《国际会计准则第36号-资产减值》

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概述

《国际会计准则第36号-资产减值》(1998年06月)
IAS 36–Impairment of Assets
首次生效时间 1999年7月1日 最新修订时间 1998年06月
修订历史
  • 1998年06月,对报告日期自1999年7月1日开始或以后的财务报表生效。
同时废止
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目的

  本准则的目的是,规定企业用以确保其资产以不超过可收回价值(recoverable amount)的金额进行计量的程序。如果资产的帐面价值超过通过使用或销售而收回的价值,该资产就是按超过其可收回价值计量的,如果是这样,该资产应视为已经减值,本准则要求企业确认资产减值损失。本准则也规定了企业何时应冲回资产减值损失,以及减值资产的有关披露内容。

范围

  1.本准则适用于除下述资产以外的所有资产减值的会计核算:

  (1)存货(参见《国际会计准则第2号 存货》);

  (2)建造合同形成的资产(参见《国际会计准则第11号 建造合同》);

  (3)递延所得税资产(参见《国际会计准则第12号 所得税》);

  (4)雇员福利形成的资产(参见《国际会计准则第19号 雇员福利》);

  (5)包括在《国际会计准则第32号 金融工具:披蹲和列报》范围内的金融资产

  2.本准则不适用于存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产或雇员福利形成的资产,因为适用于这些资产的现行国际会计准则已经包含了有关其确认和计量的特定要求。

  3.包括在《国际会计准则第32号 金融工具:披落和列报》范围内的金融资产,其减值损失的会计核算取决于国际会计准则委员会有关金融工具项目的结果。以下投资属于金融资产,但《国际会计准则第32号 金融工具:披露和列报》没有包括,因而本准则也适用于这些金融资产:

  (1)《国际会计准则第27号 合并财务报表和对子公司投资的会计》中定义的子公司

  (2)《国际会计准则第28号 对联营企业投资的会计》中定义的联营企业

  (3)《国际会计准则第31号 合营中权益的财务报告》中定义的合营企业。

  4.根据其他国际会计准则,以重估价值(公允价值)计量的资产,如按《国际会计准则第31号 固定资产》以重估价值作为允许选用的方法计量的资产,本准则也适用。但是,认定某项重估资产是否已经减值,取决于用以确定其公允价值的基础:

  (1)如果资产的公允价值是其市场价值,则资产的公允价值与其销售净价之间的唯一差额是处置该资产的直接增量费用:

  ①如果处置费用很低,则重估资产的可收回价值必然接近于、或大于其重估价值(公允价值)。在这种情况下,如果已经执行了重估价规定,则重估资产不可能减值,没有必要估计其可收回价值。

  ②如果有一定的处置费用,则重估资产的销售净价仍然小于其公允价值。因此,如果重估资产的使用价值小于其重估价值(公允价值),则重估资产将会减值。在这种情况下,如果已经执行了重估价规定,则企业应运用本准则以确定资产是否已经减值。

  (2)如果资产的公允价值是以市场价值以外的基础确定的,则重估价值(公允价值)可能大于、或小于其可收回价值。因此,在执行了重估价规定以后,企业还应运用本准则以确定资产是否已经减值。

定义

  5.本准则所使用的术语,定义如下:

  可收回价值,指资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者。

  使用价值value in use),指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的处置中形成的估计未来现金流量的现值

  销售净价,指在熟悉情况的交易各方之间自愿进行的正常交易中,通过销售资产而取得的、扣除处置费用后的金额。

  处置费用,指可直接归属于资产处置的增量费用,不包括融资费用和所得税费用

  减值损失,指资产的帐面价值超过其可收回价值的差额。

  帐面价值,指在资产负债表中确认的、扣除累计折旧(摊销)和累计减值损失后的资产价值。

  折旧(摊销),指资产的可折旧金额在其使用期限内所进行的系统分配。

  可折旧金额,指财务报表中资产的成本或替代成本的其他金额,扣除残值后的金额。

  使用期限,指

  (1)资产预期为企业所使用的期间;或

  (2)企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数量的单位。

  现金产出单位(cash generating),指从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合,而该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。

  总部资产(corporate assets),指有助于评估中的现金产出单位和其他现金产出单位产生未来现金流量的、除商誉之外的资产。

  认定可能已经减值的资产

  6.第7到14段规定了应于何时确定资产的可收回价值。这些规定使用资产一词,同时适用于单个资产或现金产出单位。

  7.如果资产的帐面价值超过其可收回价值,则资产已经减值。第9到11段规定了资产可能已经发生减值损失的某些迹象:如果存在任何一种迹象,企业应对其可收回价值进行正式估计。如果不存在已经发生潜在的资产减值损失的迹象,本准则不要求企业对其可收回价值进行正式估计。

  8.在每一个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如果存在这样的迹象,企业应估计资产的可收回价值。

  9.在估计资产是否存在减值的迹象时,企业至少应考虑下述迹象:

  外部倍息来源:

  (1)资产的市价在当期下跌,下跌的幅度大大高于因正常的时间推移或正常使用而发生的下跌;

  (2)技术、市场经济或法律等企业经营环境,或资产提供服务的市场,在当期或未来期间发生重大变化,对企业产生负面影响;

  (3)市场利率或市场其他投资报酬率在当期己经提高,从而可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率,从而大帽度降低资产的可收回价值;

  (4)企业净资产的帐面价值大于其资产的市场资本化金额。

  内部信息来源:

  (1)有证据表明,资产已经陈旧过时或发生损坏;

  (2)资产的使用方式或程度己经发生或将要发生重大变化,对企业产生负面影响,如计划中止或重组业务,或在预定的日期之前进行处置;

