《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》

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《国际会计准则第39号-金融工具：确认和计量》（1998年06月） IAS 39–Financial Instruments: Recognition and Measurement 首次生效时间 2001年1月1日 最新修订时间 1998年06月 修订历史 1998年06月，对于报告期自2001年1月1日或以后开始的财务报表有效。 同时废止 本法规当前有效

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　　本准则的目的是，为在工商企业财务报表中确认、计理和披露金融工具制定原则。

　　本准则应运用于所有企业中除以下之外的各项金融工具；

　　（1）按《国际会计准则第27号-合并报表和在子公司投资的合计》、《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》和《国际会计准则第31号-在合营中权益的财务报告》核算的在子公司、联营企业和合营中的权益；

　　（2）《国际会计准则第17号-租赁》适用的租赁合同下的权利和义务；但是，在出租资产负债表上确认的租赁应收款，应遵循本准则的终止规定（见第35至65段和第169段（7）），而且本准则应运用于嵌在租赁合同中的衍生工具（见第22至26段）；

　　（3）《国际会计准则第19号-雇员福利》适用的雇员福利计划下的雇主资产和负债；

　　（4）《国际会计准则第32号-金融工具：披露和列报》定义的保险合同下的权利和义务，但本准则应运用于嵌在保险合同中的衍生工具（见第22至26段）；

　　（5）报告企业发行的权益工具，包括划为报告企业股东权益的期权、认股权证和其他金融工具（但是，这些金融工具的持有者应将本准则运用于这些金融工具）；

　　（6）要求在债务人不能偿还到期款项时代行支付的金融担保合同，包括信用证（《国际会计准则第37号-准备、或有资产和或有负债》为确认和计量金融担保、保证义务和其他类似工具提供了指南）。但是，须按特定利证券价格、商品价格、信用等级、汇率、价格或利率指数、或其他变量的变动进行支付的金融担保合同，应遵循本准则的规定。而且，本准则要求确认由于第35至65段设立的终止确认准则而发生或保留的金融担保。

　　（7）企业合并中的或有对价合同（见《国际会计准则第22号-企业合并》第65至76段）；

　　（8）要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同（见第2段），但本准则应运用于嵌在这类合同中的其他类型的衍生工具（见22至26段）。

　　2．要求根据气候、地理或其他实物变量进行支付的合同，通常用作保单。（基于气候变量的合同有时称作天气衍生工具。）在这处情况下，支付的金额根据企业遭受失计算。按本准则第1段（4），保险合同下的权利和义务排除在本准则范围之外。理事会认为，根据这类合同中的某些合同支付的款项与企业的损失不相关。尽管理事会考虑过将这类衍生工具纳入本准则范围，但还是认为，给出能区分“保险型”和“衍生型”合同的可操作定义，需作进一步研究。

　　不改变与下列各项有关的要求：

　　（1）母公司按《国际会计准则第27号-合并报表和在子公司投资的会计》第29段至31段的规定，在其单独财务报表中对子公司的投资的核算；

　　（2）投资者按《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》第12至15段的规定，在其单独财务报表中对联营实体的投资的核算；

　　（3）合营者按《国际会计准则第31号;在合营中权益的财务报告》第35段和第42段的规定，在合营者或投资者单独财务报表中对合营企业的投资的核算。

　　（4）按《国际会计准则第26号-退休福利计划的会计和报告》核算的雇员福利计划。

　　4．有时，企业投资于其他企业的权益证券（称作“战略投资”），目的在于与被投资企业建立或保持长期经营关系。投资企业应运用《国际会计准则第28号-在联营企业的投资》，以确定因为投资者对联营企业有重大影响而对这项投资运用权益法是否恰当。类似地，投资者应运用《国际会计准则第31号-在合营中权益的财务报告》，以确定对这项投资运用比例合并法或权益法是否恰当。如果权益法和比例合并法均不恰当，则企业应将本准则运用于这项战略投资。

　　5．本准则应运用于保险公司中除保险合同产生的权利和义务（按第1段（4）予以排除）以外的金融资产和金融负债。国际会计准则委员会正在进行一项有关保险合同会计的项目。该项目将涉及保险合同产生的权利和义务。有关嵌在保险合同中的金融工具的指南，见第22至26段。

