会计政策变更

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什么是会计政策变更

  会计政策变更,是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。比较常见的会计政策变更有:企业在对被投资单位的股权投资成本法权益法核算之间的变更、坏账损失的核算在直接转销法备抵法之间的变更、外币折算现行汇率法时态法或其它方法之间的变更等。

会计政策变更的条件

  企业选用的会计政策不得随意变更,但在符合下列条件之一时,企业可以变更会计政策:

  (1)法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更

  这种情况是指,按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定,要求企业采用新的会计政策。在这种情况下,企业应按规定改变原会计政策,采用新的会计政策。

  (2)会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

  这一情况是指,由于经济环境、客观情况的改变,使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息,已不能恰当地反映企业的财务状况经营成果和现金流量等情况。在这种情况下,应改变原有会计政策,按新的会计政策进行核算,以对外提供更可靠、更相关的会计信息。

  企业因满足上述第(2)条的条件变更会计政策时,必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性,并说明变更会计政策后,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。

  如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的,或者连续、反复地自行变更会计政策的,视为滥用会计政策,按照前期差错更正的方法进行处理。

  2.下列情况不属于会计政策变更:

  (1)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如,某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的,企业按经营租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁,本年度起租赁的设备均改为融资租赁,由于经营租赁和融资租赁有着本质差别,因而改变会计政策不属于会计政策的变更。

  (2)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。该企业改变低值易耗品处理方法后,对损益的影响并不大,并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大,属于不重要的事项,因而改变会计政策不属于会计政策变更。

会计政策变更的会计处理

  (一)追溯调整法

  追溯调整法是对某项交易或事项变更会计政策时,如同该项交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并据以对相关项目进行调整的方法。采用这种方法需要计算会计政策变更的累积影响数,并据以调整期初留存收益会计报表其他的相关项目。

  累积影响数的计算步骤。

  会计政策变更在会计报表附注中披露的内容:会计政策变更的内容和理由;会计政策变更的影响数;累积影响数不能合理确定的理由。

  (二)未来适用法

  未来适用法是对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。采用未来适用法不需要计算会计政策变更产生的累积影响数,也无须重编以前年度的会计报表。

会计政策变更事例

  从2002年开始,全球500强企业就像得了传染病一样,一个接一个地爆出丑闻,安然破产,美国在线——时代华纳的巨亏,世界通信公司的造假,还有施乐环球电讯等等不一而足,无不打击着投资者的信心,导致全球股市全面进入低谷。由此人们不由得提出一个问题:为什么这些大公司在短期内接连出事?中国会不会出现类似的情形呢?其实,国际大公司出事,主要同会计处理有关,有的因会计政策变更,也有的确实是与审计师合谋造假。而在中国,随着会计制度与国际接轨,类似情形恐怕很难避免。实际上,因四项计提扩大为八项计提,去年年报总体业绩就下降了三成,这已经反映了与国际会计接轨过程中的阵痛,这个过程肯定还将延续。在我们的一些上市公司中已出现了类似美国的问题,希望有关部门及早采取措施,防患于未然。

  “债务黑箱”的妙用安然破产的一个重要原因是“债务黑箱”。据介绍,其实际负债高达400亿美元,但显示在资产负债表上的仅130亿美元,有270亿美元的债务一直不为外界所知,而其主要手法就是将债务转嫁到子公司关联企业头上。

  对照安然“大举债以求大发展”的战略,大名鼎鼎的德隆系上市公司也存在着类似的风险,尤以近期遭到上交所谴责的德隆系旗舰新疆屯河(600737)较为典型。新疆屯河分、子公司众多。一个8亿多净资产的上市公司,仅年报所列的分、子公司就有30余家,而其中仅9家子公司被合并报表。多家控股51%以上的子公司居然不合并表,理由是这些公司尚在筹建期,但实际上,它们多在去年6、7月份就已经成立却不做披露。在遭上交所谴责后人们方才得知,新疆屯河在这些子公司身上投资巨大,由于不并表,这些子公司背后有多少债务,投资人迄今一无所知。

  更发人深思的是,其子公司有的并表有的却不并表。而并表的大多利润不高,如公司出巨资收购的“汇源饮料”,8.33亿的资本去年净利润才3897万元,资本回报率不足5%。而不并表的却大多利润丰厚且负债巨大,如持股30%的天山建材,3.6亿多资本,净利润4673万元,资本回报率达到12.86%。但天山建材资本金3.6亿,总资产却达20.42亿,显然绝大部分是负债。对这类公司,不并表既可方便地做高收益,又不必并进负债,实在是两全其美!资产缩水的危机美国在线收购时代华纳,曾是新经济时代最具爆炸力的新闻。然而,有谁能想到,收购不久——2001年第一季度,该公司即亏损140亿美元;今年第一季度,亏损更是上升到了542亿美元。原来,美国在线和时代华纳合并时,新诞生的“美国在线-时代华纳公司”股票市值高达2900亿美元,而今只有850亿美元,缩水71%。

  以前,美国公司可以有40年的时间慢慢地对商誉进行摊销。而从2002年1月1日起,美国财务会计准则委员会(FASB)对公司并购商誉摊销方法进行了重大修改,要求美国公司不得隐瞒所购商誉的贬值情况,一旦贬值必须对资产账面进行相应调整。这就是今年一季度“美国在线-时代华纳公司”一下子核销540亿美元,导致公司巨亏的原因之所在。

  由此联想到青岛的某家上市公司。2001年初,出资20亿元向母公司收购其下属空调厂74.45%股权,该部分股权账面净值约5.5亿元,溢价高达14.5亿元(264%)。而定价依据是按2001年预测净利润5.38亿元×6.25倍市盈率,再乘以74.45%的股权比例。根据中国会计准则,14.5亿元溢价(股权投资差额)可按10年摊销,即每年摊销投资损失1.45亿元。该公司收购空调按市盈率定价,同美国在线收购时代华纳以市值定价,其实质是一样的。而市值会缩水,6.25倍的市盈率是否也会“缩水”呢?当其空调厂年净利润不足5.38亿元时,乘以6.25倍市盈率,74.45%的空调资产就不值20个亿了。

  费用摊销的尴尬美国世界通信公司通过将经营性支出列入资本支出,虚构利润38亿美元。而在中国,也有类似情况。一个重要例子是,科研费用从允许若干年分摊,改为必须计入当期成本。正是这一会计政策的修改,使大唐电信(600198)、清华紫光(000938)一类的绩优股利润大幅缩水。

  在以前,科研费用可以作为“长期待摊费用”分5年摊销,理由是这些科研投入将在长期起作用。而按照新的会计准则,大唐电信不仅要将科研费用计入当期利润,还必须对以前年度摊销的费用进行追溯调整,这样2000年的净利润由1.78亿元缩水到不足7000万元,2001年进一步下滑到3600万元。2002年一季度大唐亏损4800万,二季度虽有起色,却已发出了中期预警公告。同样,曾经是百元大股的清华紫光也是因为科研费用必须计入当年成本,去年每股亏损0.115元。

  当然,这些高科技企业可以采用减少科研费用的办法,但一旦产品落伍,企业的生存将面临考验。问题的严重性就在于,巨额科研开支投下去,却创造不出有高附加值的产品,这正是高科技企业的风险所在。

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