  (3)内部报告提供的证据表明,资产的经营业绩已经或将要不及预期。

  10.第9段所列举的并没有穷尽所有的迹象,企业可以认定资产减值的其他迹象。在这些情况下,也要求企业确定资产的可收回价值。

  11.从内部报告中获得的表明资产可能已经减值的证据包括:

  (1)为获取资产而发生的现金流量,或随后为经营或维护该资产而发生的现金需求,远远高于最初的预算;

  (2)与预算相比,资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化;

  (3)资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌,或者预算损失大幅度增加;

  (4)如果当期数字与未来期间的预算数字相加,其结果是经营损失或现金净流出。

  12.在认定是否需要估计资产的可收回价值时,需要运用重要性概念。例如,如果以前的计算表明,资产的可收回价值远远高于其帐面价值,如果没有发生导致该差额缩小的事项,企业没有必要重新估计该资产的可收回价值。类似地,以前的分析可能表明,资产的可收回价值对于第9段中列示的一种或多种迹象的反应并不灵敏。

  13.作为第12段的一个示例,如果市场利率或市场其他投资报酬率在当期已经提高,在下述情况下,不要求企业对资产的可收回价值进行正式估计:

  (1)如果企业计算资产使用价值时采用的折现率不可能受到市场利率提高的影晌。例如,短期利率提高可能不会对计算具有较长剩余使用期限的资产价值时采用的折现家产生重大影响,或

  (2)如果企业计算资产使用价值时采用的折现率可能受到市场利率提高的影响,但是,以前进行的可收回价值灵敏度分析表明:

  ①由于未来现金流量也可能增加,因此,可收回价值不可能大幅度下跌。例如,在某些情况下,企业可能有能力表明,它可调整其收入以弥补市场利率提高的影响;或

  ②可收回价值的下跌不会导致重大的减值损失。

  14.如果有迹象表明资产可能已经减值,这可能说明,靠要根据适用于该资产的国际会计准则,重新评估和调整资产的剩余使用期限、折旧(摊销)方法或残值,即使这项资产没有确认减值损失,

  可收回价值的计量

  15.本准则将可收回价值定义为资产的销售净价与其使用价值二者之中的较高者,第16到56段是对可收回价值的计量的规定。这些规定使用资产一词,同时适用于用于单个资产或现金产出单位。

  16.并不是总需要同时确定资产的销售净价与其使用价值。例如,如果资产的销售净价与其使用价值中的任何一项超过其帐面价值,资产就没有减值,因而没有必要估计其他金额。

  17.资产即使没有在活跃市场上交易,也能够确定其销售净价。但是,有时侯不可能确定资产的销售净价,因为对在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常的交易中销售资产的可收回价值作出可靠估计,没有基础。在这种情况下,资产的使用价值可视为具可收回价值。

  18.如果没有理由相信资产的使用价值远设超过其销售净价,则资产的销售净价可视为其可收回价值,对于所持有的待处置资产而言,往往属于这种情况,这是因为,资产的持续使用到处置为止所产生的未来现金流量可能很少,待处置资产的使用价值主要是处置净收入。

  19.除非资产持续使用产生现金流入不可能独立于其他资产或资产组合,应确定单个资产的可收回价值。如果是这样,应确定资产所从属的现金产出单位的可收回价值,除非存在下达情况:

  (1)资产的销售净价高于其帐面价值;或

  (2)资产的使用价值估计接近于其销售净价,并且能够确定其销售净价。

  20.某些情况下,估计、平均以及简便计算方法等可能为本准则所述确定销售净价或使用价值的详细计算提供合理近似值。

  销售净价

  21.资产销售净价的最好证据是正常交易中确定销售协议中规定的价格,用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。

  22.如果没有确定销售协议(binding sale agreement),但存在一个活跃市场,则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。通常,恰当的市场价格是当前的投标价格。如果当前投标价格不易于获取,则最近交易价格可能为估计销售净价提供一个基础,如果交易日和估计日之间经济环境没有发生重大变动的话。

  23.如果没有确定销售协议或活跃市场,则销售净价应建立在可获取的最好信息的基础上,以反映资产负债表日,在熟悉情况的双方自愿进行的正常交易中,企业处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的金额,在确定此金额时,企业应考虑同一行业类似资产最近文易的结果。销售净价不反映强制销售价格,除非管理部门被迫立即销售资产。

  24.除已经确认为负债的那部分费用以外的处置费用,例如,律师费用、印花税以及类似的交易税、搬运费用以及资产达到销售状态而发生的直接增量费用,应在确定销售净价时扣除,但是,与资产处置而进行的缩减或重组业务有关的辞退福利(如《国际会计准则第19号 一雇员福利》所定义的)和费用,不是资产处置的直接增量费用。

  25.有时,资产处置会要求购买者承担债务,并且,对于资产和负债,只有一个销售净价。第77段规定了如何处理这种情况。

  使用价值

  26.估计使用价值时,需要采取以下步骤:

  (1)估计资产持续使用以及最终处置所带来的现金流量

  (2)采用适当的折现率对未来现金流量进行折现。

  估计未来现金流量的基础

  27. 计量使用价值时:

  (1)现金流量预计应建立在合理且有根据的假设基础上,该假设代表管理部门对资产剩余使用期限内整个经济状况的最好估计。对外部信息应予以较多的关注。

  (2)现金流量预计应建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上。建立在这些预算或预测基础上的项目最多应涵盖五年的期间,除非有理由证明更长的期间是合理的。