　　6．本准则应运用于允许合同各方用现金或其他金融工具结算的商品合同。但具有以下特征的商品合同不包括在内：

　　（1）签订并继续满足企业预期购买、出售或使用要求；

　　（2）在其开始时被指定为了该目的（即购买、出售或使用）；

　　（3）预期通过交割结算。

　　7．如果企业签订的实际上是按净额结算的抵销合同，则不能认为这些合同是满足企业预期购买、出售或使用要求而签订的。

　　引自国际会计准则第32号的定义

　　8．本准则所使用的下列术语，具有《国际会计准则第32号-金融工具：列报和披露》中的规定的含义：

　　金融工具，指形成一个企业的金融资产并形成另一个企业的金融负债或权益工具的合同。

　　金融资产，指下列资产：

　　（1）现金；

　　（2）从另一个企业收取现金或另一金融资产的合同权利；

　　（3）在潜在有利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同权利；

　　（4）另一个企业的权益工具。

　　金融负债，指属于下列合同义务的负债：

　　（1）向另一个企业交付现金或另一金融资产的合同义务；

　　（2）在潜在不利的条件下，与另一个企业交换金融工具的合同义务。

　　权益工具，指证明拥有企业资产（扣除所有负债）中的剩余权益的合同（见第11段）。

　　公允价值，指熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。

　　9．针对以上定义，《国际会计准则第32号;金融工具-列报和披露》指出，术语“企业”包括独资企业、合伙企业、公司制企业和政府机构。

　　增加的定义

　　10．本准则使用的下列术语，具有以下特征的金融工具：

　　衍生工具的定义

　　衍生工具，指具有以下特征的金融工具；

　　（1）其价值随特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用等级或信用指数、或类似变量的变动而变动；

　　（2）不要求初始净投资，或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合同相比，要求较少的净投资；

　　（3）在未来日期结算

　　四类金融资产的定义

　　为交易而持有的金融资产或金融负债，指主要为从价格或交易商保证金的短期波动中获利，而购置的金融资产或承担的金融负债。一项金融资产不论因何种原因购置，如果它属于投资组合的组成部分，且有证据说明最近该组合可实际获得短期收益，则该金融资产应归类为交易而持有的金融资产（见第21段）。对于衍生金融资产和衍生金融负债，除非它们被指定且是有效的套期工具，否则应认为是为交易而持有的金融资产和金融负债。（见第18段有关为交易而持有的负债的例子）。

　　持有至到期的投资，指具有固定或确定金额和固定期限，企业明确打算并能够持有至到期的金融资产（见第80至92段）。企业发起的贷款和应收款项不包括在内。

　　企业发起的贷款和应收贷款，指企业直接向债务人提供资金、商品或劳务所形成的金融资产。但打算立即或在短期内就转让的贷款和应收款项不包括在内，而应划为为交易而持有的金融资产。在本准则中，企业发起的贷款和应收款项不应包括在持有至到期的投资内，而应单独地归为一类（见第19至20段）。

　　可供出售的金融资产，指不属于以下三类的金融资产：（1）企业发起的贷款和应收款项；（2）持有至到期的投资；（3）为交易而持有的金融资产（见第21段）。

　　与确认和计量有关的定义

　　金融资产或金融负债的摊余成本，指初始确认时用以计量金融资产或金融负债的金额经以下调整后的余额：（1）减去偿还的本金；（2）加或减初始确认额与到期金额之差额的累积摊销额；（3）减因资产减值或资产不能收回而减记载的价值（直接或通过备抵账户）。

　　实际利率法，指用金融资产或金融负债的实际利率计算摊销额的方法。其中，实际利率，指将从现在开始至到期日或下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金支付额，精确地折现为金融资产或金融负债的当前账面净值所运用的利率。这项计算应包括合同各方之间的支付或收到的各项费用和百分点。实际利率有时被称作是至到期日或下一个重新定价日的平均收益率，是该期间金融资产或金融负债的内含收益率（见《国际会计准则第18号-收入》第31段和《国际会计准则第32号-金融工具：列报和披露》第61段）。

