时态法

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时态法(Temporal Method)

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时态法概述

  时态法也称为时间度量法,是由美国注册会计师协会的研究人员列奥纳德·洛伦森于1972年在其研究报告中针对货币性与非货币性项目法的不足而提出来的,并于1975年为美国财务会计准则委员会的第8号财务会计准则所采用。它对货币性项目以及以现行成本计价的资产采用现行汇率其他资产负债项目按取得时的历史汇率折算,折算差额直接记入当期合并损益中。

  在时态法下,外币会计报表的现金、应收项目和应付项目采用现行汇率折算;对于按历史成本反映的非货币性资产,采用历史汇率折算;对于按现行成本反映的非货币性资产,采用现行汇率折算;所有者权益中除未分配利润以外的其他项目均采用历史汇率折算,未分配利润项目则为轧算的平衡数额;对收入费用项目,采用交易发生时的实际汇率或当期加权平均汇率(业务频繁时)折算;对于折旧费用和摊销费用,按照取得有关资产时的历史汇率折算;对于销货成本,则要在对期初存货、 当期购货、期末存货等项目按不同的适用汇率分别折算后的基础上计算确定。

时态法的理论基础

  应该在折算后的报表上保留子公司在其自己的资产负债表上对资产和负债所用的计价方法。主张该法的人认为,外币报表折算的过程,实际上是将以外币表述的报表转换成另一种货币单位重新表述的过程。在这一过程中,只应改变计量单位,而不应改变其计量基础。为了保持各资产负债项目的计量基础,对各项目应分别按其计量所属日期的汇率进行折算。根据这一原则,以历史成本计价的项目适用历史汇率,以现行重置成本可变现净值计价的项目适用期末汇率,以未来现金流量现值计价的项目适用期末汇率。

时态法的时态原则[1]

  时态法被称为“划时代的外币报表折算方法”,认为外币折算只是一种计量变换程序,只改变计量的货币单位,而不改变项目的计量属性(会计计价基础),财务报表各项日的折算汇率应当与各项目的计量方法一致。折算方法的汇率选择应当按时而别,所有项目的计量都是时间与货币的结合,即按照外币计量所属日期的汇率折算外币金额,从而推导出外币报表折算的全面原则。在此时态原则下,以历史成本计量的外币资产、负债项目便采用历史汇率折算,以现行成本计量的外币资产、负债则采用现行汇率折算。

时态法的优缺点

  1、时态法最主要的优点是与母公司理论下编制合并会计报表的目的相吻合。时态法从母公司理论出发,为不同的项目选择恰当的折算汇率(期末现行汇率和不同交易日的历史汇率),就好像这些项目在交易时日的会计记录中已把它们的发生额折算为本国货币等值,其折算时汇率选用与资产或负债项目的真正价值能有机地结合起来。能真实地反映母公司所享有子公司权益的价值,更好地达到合并会计报表编制的目的。

  2、时态法在折算上更具灵活性。时态法采用各项目计量日期的实际汇率折算外币报表,以历史成本计算的各项目采用历史汇率折算,以现行价值计量的各项目则按现行汇率进行折算,能适应各种计价基础。

  3、时态法保留了原报表的计量属性。时态法认为外币报表折算只是一种计量转换程序,是将国外子公司的外币报表以母公司的报告货币进行重新表述的过程。它不应改变折算项目的计量基础,只能改变其计量单位。时态法按资产负债项目所属计量日期的汇率分别折算,以历史成本计价的项目适用历史汇率,以现行重置成本和可变现净值计价的项目适用期末汇率,以未来现金流量现值计价的项目适用期末汇率。不改变各资产、负债项目的计量基础。

  时态法的缺点就是折算时的工作量大,而且将外币折算差额直接计入当期损益,容易使跨国公司的合并利润多变,从而影响跨国公司上市股票的价格。

外币报表各项目折算程序

  1、现金应收款应付款,不论在历史计量模式还是在现行成本计量模式下,都要按现行汇率(期末汇率)折算。按历史成本表述的非货币性资产要按历史汇率折算,按现行成本表述的非货币性资产要按现行汇率折算。对于股东收益,公司实收资本总是按股份发行时的历史汇率折算,留存收益则为轧算的平衡数字。

  2、收入和费用项目当然要按交易发生时日的实际汇率折算,但因为收入或费用交易是经常且大量发生的可以用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。对折旧费和摊销费当然要按取得有关固定资产无形资产时日的历史汇率折算。销货成本则要在对年初存货`本年购货和年末存货按不同的适用汇率折算后算出。