  (3)在最后预算或预测所涵盖的期间以外的现金流量预计,对随后期间应使用稳定或递减的增长率,通过对建立在预算或预测基础上的预计进行推断的方式予以估计,除非有理由证明递增的增长率是合理的。这个增长率不应超过企业在其中经营的产品、行业或国家的长期平均增长率,或资产在其中使用的市场增长率,除非更高的增长率有理由证明是合理的。

  28.通常情况下,如果期间超过五年,对未来现金流量的详细、清晰、可靠的财务预算或预测不易于获取。由于这个原因,管理部门对未来现金流量的估计应基于最多为五年的最近预算或预测。如果管理部门确信,这些预计可靠,并且能够表明,基于过去的经验,它有能力对更长的期间作出准确预测,则管理部门可基于对超过五年的期间的预算和预测来使用现金流量预计。

  29.直至资产使用期限结束为止的现金流量预计,是采用随后期间的增长率通过对建立在财务预算或预测基础上的现金流量预计加以推断而估计出来的。这个增长率应是稳定的或是递减的,除非增长率的提高与产品或行业寿命周期所表现的客观信息相吻合,如果恰当的话,该增长率是零或负数。

  30.如果经济环境有利,则竞争者很可能进入市场,从而限制增长,因此,从长期来看(例如,20年),企业很难超过企业在其中经营的产品、行业或国家的平均历史增长率,或资产在其中使用的市场增长率。

  31.在使用财务预算或预测信息时,企业应考虑该信息是否反映了合理且有根据的假设,以及是否代表了管理部门对资产剩余使用期限内整个经济环境的最好估计。

  估计未来现金流量的因素

  32.未来现金流量的估计应包括:

  (1)资产持续使用所产生的现金流入的预计;

  (2)为通过资产的持续使用产生现金流入而必需发生的现金流出预计(包括使资产达到使用状态而发生的现金流出),以及可直接归属于、或在合理且 贯的基础上分摊于资产上的现金流出预计;

  (3)在资产的使用期限结束时,通过处置资产而收回或支付的现金净流量,如果有的话。

  33.未来现金流量的估计以及折现率反映了物价由于通货膨胀而持续上涨的一贯假设,因此,如果折现率包括了物价由于通货膨胀而上涨的影响,则未来现金流量是在名义折现率基础上进行估计,反之,未来现金流量是在真实折现率基础上进行估计(但包括未来特定物价的上涨或下跌)。

  34.现金流出预计包括能够直接归属于、或在合理且一贯的基础上分摊于资产上的未来营业费用。

  35.如果资产的帐面价值没有包括其为达到使用或销售状态而发生的所有现金流出,则未来现金流出的估计应包括预期在资产达到使用或销售状态以前而发生的现金流出的估计。例如,在建建筑物、尚未完工的开发项目。

  36.为了避免重复计算,未来现金流量的估计不包括:

  (1)很大程度上独立于评估中的资产就能够产生现金流量的资产,其持续使用所产生的现金流入(例如,诸如应收款项等金融资产);

  (2)与已经确认为负债的义务有关的现金流出(例如,应付款项养老金或准备)。

  37.应以资产的当前状况为基础来估计具未来现金流量。未来现金流量估计数不包括预期从下述事项中产生的估计未来现金流入或流出:

  (1)企业尚未承诺的未来重组;

  (2)对资产加以改良或改进,从而使具超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出。

  38.由于资产的未来现金流量是以资产的当前状况为基础进行估计的、因此,使用价值不反映:

  (1)预期从企业尚未承诺的未来重组中产生的未来现金流出、相关的费用节省(例如,雇员费用的削减)、或利益;

  (2)资产加以改良或改进、使其超过原评估业绩水平而发生的未来资本支出、或者从该未来支出中获得的相关未来利益,

  39.重组是一项由管理部门计划和控制、使企业的经营范围或经营方式发生重大变化的方案,有关准备、或有负债或有资产的国际会计准则将就何种情形视作企业承诺重组作出规定。

  40.如果企业已经承诺重组,则有些资产可能受到重组的影响。一旦企业承诺重组,则:

  (1)确定使用价值时,未来现金流量的估计数应反映重组所节省的费用和其他利益(建立在管理部门已经通过的最近财务预算或预测的基础上);

  (2)重组的未来现金流出估计数,应根据将来有关准备、或有负债和或有资产的国际会计准则中的重组条款进行处理。

  附录么中的例5,阐述了未来重组对使用价值计算的影响,

  41.在企业对资产加以改良或改进,从而使其超过原评估业绩水平而发生资本支出之前,未来现金流量的估计数不包括由于该支出而产生的估计未来现金流入。

  42.未来现金流量的估计数包括为维持或保持资产的原评估业绩水平所必需的未来资本支出。

  43.未来现金流屋的估计数不包括:

  (1)筹资活动产生的现金流入或流出;

  (2)所得税收入或支出。

  44.估计未来现金流量所反映的假设是与确定折现率的方式相一致的,否则,某些假设的影响将重复计算或被忽略,由于已经对未来现金流量的估计数进行了折现而考虑了货币时间价值,因此,这些现金流量不包括筹资活动产生的现金流量。类似地,既然折现率是在税前确定的,因此,未来现金流量也应在税前估计。

  45.在资产的使用期限结束时,通过处置资产而收回或支付的现金净流量的估计数,应等于熟悉情况的双方自愿进行的公平交易中,企业预期从资产处置中获取的、扣除估计的资产处置费用后的金额。

  46.在资产使用期限结束时,确定通过资产处置而收回或支付的现金净流量估计数的方式,与确定资产销售净价的方式是类似的,除非估计以下现金净流量:

  (1)企业采用评估日已经达到使用期限的类似资产的流行市价,该类似资产的使用环境与被评估资产将会在其中使用的环境相似;

  (2)这些价格根据由于通货膨胀而导致的未来物价上涨和特定物价上涨(下降)的影响作了调整。但是,如果从资产持续使用中产生的未来现金流量的估计数和折现率没有包括通货膨胀的影响,那么,这种影响也应从资产处置所产生的现金净流量的估汁数中别除。

  外币未来现金流量

  47.未来现金流量是以其产生时的货币进行评估的,然后以该货币的恰当折现率进行折现。企业采用资产负债表日的外汇汇率折算其获得的未来现金流量现值

  折现率

  48.折现率应是反映货币时间价值的当前市场评价以及资产特有风险的税前折现率。折现率不应反映据以调整了未来现金流量估计数的风险

  49.反映货币时间价值的当前市场评价和资产特有风险的折现率,是指如果投资者计划通过投资获得的现金流量在金额、时间和风险方面与企业所预期的资产的金额、时间和风险相当,投资者将会要求的报酬,该折现率是通过对类似资产生前市场交易中的内含利率,或具有单一资产或资产组合的上市公司加权平均资本成本进行评估得出,该单个资产或资产组合的服务潜力和风险与评估中的资产相类似。

  50.如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得,企业应使用替代利率以估计折现率,其目的是,在可能的情况下,估计下述要素的市场评价:

  (1)资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值

  (2)未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险。

  51.作为评估的起步,企业可能要考虑下述利率:

  (1)采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本;

  (2)企业的增量借款利率;

  (3)其他的市场借款利率。

  52.对这些利率应予以调整,以便:

  (1)反映市场在评价与预期现金流量有关的特定风险所采用的方式;

  (2)剔除与预期现金流量无关的风险。

  对诸如政治风险、货币风险、价格风险以及现金流量风险等,应予以关注。

  53.为避免重复计算,折现率不应反映未来现金流量估计数为之调整的风险。

  54.折现率独立于企业的资本结构以及为购买资产所采用的筹资方式、因为预期从资产中获得的未来现金流量独立于企业购买资产所采用的筹资方式。

  55.如果利率基础是税后的,应对其加以调整以反映税前利率。

  56.通常,企业使用单一折现率估计资产的使用价值。但是,如果使用价值对不同期间的风险差异或利率的期间结构反应灵敏,则企业应在不同的未来期间采用不同的折现率。

  资产减值损失的确认和计量

  57.第58到63段规定了单个资产减值损失的确认和计量要求,现金产出单位减值损失的确认和计量在第88到93段中规定。

  58.当且仅当资产的可收回价值小于其帐面价值时,资产的帐面价值应减计至可收回价值,减计的价值即为资产减值损失。

  59.资产减值损失应在损益表中立即确认为 项费用,除非根据另 项国际会计准则,例如,根据《国际会计准则第16号 固定资产》中允许选用的会计处理方法,该资产是以重估价计量。根据该国际会计准则,重估价资产减值损失应作为重估价值降低进行处理。

  60.重估价资产的减值损夫应在损益表中确认为一项费用,但是,在重估价资产减值损失没有超过该资产的重估价准备的范围内,减值损失直接贷记重估价准备。

  61.如果减值损失的估计数超过相关资产的帐面价值,当且仅当另 项国际会计准则有要求时,企业应确认 笔负债。

  62.在确认 项资产减值损失后,资产的折旧(摊销)费用应在未来期间予以调整,以便在资产剩余使用期限内,在系统的基础上摊销已调整资产的帐面价值扣除其残值(如果有的话)后的金额。

  63.如果已经确认了资产减值损失,应根据《国际会计准则第12号 所得税》,通过比较调整后的资产帐面价值与其纳税基础,确定相关的递延所得税资产或负债。

  现金产出单位

  64.第65到93段对认定现金产出单位、确定其帐面价值以及确认其减值损失作出了规定。

  现金产出单住的认定

  65.如果存在资产可能减值的迹象,应估计单个资产的可收回价值。如果不可能估计单个资产的可收回价值,则企业应确定现金产出单位资产的可收回价值。

  66.如果存在下述情况,则不可能确定单个资产的可收回价值:

  (1)资产的使用价值估计与其销售净价并不接近(例如,从资产的持续使用中产生的未来现金流量估计不是很少而可忽略不计)

  (2)资产持续使用不可能在很大程度上独立于其他资产产生现金流量,如果是这样,只能确定现金产出单位资产的使用价值和可收回价值。

  示例

  某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产,该铁路只能以报废价值出售,并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。

  估计该铁路的可收回价值是不可能的,因为不能确定铁路的使用价值,而且其很可能不同于其报废价值。因此,企业估计现金产出单位(即整个矿山)的可收回价值。

  67.在第5段中,现金产出单位被定义为从持续使用中产生现金流入的最小的可辨认资产组合,该资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。对现金产出的认定涉及判断。如果不能确定单个资产的可收回价值,则企业应认定从持续使用中产生现金流入的最小资产组合,该资产组合在很大程度上从持续使用中产生独立的现金流入。

  示例

  汽车企业根据同政府签订的合同提供服务,该合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务,投入每条线路上的资产和每条线路产士的现金流量能够分别认定。其中一条线路发生重大亏损。

  由于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路,因此,通过持续使用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。每一条线路的现金产出单位是汽车企业整体。