　　交易费用，指可直接归属于金融资产或金融负债的购置的新增费用（见第17段）。

　　确定承诺，指在确定的未来某日或某几日以确定价格交换确定数量资源的、具有约束力的协议。

　　资产的控制，指获得该资产创造的未来经济利益的权力。

　　终止确认，指将金融资产或金融负债或它们的某部分从企业的资产负债表中剔除。

　　与套期有关的定义

　　套期，从会计的角度看，指指定一项或多项套期工具，使其公允价值变动能全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动。

　　被套期项目，指具有以下特征的资产、负债、确定承诺或预期未来交易：（1）使企业面临公允价值变动或未来现金流量变动风险；（2）在套期会计中，被指定为被套期对象（见第127至135段有关被套期项目定义的说明）。

　　套期工具，（在套期会计中）指被指定的衍生工具或（在有限的情况下）另外的金融资产或负债，其公允价值变动或现金流量变动预期抵销指定的被套期项目的公允价值变动或现金流量变动（见第122至126段有关套期工具定义的说明）。根据本准则，在套期会计中，只有对外汇汇率变动风险进行套期时，非衍生金融资产或负债才可以被指定为套期工具。

　　套期有效性，指通过套期工具抵销可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动所能达到的程度（见第146至152段）。

　　其他定义

　　证券化，指金融资产转化为证券的过程。

　　回购协议，指将金融资产转让给另一方以换取现金或其他对价，并对等地承担在未来日期按所收现金或其他对价及利息回购该项金融资产的义务的协议。

　　定义的详细说明

　　权益工具

　　11．企业可能有可以通过交付金融资产或自身的权益证券来结算的合同义务。在这各情况下，如果结算该义务所需权益工具的数量，随着其公允价值的变动而变化，以致于交付的权益证券的公允价值总额总是与该合同义务的金额相等，则说明该义务的承担风者没有经受权益证券价格波动引起的利得或损失风险。这种义务应作为企业的金融负债，因而属于本准则规范的范围（按第1段（5））。

　　12．企业可能有远期、期权或其他衍生工具，其价值随企业自身的权益主送的市场价格以外的因素的变动而变动，但企业可以选择或被要求用其自身的权益证券结算。在这种民政部下，企业应将这些工具核算为衍生工具，而不是权益工具，原因在于这各工具的价值与企业的权益变动无关。

　　衍生工具

　　13．衍生工具的典型例子是期货合同、远期合同、掉期合同和期权合同。衍生工具通常有名义金额，它指货币金额、股份数量、重量或体积单位数量，或在合同中规定的其他单位的数量。但是，衍生工具不要求持有者或签发方在合同开始时投入或收取名义金额。不过，由于某些与名义金额无关的未来事项，衍生工具可能要求作固定支付。比如，如果六月期伦敦银行同业拆放利率增加100基点（basis points ,指利率计算基点，一基点为1%的1%;译注），合同可能要求支付固定金额1000。在这个例子中，没有规定名义金额。

　　14．对于买入或卖出非金融资产或负债的承诺，如果报告企业打算在企业经营过程中通过实物交割进行结算，同时又不能通过与对方协商或签订抵销合同进行净额结算，则其不应作为衍生工具而应作为待执行合同。净额结算指基于公允价值的变动进行现金支付。

　　15．衍生工具的一项明确条件是，相对于对市场条件具有类似反应的其他合同，它要求很少的初始净投资。期权合同符合衍生工具定义，因为期权价格大大小于为获得与期权相关的潜在金融工具所要求的投资。

　　16．如果企业订立合同购买金融资产，且合同条件明确应在按所涉及市场的规则或惯例通常要求的时间内交付该资产（有时称为“正常方式”合同），则交易日和结算日之间的固定价格承诺是符合衍生工具定义的远期合同。本准则对这种正常方式合同规定了特别的会计处理方法（见第30至34段）。

　　17．交易费用包括（1）支付给代理商、顾问、经销商的手续费和佣金；（2）监管机构和证交所征收的款项；（3）证券交易税。交易费用不包括债券溢价或折价、筹款费用和内部管理费用或持有成本的摊销。