  3、在所有资产负债表项目和收益表项目的折算过程中形成的折算损益,都计入孙仪表内的净损益项目。

时态法在我国适用的分析

  我国有关外币报表的折算,在人民币实行高度集中的外汇管制时期,人民币按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目。按照1995年2月我国颁布的《合并报表暂行规定》的要求,上市公司对外币报表折算方法基本类似于现行汇率法。但1995年7月财政部制订并印发的具体会计准则《外币折算》征求意见稿中,却采用了时态法与现行汇率法并存的方法。它主要是根据境外营业与报告企业相关的融资经营方式的不同,将境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型,规定对境外实体采用现行汇率法,对作为报告企业组成部分的境外营业采用时态法。

  两种方法并存,在跨国公司内部,对国外子公司采用不同的方法进行外币报表折算,势必造成一系列问题:它使得合并会计报表成为多种观念的叠加,报表的有用性值得怀疑;跨国公司的海外子公司具有多样性,其有可能通过折算方法的选择等操纵利润,粉饰经营业绩。

  根据目前我国的实际情况,笔者认为时态法更适合我国国情。分析如下:

  第一,从目前情况看,母公司理论被普遍接受。采用母公司理论,不但在国际上具有通用性,也适合我国跨国公司以公有制为主体的现状,为适应母公司理论合并报表的编制目的,需要选择时态法。美国、英国、 日本等国家都运用这一理论编制合并会计报表,《国际会计准则27号一合并财务和对子公司投资的会计》也基本运用母公司理论。而且在合并会计报表中,有关子公司的外币业务、交易、是遵循时态原则进行确认和计量的,为了保持一致,折算汇率的选择也应以外币交易发生时项目的计量属性为依据,即采用时态法。

  第二,我国已经涌现出一大批优秀的跨国公司,但这些跨国公司国外子公司的经济活动大都局限于销售母公司的产品、汇回货款并向母公司分利,相当于母公司在国外的延伸。而且中国目前仍属资本稀缺国,在今后相当长的时间内,国内公司对外投资的规模和数量不会在其总资本中占很大比重,不适用实体理论,因此应采用时态法。

  第三,目前我国的人民币汇率制度实行的是有管理的浮动汇率制度,国家对汇率的管制仍然较强,剧烈变化的可能性较小,这样在实务中给时态法的应用添加了一个强有力的保证。多年来我国稳步发展,金融秩序稳定,国家外汇储备雄厚,在东南亚金融危机中,人民币一直坚持不贬值,这都使我们充分相信,我国的人民币汇率不会发生剧烈波动。因此,我国的跨国公司采用时态法,不必担心由于汇率变动对公司报告损益产生重大影响。

时态法的评价[1]

  时态法是对区分货币与非货币性项目法的改进,它在区分货币与非货币性项目法的基础上,用会计计量概念推导出了外币报表折算的全面原则。在完全的历史成本计量模式下,由于非货币性项目都是按历史成本计量的,时态法和区分货币项目与非货币项目的折算程序和折算结果也就完全相同。只有这样,以外币表述的历史成本用历史汇率折算才能产生以本国货币表述的历史成本,以外币表达的现行成本用现行汇率折算才能产生以本国货币表达的现行成本。以历史成本计价的存货、长期投资应采用历史汇率;以现行成本计价的存货、长期投资就应采用现行汇率折算而不是历史汇率。但当作为非货币项目的存货和投资采用市价或成本与市价孰低法计价时,上述两种折算方法就会有不同的折算程序和折算结果。而在完全的现行成本计量模式下,按照时态法,所有非货币项目都采用现行汇率折算,此时的时态法与现行汇率法的折算程序、折算结果又完全一致(但应注意的是,时态法与现行汇率法的折算原则与理论依据是完全不同的,这将在第五节中阐述)。在实际工作中,上述两种极端现象往往较少发生。现实中存在的大多数情况是,在以历史成本为主要计量模式的基础上,对部分资产项目采用市价或成本与世家孰低法计价(如存货、投资)。

  因此,时态法和区分货币与非货币性项目法、现行汇率法之间在折算程序、折算结果上必然存在差异。

  时态法从它诞生之日起便受到了人们的争论。有人称赞这种方法具有明确的概念依据,它所依据的时态原则使得此法保持了折算前后会计计量属性的一致性,体现了它的合理性和灵活性。但时态法的缺陷也是显而易见的,它的折算程序较复杂、操作较繁琐;将折算损益计人当期损益,歪曲了企业的经营成果。当汇率急剧波动时,其结局更难预料。此外,时态法会改变子公司原有的财务比率

  目前,使用时态法的国家有美国、加拿大、英国、奥地利、阿根廷、秘鲁、委内瑞拉、巴拿马、哥伦比亚、玻利维亚、牙买加等。

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参考文献

  1. 1.0 1.1 王则斌.第五章 外币报表折算.《高级财务会计》
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