  68.从持续使用中产生的现金流入是从报告企业以外的其他企业收到的现金和现金等价物,在认定资产或资产组合的现金流入是否在很大程度上独立于其他资产或资产组合的现金流入时,企业应考虑下述因紧:管理部门如何监管企业的经营活动(诸如,生产线、营业、单个场所、地区或其他方式)、管理部门对企业的资产和经营是持续行去还是进行处置是如何作决策的,附录A中的示例1举例说明了认定现金产出单位的例子。

  69.如果 项资产或资产组合生产的产品存在活跃市场(《国际会计准则第38号 无形资产》将活跃市场定义为满足以下所有条件的市场:(1)市场中的交易项目是同质的;(2)通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方;(3)公众可获知价格。 译校者注),即使部分或所有的产品都是内部使用,该资产或资产组合也应作为 个现金产出单位。如果是这样,管理部门对产品的未来市场价格的最好估计数应当:

  (1)在评估与内部使用的产品有关的未来现金流入时,用来确定该现金产出单位的使用价值;

  (2)在评估与内部使用的产品有关的未来现金流出时,用来确定企业其他现金产出单位的使用价值。

  70.即使资产或资产组合生产的部分或所有产品都被企业的其他部门使用(例如,处于生产过程中的中间产品),如果企业能在活跃市场销售该产品,则此资产或资产组合应视力一个单独的现金产出单位,这是因为该资产或资产组合能够通过持续使用产生现金流入,该资产或资产组合的持续使用很大程度上独立于其他资产或资产组合。在使用与这样的现金产出单位有关的、建立在财务预算或预测基础上的信息时,如果内部转移价格没有反映管理部门对现金产出单位生产的产品的未来市场价格的最好估计时,企业应调整此信息。

  71.除非能够证明有理由变动,否则,对于同 资产或资产类别,现金产出单位在各期间的认定应保持 致。

  72.如果企业断定,在以前期间属于不同现金产出单位的资产,或者构成现金产出单位的资产类别,已经发生变动,则如果现金产出单位的资产减值损失已经确认或冲回,并且从总体上来说,在财务报表中金额重大,第117段要求对现金产出单位作特定的披露。

  现金产出单位的可收回价值和帐面价值

  73.现金产出单位可收回价值的计量采用销售净价与使用价值孰高原则,同时参见本准则第16到56段的有关规定。

  74.现金产出单位帐面价值的确定应与其可收回价值的确定方法保持 致。

  75.现金产出单位的帐面价值:

  (1)仅包括下列资产的帐面价值,即,直接归属于、或能在合理和一致的基础上分摊到现金产出单位、且可带来未来现金流量的资产,在确定现金产出单位的使用价值时、要对未来现金流人加以估计。

  (2)不包括已确认负债的帐面价值,除非如果不考虑该负债,就无法计量现金产出单位的可收回价值。

  这是因为在确定现金产出单位的销售净价和使用价时,并不包括与不属于该现金产出单位的资产有关的现金流量,也不包括与已在财务报表上确认的负债有关的现金流量。(见本准则第24、36段)

  76.当为进行可收回性评价而对资产加以组合时,现金产出单位必须包括在持续使用中为企业带来长期现金流量的所有资产,否则,有时尽管现金产出单位表现为可全部收回,实际上资产已发生减值损失,在有些情况下,尽管某些资产有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量,但他们不能以合理且一致的基础分摊到现金产出单位,比如,商誉和总部资产。本准则第79至87段将解释在测试现金产出单位减值时,如何处理这类资产。

  77.在计量现金产出单位的可收回价值时,需要考虑某些已确认的负债。这通常是在处理现金产出单位时要求购买者接管一项负债的情况下发生。在这种情况下,现金产出单位的销售净价(或最终处置的估计现金流量),应综合考虑现金产出单位所属资产的估计销售价格和负债,再减去处置成本。为使现金产出单位的帐面价值与其可收回价值的比较有意义,在计算现金产出单位的使用价值和帐而价值时,需减去负债的帐而价值。

  示例:

  一公司有某国开矿,该国法律要求矿产所有者必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层的重置,因为其在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走,就应确认一笔表土覆盖层重置准备。该准备计入矿山成本,并在矿山使用期限内提取折旧。为恢复费用所提取的准备的帐面价值为500,等于恢复费用现值

  企业正在对矿山进行减值测试。矿山所属现金产出单位是整座矿山,企业已收到愿以约800的价格购买该矿山的定单,该价格已务虑了重置表土覆盖层成本。矿山的处置费用可忽略。矿山使用价值约1200,不包括恢复费用。矿山帐面价值1000。

  现金产出单位的销售净价为800,该价格考虑了恢复费用。现金产出单位的使用价值在考虑恢复费用后估计为700(1200 500)。现金产出单位的帐面价值为500,即矿山的帐面价值(1000)减去重置准备(500)。

  78.就实务而言,在认定现金产出单位的可收回价值时,有时还需考虑并不属于该现金产出单位的资产(例如,应收项目或其它金融资产)或一些已在财务报表上确认的负债(例如,应付项目、养老金或其它准备项目)。此时,上述资产(负债)的帐面价值会增加(或减少)该现金产出单位的帐面价值。

  商誉

  79.购买企业时产生的商誉所代表的是可望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买的总部资产的协同作用而形成,也可能形成于某些不能单独在财务报表上予以确认的资产。商誉并不能独立于其它资产或资产组合而为企业带来现金流量,所以作为单个资产的商誉,其可收回价值是无法确定的,既然如此,当有迹象表明商誉可能已发生减值时,必须确定商誉所属现金产出单位的可收回价值。将此价值与该现金产出单位的帐面价值相比较,如有减值损失,按本准则第88段加以确认处理。