　　18．为交易而持有的负债包括：（1）不属于套期工具的衍生负债；（2）交付空头卖方（即卖出尚未拥有的证券的企业）所借证券的义务。一项负债用于为交易活动筹措资金，不说明该负债是为交易而持有的负债。

　　企业发起的贷款和应收款项

　　19．对于因参与另一借出方的贷款所形成的贷款如果企业在该借出方发起贷款的当日就提供了资金，则所取得的贷款属于企业发起的贷款。但是，获得在一组贷款或应收款项中的权益（比如，与证券化联系在一起）是购买行为而不是“发起”行为。因为企业没有直接提供货币、商品、劳务给予潜在的债务人，也没有在潜在贷款或应收款项发起日，通过与其他借出方共同参与的贷款获得其权益。本质上是购买以前发起的贷款的交易，不是企业发起的贷款。例如，对未合并的特定目的实体的贷款。其中，特定目的实体是为融资来购买其他实体发起的贷款而设立的实体。对于企业合并中取得的贷款如果被购买企业对其作了类似分类，则该贷款应认为是由购买企业发起的。这种贷款应在购买时，按《国际会计准则第22号-企业合并》的规定进行计量。通过辛迪加贷款取得的贷款是发起的贷款，因为各借出方参与了该贷款的发起，直接为债务为提供了资金。

　　20．由企业购入而非发起的贷款和应收款项，应适当地归类为持有至到期、可供出售或为交易而持有的金融资产。

　　可供出售的金融资产

　　21．如果金融资产不能适当地归为三种其他类型的金融资产（即为交易而持有的金融资产、持有至到期的金融资产、企业发起的贷款和应收款项），则其应归为可供出售的金融资产。如果一项金融资产属于同类资产组合的组成部分，且对该资产组合存在某种交易方式，使企业从价格或交易商保证金的短期波动中获取利润，则该项金融资产应归类为为交易而持有的金融资产。

　　嵌入衍生工具

　　22．有时，一项衍生工具可能是包括该衍生工具和主合同在内的混合（组合）金融工具的组成部分。结果，组合工具的部分现金流量，以类似于单独存在的衍生工具的变动方式变动。这种衍生工具有时称作“嵌入衍生工具”。嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一部分事全部根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数，或其他变量等进行修改。

　　23．嵌入衍生工具在符合以正月条件时，应与主合同分开，并根据本准则的规定作为衍生工具核算；

　　（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险没有密切关系；

　　（2）与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生工具的定义；

　　（3）混合（组合）工具不按公允价值计量，公允价值的变动也不计入净利润（或亏损）。

　　如果嵌入衍生工具被分开，则当主合同本身就是金融工具时，应按本准则的规定核算；如果不是，则按其他适用的国际会计准则的规定核算

　　24．在下列例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同没有密切关系（见第23段（1））。在这些情况下，假定第23段（2）和（3）的条件也符合，则企业应根据本准则的要求将嵌入衍生工具与主合同分开来核算。

　　（1）企业所持权益工具的卖出期权与主权益工具没有密切关系。

　　（2）嵌在企业所持权益工具中的买入期权，从持有者角度看，与主权益工具没有密切关系（从发行者有权要求这么做入期权是发行方的权益工具。此时，该买入期权应排除出本准则规范的范围）。

　　（3）将债务展期（至到期日）的期权或自动展期条款，除非在展期时对市场利率同时进行调整，否则与主债务合同没有密切关系。

　　（4）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按权益指数计算支付的利息或本金（即利息或本金按权益股份的价值指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

　　（5）由于内含在主合同和嵌入衍生工具中的风险不同，按商品指数计算支付的利息或本金（即利息或本金按商品价格指数确定），与主债务工具或保险合同没有密切关系。

　　（6）嵌在债务工具中的权益转换特征，与主债务工具没有密切关系。

　　（7）以大额折价或溢价发行的债务（不包括可按累积金额买回或卖出的债务，如零息债券）的买入或卖出期权，与该债务没有密切关系。

　　（8）嵌在主债务工具中并允许一方（“受益方”）将资产（企业可能实际拥有，也可能不实际拥有这项资产）的信用风险转移给另一方（“担保方”）的安排（称作信用衍生工具），与主债务工具没有密切关系。

