范和化解财政风险的必要前提条件。

　　必须采取有效措施，保证税收较快增长，不断增加财政收入，为有效防止与抗御财政风险提供坚实的物质基础。

　　为此，需要通过不断完善税制和加强税收征管，提高税收收入增长速度，尽快提高税收占政府收入的比重和税收占GDP的比重。只要通过不断增加财政收入，才能增强解决现有或有债务的能力。

　　(二)完善制度结构，减少政府部门直接参与经济活动的程度，同时加强财政对经济特别是金融领域的监管，改变目前财政提供投资资金，却无法监督投资执行情况的不正常状况，把或有债务转化为财政风险的可能降至最低程度。要强化财政对经济的监管，规范政府干预经济的行为，加强政府的间接调控手段，这样才可能减少或有债务转化为财政负担的可能。如制定全国统一的担保法规，规范政府担保工作。明确政府担保的原则、条件和处理办法，使政府担保有法可依。

　　严格控制政府担保的范围，控制担保事项的决策权，把担保金额控制在合理的额度内，建立担保人从立项到还款全过程的管理和监督机制，为按时如数还款创造条件。

　　转变政府职能，调整经济增长的动力结构，尽快实施更加宽松的政策措施予私人及企业投资及消费更多的激励，逐步将经济增长的方式由目前的以国家驱动为主转向国家与企业、个人并重，进而转向以企业及私人为主的增长驱动结构方式上来，这样，政府压力才会减轻，财政职能才可能真正转换，较高的经济增长才能得以维持。目前，要尽快改变政府单一投资的状况。要通过一系列政策鼓励各类经营主体都参与到国家经济建设与结构调整中来。

　　(三)深化国家银行改革，解决并减少或有债务。国有银行不良资产大，效益低下，是多年来经济生活中各种矛盾在银行经营上的综合反映，是银行经营的外部环境差和内部管理乱两方面共同作用的结果。因此，要切实有效地防止新的或有债务的产生，就要求针对或有债务的性质分别采取不同的对策。一方面要改善其经营环境，另一方面则应改革国有银行的经营机制。首先，要改革目前银行国有独资的状况，加强银行实力并防范演变为财政风险。从长远看，可考虑吸收其他投资者持股，补充核心资本；近期可考虑允许商业银行发行长期债券，补充附属资本。借加入世贸组织的机会，加快开放我国金融业，不仅要对外资开放，而且要对国内民间资本开放。这样一方面可以使银行有较多的渠道扩充资本金，另一方面可以改善国有银行经营机制。

　　其次，要减少政府其他部门对国有银行的行政干预，强化出资人对银行业的监管，充分发挥银行业协会的作用。要正确处理银行的出资者和监管者之间的关系，改变目前出资人无法关心银行经营状况，而银行的监管者又不关心银行财务状况的局面。再次，要强化政策性银行的财政管理，将政策性业务和商业活动严格区分开，对政策性银行从事商业活动所造成的损失，财政不宜再弥补，防止政策性银行将商业经营亏损转嫁为财政风险。财政作为出资人的国有银行债务的最终承担者，要加强对国有银行的考核，建立以利润为核心的考核体系；改善国有银行的经营环境，改革其内部管理机制，强化国有银行的内部管理，提高收贷率和收息率，防止产生新的不良资产；对现有不良资产，要加大企业改组、改制和改革力度，促进企业提高投资效率，转化不良资产性质。

　　(四)加强监管国有企业改革，解决和减少或有债务。要研究国有企业债务、国有银行不良资产以及国有资产有效性，采取多种途径解决国有企业的过度负债问题。对利用金融资产管理公司化解不良资产对财政造成的影响要进行深入研究，特别防止借企业改制悬空和逃废债务。对实行股份合作制及被兼并的企业要由改制后的企业及兼并企业承担全部贷款本息，并落实相应担保措施。对出售、拍卖、转让的企业所得债务采取追索和重组、资产置换、转让及销售、企业重组，债转股及阶段性持股等措施，最大限度保全资产，减少损失。

　　(五)加快社会保障制度改革，逐步减缓政府或有负债的压力。社会保障体系的建立应坚持“两条腿”走路的方针：一方面政府应为老百姓提供基本的社会保障；另一方面，政府也应大力鼓励发展各种商业保险业务。

　　必须从建立公共财政目标模式出发，尽快构建具有我国特色的社会保障体系，以促进国有企业改革的顺利进行和降低由此造成的或有负债。

　　(六)全面分析预测或有负债，提高和确定合理的准备金，防范或有负债。为了实现合理的财政运作，在进行财政分析和制定决策过程中政府需要充分考虑可能与未来责任相关的或有负债，要根据风险偏好和风险管理能力确定政府的最佳风险承担程度和准备金政策。只有当考虑到或有风险和其他财政风险的情况下，中期财政预测、预算本身、政府融资和借款计划才真正可行。