  80.在测定现金产出单位是否减值时,企业应确定与该现金产出单位相关的商誉是否已在财务报表中确认。如果己确认,企业必须:

  (1)进行 次自下而上的测定,即:

  ①商誉的帐面价值是否能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位;

  ②比较现金产出单位的可收回价值与帐面价值(包括已分摊的商誉的帐面价值,如果存在),并按本准则第88段确认减值损失。

  企业必须进行自下而上测定的第二步,即使商誉的帐面价值不能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位;

  (2)如果在自下而上的测定中,企业不能将商誉的帐面价值以合理、一致的基础分摊到评估中的现金产出单位,企业还须完成 次自上而下的测定,即:

  ①确定最小的现金产出单位,该现金产出单位包含评估中的现金产出单位,并且估计商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上对其进行分摊(即上一级现金产出单位);

  ②比较上一级现金产出单位的帐面价值与可收回价值(包括分摊的商誉帐面价值)。如有损失,按本准则第88段加以确认。

  81.测定现金产出单位的减值时,企业必须考虑有助于现金产出单位为企业带来未来现金流量的所有商誉。如果商誉的帐面价值能在合理、一致的基础上分摊,企业只需施行自下而上测定。如果商誉的帐面价值不能在合理、一致的基础上分摊,企业需施行自上而下的测定(见附表A,例7)。

  82.自下而上测定确保企业确认现金产出单位的任何减值损失,包括以合理、一致的基础分摊的商带减值损失,当商誉不能在合理、一致的基础上分摊时,自下而上测定和自上而下测定相结合以确保企业确认:

  (1)不包括商誉在内的现金产出单位的资产减值损失;

  (2)商誉的减值损失,由于企业在自下而上测定中已将所有可能减值的资产考虑在内,自上而下测定对上一级现金产出单位所确认的资产减值损失只与分摊的商誉有关。

  83.在自上而下测定时,企业通常需要确定上一级现金产出单位的可收回价值,除非有明显证据表明上一级现金产出单位没有发生减值。(见本准则第12段)

  总部资产

  84.总部资产包括单个资产或资产组合,例如总部办公楼、分厂、电子数据处理设备或研究中心等。对于特定的现金产出单位,企业的结构决定了一项资产是否满足本准则关于总部资产的定义,总部资产的关键特征在于脱离了其它资产或资产组合,它们不能独立地为企业带来现金流量,而且其帐面价值不能全部分摊到评估中的现金产出单位。

  85.因为总部资产不能单独为企业带来现金流量,当管理部门决定处置该项资产时,其可收回价值是无法确定的,所以,如果有迹象表明一项总部资产可能已发生减值,则需确认其所属现金产出单位的可收回价值,与现金产出单位的帐面价值相比较,如有损失,按本准则第88段处理。

  86.在测定现金产出单位的减值时,企业必须确认所有与评估中的现金产出单位有关的总部资产。对于每 项已确认的总部资产,企业应按本准则第80段处理,即:

  (1)如果总部资产的帐面价值能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位,企业只能采用自下而上测定;

  (2)如果总部资产的帐面价值不能在合理、 致的基础上分摊到评估中的现金产出单位,企业必须同时采用自下而上测定和自上而下测定。

  87.附录A中的例8给出如何处理总部资产的例子。

  现金产出单位的减值损失

  88.当且仅当现金产出单位的可收回价值低于其帐面价值时,企业才必须确认减值损失,同时按以下顺序抵减资产帐面价值:

  (1)抵减分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值;然后,

  (2)根据现金产出单位中各项资产的帐面价值,按比例抵减其他资产

  以上帐面价值的减少,应作为单个资产的减值损失,按本准则第59段予以确认。

  89.在按第88段分摊资产减值损失时,资产的帐面价值不能减少到低于以下两者中的最高值:

  (1)销售净价(如果可确定);

  (2)使用价值(如果可确定);

  (3)0。

  应当分摊到资产的减值损失金额,应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。

  90.分摊到现金产出单位的商誉帐面价值,应先于现金产出单位中其它资产加以减记,这是由其性质决定的。

  91.如果没有实用的方式估计现金产出单位中每项资产可收回价值,既然现金产出单位中的所有资产是共同发挥作用的,本准则要求将减值损失在除商誉外的其它资产间进行任意分摊。

  92.如果单个资产的可收回价值无法确定(见本准则第66段):

  (1)如其帐面价值大于销售净价和按本准则第88、89段的规定进行分摊的结果二者中更高者,必须对该资产确认减值损失。

  (2)如果相关现金产出单位没有减值,单个资产不能确认减值损失,即使资产的销售净价已低于其帐面价值。

  示例:

  一设备发生物理损坏,工作效率有所下降,但仍在使用。该设备的销售净价已低于其帐面价值。在持续使用中,该设备并不独立为企业带来现金流量。包括该设备、并能在持续使用中独立带来现金流量的最小可辨认资产组合为该设备所属生产线。该生产线的可收回价值表明其作为一个整体并没有发生减值。

  假设一:管理部门通过的预算和预测表明并没有承诺重置该设备。

  该设备的可收回价值无法单独计量,由于其使用价值:

  (1)可能不同于其销售净价;

  (2)只能按设备所属现金产出单位(生产线)来计量;

  由于生产线没有发生损坏,该设备不能确认减值损失。然而,企业也许需要重新估计该设备的折旧年限或折旧方法,更短的折旧期间或更快的折旧方法也许更能反映资产的预计剩余使用年限或其能为企业带来的经济效益