　　25．另一方面，在以下例子中，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险有密切关系。在这些情况下，按本准则的规定，企业不应将嵌入衍生工具与主合同分开来核算：

　　（1）嵌入衍生工具与利率或利率指数相联系，其能改变根据主债务合同支付或收取的利息额（也就是说，本准则不允许将浮动利率债务作为具有嵌入衍生工具的固定利率债务处理）。

　　（2）债务工具发行时，如果嵌入利率上限等于或高于市场利率，或嵌入利率下限等于或低于市场利率，且该利率上限或利率下限与主工具不具有杠杆关系，则该嵌入的利率下限或上限被认为与债务工具的利率有密切关系。

　　（3）嵌入衍生工具是以外币表示的一串本金或利息支付。这种衍生工具不应与主合同分开，因为《国际会计准则第21号;外汇汇率变动的影响》要求，整个主货币项目的外币折算利得或损失应计入净利润（或亏损）。

　　（4）主合同不是金融工具，该合同要求按以下货币进行支付：①该主合同的重要一方所处的经济环境中的货币；②在国际商业交往中日常用作对购入或交付的相关商品或劳务进行标价的货币（如对原油交易进行标价的美元）。也就是说，这种合同不应视作是一项嵌入了外币衍生工具的主合同。

　　（5）嵌入衍生工具是预付期权，该期权的执行价格不会形成重大利得或损失。

　　（6）嵌入衍生工具是嵌在利息或本金剥离中的预付期权。该嵌入衍生工具有以下特征：①最初因为将收取金融工具的合同现金流量的权利分离而形成（此处所指金融工具本身不包含嵌入衍生工具）；②不包含没有在原主债务合同中所列的条款。

　　（7）对于租赁主合同，嵌入衍生工具是指：①与通货膨胀有关的指数，如租赁付款比消费价格得出的指数（假定该租赁不是通过举债运作的，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售确定的或有租金。

　　（8）嵌入衍生工具是利率或利率指数，它不会用下列方式改变根据主合同支付的净利息额：①持有者将不收回几乎全部账面投资，或②（就属于负债的衍生工具而言）发行者将支付超过两倍于开始时的市场利率的利率。

　　26．如果本准则要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开，但企业不能在购买时或在随后的财务报告日单独地计量这项嵌入衍生工具，则企业应将整个组合合同视作为交易而持有的金融工具。

　　确认

　　初始确认

　　27．当且仅当成为金融工具合同条款的一方时，企业应在其资产负债表上确认金融资产谨金融负债（有关金融资产的“正常方式”购买见第30段）。

　　28．根据第27段的规定，企业应将衍生工具隐含的各种权利或合同义务确认为资产或负债。

　　29．以下是运用第27段中的原则的若干例子：

　　（1）不附条件应收款项和应付款项，应在企业成为合同的一方，从而拥有收取现金的法定权利或承担支付现金的法定义务时，确认为资产或负债；

　　（2）由于购买或销售商品或劳务的确定承诺而将予购买的资产和将要承担的负债，只有到合同双方中至少一方履约以致于该方有权收取资产或有义务交付资产时，才能以予确认。例如，收到确定订单的企业不能在承诺时就确认一项资产（发出订单的企业也不能确认一项负债），而应延迟到所订的商品或劳务已装运、交会或运出后再行确认。

　　（3）但是，与以上（2）相反，远期合同;;在未来日期以确定价格购买或销售特定金融工具或商品（受本准则限定）的承诺;;应于承诺日确认为资产或负债，而不应等到交换实际发生日再来确认。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，结果该远期合同的公允价值净额为零；只有权利和义务的公允价值净额（即不为零的情况）才能确认为资产或负债。但是，合同的任何一方均从合同签订之日起就面临着价格变动风险。无论从买方还是从卖方角度看，在企业成为远期合同的一方时，该远期合同就满足第27段的确认原则，即使在当日公允价值净额可能为零也是如此，远期合同的公允价值可能在未来成为一项净资产或负债，这要取决于货币的时间价值和该远期合同中标的工具或商品的价值；