　　(七)提高财政信息的透明度。最优的政策选择依赖于财政信息的透明度。财政应向社会提供及时、有效、全面的财政收支信息，建立健全的财政报告制度，提高财政报告的真实性，扩大财政报告的覆盖面，使财政信息具有及时、准确、全面的特征，实现财政信息的公共实效性。

　　反映所有者权益应对可能发生的负债的保障程度。

　　或有负债余额＝已贴现商业承兑汇票金额＋对外担保金额＋未决诉讼、未决仲裁金额（除贴现与担保引起的诉讼或仲裁）＋其他或有负债金额

　　一般情况下，或有负债比率越低，表明企业的长期偿债能力越强，所有者权益应对或有负债的保障程度越高；或有负债比率越高，表明企业承担的相关风险越大。

　　1、询问

　　审计人员应当以口头或书面形式向企业或行政事业单位有关管理者调查存在或有负债的可能性。调查中要具体指明应反映的或有负债的种类、形式。虽然这种询问调查不能发现故意隐瞒或有负债的行为，但仍是必要的。

　　2、查阅

　　对于未决诉论之类的或有负债。如果金额较大，一般不会由企业或单位的个别领导决定，都必须集体讨论，那么查阅企业董事会和股东大会会议记录，行政事业单位领导办公会纪录、党组会记录是必须的。同时应重视对有关合同和客户往来档案的查阅。

　　3、函证

　　如果企业或单位聘用专门的律师，那么审计人员在对或有负债审计时，有必要对律师进行函证，以查证近期有无或有事项，如有，则应要求其对诉讼预期结果和可能发生的负债数给出职业意见。另外，为核实商业承兑汇票背书转让或贴现及提供担保情况，对被审计单位往来银行也应进行函证。当然，以上不进行函证，直接与有关方面交流取证也是十分有效的。

　　4、承诺

　　为避免审计风险，审计人员应要求被审计单位对有关或有负债情况做出承诺。包括：有无或有负债；如存在或有负债，有无按规定进行反映。

　　5、分析性复核

　　对税务纠纷中的或有负债，可以复核本年和上年税务机关的税收结算报告，从中可能会发现纠纷何在。对产品质量事故赔偿中的或有负债，则可以分析复核前几个年度产品事故赔偿额，进而推算本年度事故赔偿额。

　　6、判断确认

　　如果审计人员断定存在或有负债，那么应当根据有关准则和规定对此项或有负债账务处理是否正确、是否达到重要性要求对外披露、披露的基本原则、披露的内容进行确认。

　　1.应设置明细分类科目。按经济活动中出现的或有负债业务。应设置下八个明细科目：应收票据贴现、应收帐款抵借、背书负债、追加税款、购买固定资产合同、产品销售附赠、未决诉讼、信用担保。

　　2.或有负债的帐务处理。可分为两种方法：

　　(1)设置备忘录核算或有负债。当企业发生或有负债时。

　　即按时间顺序逐笔进行登记；当或有负债解除时逐一注销；若或有负债形成事实债务时，则按实际构成的负债子记帐。

　　(2)设置或有负债分类帐。采用抵销帐户的方法。对或有负债进行核算。

1. 或有负债形成的帐务处理。

　　当企业发生应收票据贴现时：

　　借：应收票据

　　　贷：或有负债——应收票据贴现；

　　当企业持应收帐款票据向金融机构抵押借款时：

　　借：应收帐款

　　　贷：或有负债——应收帐款抵借；

　　当企业持背书的应收票据向银行融资时：

　　借：应收帐款

　　贷：或有负债——背书负债；

　　当企业缴纳的税款与税务部门在确认上出现不一致时：

　　借：所得税歧见

　　贷：或有负债——追加税款；

　　当企业签定金额较大的固定资产购买合同后。

　　有可能影响企业现有经营资金周转时：

　　借：固定资产

　　 贷：或有负债——购买固定资产合同；

　　当企业在销售商品对允诺在一定条件下给予附赠商品时：

　　借：产品销售收人

　　 贷：或有负债——产品销售附赠；

　　当企业发生偶然性诉讼和对其他单位的经济活动做出信用担保承诺时：

　　借：承诺与偶然事故

　　 贷：或有负债——未决诉讼。

　　或者

　　　贷或有负债——信用担保。

1. 或有负债解除的帐务处理。

　　当应收票据贴现到期，出票单位按期付款。或有负债解除时：

　　借:或有负债——应收票据贴现

　　贷:应收票据。

　　关于其他或有负债解除的核算可比照应收票据的帐务处理方法处理。

1. 或有负债转为事实负债的帐务处理。

　　当应收票据款项到期不能收回，贴现银行退回贴现的应收票据，将其转为逾期贷款时。首先将原计入或有负债帐户的这笔业务冲销。然后做如下帐务处理：

　　借：应收帐款

　　 贷：短期借款——逾期贷款。

　　其他各种或有负债转为事实负债的帐务处理可比照应收帐款进行。