  假设二:管理部门计划重置该设备,并将其在不远的将来卖出。估计到处置该设备时止,其持续使用带来的现金流量为0。

  由于可以估计该设备的帐面价值与其销售净价相近,从而可以确定该设备的可收回价值,而不必考虑其所属现金产出单位(生产线),企业应确认资产减值损失,既然该设备的销售净价已低于其帐面价值。

  93.在按本准则第88和89段进行处理后,未抵减完的资产减值损失余额,只有在其它国际会计准则有相应规定的情况下,才能作为现金产出单位中 项负债予以确认。

  资产减值损失的冲回

  94.本准则第95到101段对以前年度资产或现金产出单位已确认的资产减值损失冲回作了规定。其中,“资产”一词同时指单个资产或现金产出单位,本准则第102到106段针对单个资产,第107到108段针对现金产出单位,第109到112段针对商誉。

  95.企业必须在每个资产负债表日判定是否已有迹象表明以前年度础认的资产减值损失不再存在或已减少。如果是,企业必须估计该项资产的可收回价值。

  96.企业在判定是否己有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少的过程中,至少应考虑以下因素:

  外部信息

  (1)资产的市价当期已大幅下跌;

  (2)技术、市场、经济或法律等企业经营环境,或资产提供服务市场在当期或未来期间发生重大变化,对企业产生正面影响;

  (3)当期市场利率或市场投资报酬率已经降低,并可能影响企业计算资产使用价值时采用的折现率,从而大幅度提高资产的可收回价值;

  内部信息

  (4)资产使用或预计使用方式和使用程度已经发生或在最近将来将要发生重大改变,对企业有正面影响。如当期发生资本支出,对资产加以改良或改进,从而使其超过原评估业绩水平;计划中止或重组资产所属业务。

  (5)内部报告所提供的证据表明,资产的经营业绩已经或将会比预期的好。

  97.本准则第96段中列出的判定资产减值损失减少的几个迹象是与本准则第9段相对应的,企业在判断是否需要将以前年度确认的资产减值损失冲回及确认资产的可收回价值时,需遵循重要性原则

  98.如果有迹象表明已确认的资产减值损失不再存在或己减少,即使没有冲回减值损失,企业也需要按照国际会计准则有关规定对该项资产的剩余使用年限,折旧(摊销)方法或残值进行重估并予以调整,

  99.企业在前 次确认资产减值损失以后,只有在计算资产的可收回价值中所使用的估计发生改变时,才能冲回以前年度已确认的资产减值损失。此时,资产的帐面价值必须增加至其可收回价值。这里的增加即为资产减值的冲回。

  100.资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力,比确认资产减值损失时有所提高,企业应认定那些引起资产潜在眼务能力提高的估计改变,这些改变包括:

  (1)可收回价值的计量基础发生变化(如,是以销售净价、还是以使用价值为基础);

  (2)如果可收回价值的计量是以使用价值为基础的,未来估计现金流量在数量或时间上的改今或折现率的改变;

  (3)如果可收回价值的计量是以销售净价为基础的,销售净价估计的改变。

  101.一项资产的使用价值高于其帐而价值,也许仅仅是由于正常的时间推移而导致未来现金流入的折现值提高(有时称作折现的展开),资产的服务潜力并没有提高,此时不能将资产减值损失冲回,即使资产的可收回价值已高于其帐面价值。

  单个资产减值损失的冲回

  102.由于资产减值的冲回而增加的资产帐面价值,不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的帐面价值(减去谦销或折旧)。

  103.任何资产帐面价值高于资产以前年度没有确认资产减侦损失时帐面价值(减去摊销或折旧)部分,属于重估增值,在对重估增值进行核算时,企业应采用相关国际会计准则。

  104.资产减值损失的冲回应立即在损益表中作为收益确认,除非企业按照其它国际会计准则要求,资产是以重估值入帐遵例如,采用IAS16“固定资产”所允许的其它处理方法)》重估资产减值损失的冲回应作为重估值增加,遵照相关国际会计准则规定进行处理。

  105.重估资产减值损失冲回应直接贷记股东权益,计入重估准备科目。但是,如果重估资产的减值损失前期已计入费用,减值损失冲回应确认为当期收益。

  106.资产减值损失冲回被确认后,该资产的折旧应按新帐面价值予以调整。

  现金产出单位减值损失的冲回

  107.对于现金产出单位减值损失的冲回,企业应按以下顺序增加资产的帐面价值:

  (1)按现金产出单位中除商誉以外的资产帐面价值的比率,增加帐面价值;然后,

  (2)在满足本准则第104段的条件下,增加分摊到现金产出单位的商誉的帐面价值(如果有);

  以上帐面价值的增加,应作为单个资产的减值损失冲回,按本准则第104段予以确认。

  108.按本准则第107段将资产减值损失冲回在现金产出单位中进行摊销时,资产帐面价值不应高于以下两者中较低者:

  (1)资产可收回价值(如果可确定);

  (2)如果以前年度没有确认资产减值损失所确定的资产帐面价值(减去摊销和折旧)。

  应当分摊到资产的减值损失冲回,应按比例分摊到现金产出单位中其它资产上。

  商誉减值损失的冲回

  109.作为本准则第99段的例外情况,已确认的商誉减值损失不能在以后期间冲回,除非:

  (1)由于没有预料到的非正常外部事件的再次发生所造成的减值损失;

  (2)随后发生的外部事件抵消了(1)中事件的影响。

  110.将要发布的国际会计准则禁止企业确认自创商誉确认(《国际会计准则第38号 无形资产》已于1999年1月1日开始生效 译校者注)。自创而誉的可收回价值的任何增加都可能是其价值的增加,除非该增加明显是由于特殊的外部事件而造成的。