　　（4）当金融期权的持权者或立权者成为该合同一方时，该金融期权应确认为资产或负债；

　　（5）已计划的未来交易，不管其发生的可能性有多大，均不是企业的资产或负债。因为，直到财务报告日，企业没有成为由于未来交易而能够在未来收到资产或要求在未来交付资产的合同的一方。

　　交易日会计还是结算日会计

　　30．“正常方式”购买金融资产，应运用第32至33段规定的交易日或结算日会计进行确认。所使用的方法对第10段所确定的四类金融资产的每一类，均应一致地运用。金融资产的“正常方式”出售，应运用结算日会计予以确认。

　　31．对于金融资产购买和出售合同，如果其要求在相关市场中的规则或惯例通常约定的时间内该项资产，则该合同（有时称“正常方式”合同）属于本准则定义的金融工具。交易日和结算日之间的固定价格承诺，符合衍生工具定义;;铺张浪费是远期合同。但是，由于这种承诺持有期较短，因此，在本准则中，这种合同不确认为衍生金融工具。

　　32．交易日是指企业承诺购买资产的日期。交易日会计是指在交易日确认将要收到的资产及因之应承担的负债。在结算日（即所有权转移日）之前，通常不开始确认该资产和相应负债的利息。

　　33．结算日是指资产交付给企业的日期。结算日会计是指在资产转让给企业的那天确认该项资产。运用结算日会计时，企业根据第106段的规定核算将要收到的资产在交易日至结算日期间内公允价值的变动所采用的方法，应与根据本准则核算购入资产的方法保持一致。也就是说，公允价值的变动，对于以成本或摊余成本入账的资产将不予确认；对划分为为交易而持有的资产，则应计入净利润（或亏损）；对于划分为可供出售的资产，则应计入净利润（或亏损）或权益中（见第103段）。

　　34．下面的例子说明第30至33段和本准则后面对各种金融资产公允价值变动的计量和确认所作规定的运用。

　　20X1年12月29日，企业承诺购买一项金融资产，成交价为1000（含交易费用），系承诺（交易）日该金融资产的公允价值。20X1年12月31日（期末）和20X2年1月4日，该金融资产的公允价值分别为1002和1003。该项金融资产的入账金额，将依据对其如何划分、以及是运用交易日会计还是结算日会计等而定。图示如下：

　　结算日会计

　　余额

　　持有至到期日的投资;按摊余成本入账

　　可供出售的资产；重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映

　　为交易而持有和可供出售的资产；重新计量至公允价值，且公允价值变动有利润或亏损中反映。

　　终止确认

　　金融资产的终止确认

　　35．当且当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该项金融资产或该项金融资产的一部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。

　　36．如果某金融资产转让给了另外的企业，但该转让不符合第35段规定的终止确认条件，则出让方应将此交易确认为抵押借款，在这种情况下，出让方回购已转让资产的权利不是衍生工具。

　　37．判断企业是否已对金融资产失去控制，即要看该企业（出让方）的情况，还要看受让方的情况。如果任何一方的情况表明出让方对已转让资产仍然保留控制，则出让方不应将该资产从其资产负债表上剔除。

　　38．如果出现以下情况，则说明出让方尚未失去对已转让资产的控制，因此不能终止确认该资产：

　　（1）出让方有权回购已转让资产，除非已转让资产易于在市场上购得或回购价格正是回购当时的公允价值；

　　（2）在实际上给受让方提供为换取转让资产而收到的资产上的“出售者回报”时，出让方不公被赋予权利同时承担义务回购或赎回已转让资产。“出售者回报”相当于受让方贷款给转让方，财时要求转让方用已转让资产全额担保的情况下，受让方所能获得的回报。

　　（3）已转让资产不易从市场上获得，且出让方通过与受让方之间的总回报掉期保留了几乎全部所有权风险和报酬，或出让方通过受让方持有的不附条件的已转让资产卖方期权保留了几乎全部所有权风险（总回报掉期给转让的一方提供市场回报和信用风险的同时，也给另一方提供以利息指数为基础的支付，如伦敦银行同业拆借利率支付。