  111.本准则不允许由于估计的改变而对商誉减值损失予以冲回(如,折现率的改变,或与商誉有关的现金产出单位的未来现金流量在时间或数量上的改变)。

  112.特殊外部事件指非企业所能控制的事件,包括导致企业经营业务、或赢利能力显著下降的新法规的出台。

披露

  113.企业必须在财务报表中按资产类别披露以下事项:

  (1)计入当期损益的资产减值损失及其在损益表中所在项目;

  (2)当期资产减值冲回金额及其在损益表中所在项目;

  (3)当期直接抵减权益的资产减值损失金额;

  (4)当期直接确认为损益的资产减值损失冲回。

  114.同类资产指企业生产经营活动中使用的具有相似性质的资产。

  115.本准则第113段所要求的披露有时也可与同类资产其它信息一起披露,例如,按《国际会计准则16号 固定资产》要求,企业在期初、期末对固定资产帐面价值的进行调节,减值信息可以包括其中。

  116.企业在采用《国际会计准则第14号 分部报告》时,对每 个报告分部,必须基于企业报告形式(参见国际会计准则第14号)揭示如下信息:

  (1)企业当期在损益表中已确认的及直接抵减权益的资产减值损失金额;

  (2)企业当期在损益表中已确认的及计入权益的资产减值损失冲回金额。

  117.如果当期确认或冲回的资产减值损失对报告企业的财务报表存在重大影响,企业必须披露:

  (1)导致资产减值损失的确认或冲回的环境和事件;

  (2)已确认或冲回的资产减值损失金额;

  (3)对于单个资产:

  ①资产性质;

  ②在企业基本报告形式(见《国际会计准则第14号 分部报告》)的基础上,资产所属报告分部;

  (4)对于现金产出单位;

  ①有关现金产出单位的描述(例如生产线、设备、车间 、地理区域,ISA14或其他准则中定义的报告实体);

  ②在企业基本报告形式(见《国际会计准则第14号 分部报告》)的基础上,某类资产已确认的减值损失或冲回金额;

  ③如现金产出单位资产范围改变,企业必须披露日目前和以前资产范围及改变的原因。

  (5)资产(现金产出单位)的可收回价值是其销售净价或使用价值;

  (6)如果可收回价值是销售净价,用以计量销售净价的基础(如依据活跃市场或其它);

  (7)如果可收回价值是使用价值,目前及以前估计所使用的折现率。

  118.如果当期己确认(冲回)的资产减值损失总额对于理解报告企业的财务报表是重要的,企业必须对以下事项作简要描述:

  (1)资产损失减值(资产损失冲回)的主要资产类别,本准则第117段没有要求对此加以披露;

  (2)导致确认资产减值损失(冲回)的事件和环境,本准则第117段没有要求对此加以披露。

  119.鼓励企业披露当期确认资产(现金产出单位)可收回价值时所采用的关键假设。

过渡性规定

  120.本准则应当仅采用未来适用法。由于采用本准则而产生的资产减值损失碳资产减值损失冲回)应按本准则讲行确认(即,如果资产不是以重估价计价,其减值损失计入当期损益。重估资产的减值损失(资产减值损失冲回)应作为重估增值的减少(增加))。

  121.在采用本准则之前,关干资产减值损失的确认及冲回,许多其它准则中也有类似规定。但是,由于本准则在如何计算可收回价值及如何确认现金产出单位等方面的具体规定,也许导致企业对以前评估的修改。由于很难追溯确定原来在确定可收回价值时所使用的估计,在采用本准则时,不要求企业执行《国际会计准则第18号 本期净损益、重大差错和会计政策变更》中所规定的会计政策变更的基准处理方法或允许选用的处理方法。

生效日期

  122.本准则对报告日期自1999年7月1日开始或以后的财务报表生效。同时也鼓励企业提前采用。如果企业在1999年7月1日之前开始的期间采用,必须对此加以披露。

国际会计准则目录[编辑]
国际会计准则第1号-财务报表的列报第2号-存货第3号-业务合并第4号-折旧会计第5号-财务报表应揭示的信息
第6号-价格变动在会计上的反映第7号-现金流量表第8号-本期净损益、基本错误和会计政策的变更第9号-研究和开发费用第1O号-或有事项和资产负债表日以后发生的事项第11号-建筑合同
第12号-所得税会计第13号-流动资产和流动负债的列报第14号-分部报告第15号-反映价格变动影响的信息第16号-不动产、厂房和设备第17号-租赁
国际会计准则第18号-收入第19号-退休金费用第20号-政府补助会计和对政府援助的揭示第21号-外汇汇率变动的影响第22号-企业合并第23号-借款费用
第24号-对关联者的揭示第25号-投资会计第26号-退休金计划的会计和报告第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计第28号-对联营企业投资的会计第29号-在恶性通货膨胀经济中的财务报告
第30号-银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息第31号-合营中权益的财务报告第32号-金融工具:揭示和呈报第33号-每股收益第34号-中期财务报告第35号-中止经营
第36号-资产减值第37号-准备、或有负债和或有资产第38号-无形资产第39号-金融工具:确认与计量第40号-投资性房地产第41号-农业
  备注:国际会计准则第3号已失效,由准则第27号和第28号替代;国际会计准则第4号被于1998年发布或修订的IAS 16IAS 22IAS 38取代;国际会计准则第5号已失效,由准则第1号替代;已失效,由准则第1号替代;国际会计准则第6号已失效,由准则第15号替代;国际会计准则第9号被1999年7月1日生效的IAS 38取代;国际会计准则第13号已失效,由准则第1号替代。
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