　　交易日会计

　　余额

　　持有至到期日的投资;按摊余成本入账

　　可供出售的资产 重新计量至公允价值，且公允价值变动在权益中反映。

　　为交易而持有和可供出售的资产重新计量至公允价值，且公允价值变动有利润或亏损中反映。

　　39．在第38段（1）的情况下，如果出让方有权按固定价格回购已转让资产，但因该固定价格不一定就是回购当时的公允价值，从而使该项资产在市场上不易获得，则不能终止确认该资产。例如，一组抵押贷款的转让方赋予出让方按固定价格回购同样贷款的权利，则不会导致终止确认。

　　40．出让方通过以下方式可能拥有权利度承担义务回购或赎回已转让资产：（1）远期购买合同；（2）具有大致相同的执行价格的所持买入期权和所立卖出期权；或（3）其他方式。但是，如果回购价格是回购当时的公允价值，则（1）中的远期购买合同和（2）中期权的组合本身，均不中以保持对一项已转让资产的控制。

　　（1）受让方可以随意将已转让资产出售，或用已转让资产为与其全部公允价值大致相同的资产进行抵押；

　　（2）受让方是一个特殊目的的实体，其许可的活动受到限制。特殊目的实体本身或该实体受益权益的持有者，几乎能够获得已转让资产上的所有利益。（注：但是，即使出让方终止确认了这项资产，在某些情况下，按《国际会计准则第27号-合并财务报表和对子公司投资的会计》和《国际会计准则委员会解释公告第12号-合并：特殊目的实体的合并》的规定，出让方也可能要求对特殊目的实体予以合并）

　　42．第38段和第41段不能分开来理解。例如，某银行将一项贷款转让给了另一家银行，但为保留出让银行与其客户的关系，不允许受让方银行将该贷款出让或用其进行抵押。虽然不能转让或抵押使人觉得受让方没有获得控制，但在这个例子中，如果出让方没有权利或不能回购已转让的那项资产，则该转让属于销售交易。

　　43．一旦终止确认，以下（1）和（2）之间的差额应计入当其净利润（或亏损）：

　　（1）转让给另一方的资产（或其一部分）的账面价值；

　　（2）收到或应收的款项与为反映已在权益中报告的该项资产的公允价值而在前期进行的调整之和。

　　担保物的会计处理

　　44．如果债务人将担保物交给债权人，同时允许债权人随意出售该担保物或以该担保物进行再抵押，则：

　　（1）债务人应将担保物与没有用作担保物的资产区别开来披露；

　　（2）债权人应在其资产负债表上将该担保物确认为资产，并按公允价值进行初始计量；同时，还应将归还该担保物的义务确认为负债。

　　45．如果因为债务人有权并能立即通过替换成其他担保物或终止合同等方式赎回担保物，使债权人不能出售或再抵押该担保物，则债权人不应在其资产负债表上终止确认该担保物。

　　46．为说明第44段原则的运用，假定：（1）A转让并交给B特定证券，但这项交易不符合在A的账上终止确认的条件；（2）B拥有此抵押物，可以随意出售或抵押它，为反映该担保物，A、B应做如下分录：

　　A的账上（“借入方”）：

　　借：充作抵押物的证券 XX

　　　　 贷：证券 XX

　　（从未受限制资产中分离出已抵押资产）

　　借：现金 XX

　　　　 贷：负债 XX

　　（记录抵押借款）

　　B的账上（“借出方”）：

　　借：作为担保物而持有的证券 XX

　　　　 贷：退返证券的义务 XX

　　（反映B对资产的控制和将其退回给A的义务）

　　借：应由款项 XX

　　　　 贷：现金 XX

　　（记录抵押贷款）

　　金融资产的部分终止确认

　　47．如果企业将金融资产的一部分转让给其他企业但保留另一部分，则该金融资产的账面价值应按出售日保留部分和出售部分相关的公允价值，在这两部分之间进行分摊。利得或损失应按已出售部分的收款予以确认。在极度少的民政部下，保留的那部分资产的公允价值不可以可靠地计量，此时，该部分资产应按零入账。金融资产的全部账面价值应分配给售出的部分，同时应确认利得或损失；确认额为以下（1）因转让而收到的款项；（2）该金融资产以前的账面价值加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额（“成本回收”法）。

　　48．第14段的例子有：

　　（1）将一项债券的本金和利息现金流量分离出来，将它们中的一部分出售给另一方，但保留其他部分；

　　（2）出售一组应收款项，但保留对该组应收款项的服务权以收取一项费用（所收费用超过服务成本），由此也形成一项服务权资产（见第50段）。

　　49．为说明第47段的运用，假定账面价值为100的应收款项以90出售。出售企业保留对这些应收款项服务的权利，以换取预期超过服务成本的费用；但服务权的公允价值不可以可靠地予以计量。在这个例子中，损失10应予确认，而服务权则以零记录。

　　50．以下例子说明出让方如何核算服务权予以保留的销售或证券化交易。某企业发起的贷款1000，在9年的预计年限内，按年率10%收取利息。该企业将本金1000，以及按年率8%收取利息收益的权利，以1000出售给另一个企业。出让方将持续地对这项贷款提供服务。合同规定，履行这些服务的补偿是收取未出售的那部分利息收益的一半（即，200个基点中的100点）。剩下未出售的那部分利息收益的另一半，即为利息剥离应收款项。在转让日，包括服务权在内的贷款的公允价值规律1100，其中40属于服务资产的公允价值，60属于利息剥离应收款项的公允价值。贷款账面价值1000按如下方法分摊：

　　　　　　　　占公允价值分摊的 　 　　　

　　　　　　　　公允价值 总额的百分比 账面价值

已售贷款　　　　　　1000　　91.0%　　　　910

服务资产　　　　　　40　　　3.6%　　　　　36

利息剥离应收款项　　60　　　5.4%　　　　　54

总 计　　　　　　　1100　　100.0%　　　　1000

　　出让方将确认贷款出售利得90,即净收款1000和分摊的账面价值910之间的差额。出让方的资产负债表上也将报告资产36和利息剥离应收款项54。服务资产是一项无形资产，按《国际会计准则第38号-无形资产》的规定核算。

　　与新金融资产或负债相联系的资产终止确认

　　51．如果企业转让整项资产的控制权，但转让中产生了新金融资产（即新产生的金融资产;译注），或承担了新金融负债，则企业应以公允价值确认这些新金融资产或新金融负债，并按以下两者之间的差额确认交易利得或损失：

　　（1）因转让而收到的款项； 　　（2）已售金融资产的账面价值，加可能承担的新金融负债的公允价值，减取得的新金融资产的公允价值，再加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。

　　52．第51段的例子有：

　　（1）出售一组应收款项，同时承担一项义务，在这些应收款项的回收额低于特定水平时，对应收款项的购买者给予补偿；

　　（2）出售一组应收款项，但保留对之服务的权利，以收取一项费用。将要收到的费用少于服务成本，从而导致对应该项服务义务的负债。

　　53．以下例子说明第51段的运用。A将特定应收款项转让给B,一次性收取固定金额。对于从B收取的现金，A不承担支付未来利息的义务。但是，A向B担保特定金额的应收款项违约损失。交易的结果，A失去但B却获得了对该应收款项的控制；实际损失中超过担保金额的部分将由B来承担。现在，B不公拥有内含在应收款项中收取现金的合同权利，还拥有从A获服担保的合同权利。根据第51段的规定：

　　（1）B应在其资产负债表上确认该应收款项，而A应将该应收款项自其资产负债表上剔除，因为该应收款项已出售给了B；

　　（2）担保应处理为因转让而产生的单独的金融工具，A应将其确认为金融负债，而B应将其确认为金融资产。实务中，B可将该担保包括在应收款项中。

　　54．在极少情况下，新金融资产和新金融负债的公允价值不可以可靠地予以计量。在这各情况下：

　　（1）如果形成了新金融资产但不可以可靠地对其予以计量，则该金融资产的初始账面价值应为零；以下两项之间的差额应确认利得或损失：

　　①（因转让应收款项而）收到的款项；

　　②已终止确认金融资产以前的账面价值，加或减为反映该项资产的公允价值而在权益中报告过的前期调整额。

　　（2）如果承担了新金融负债但不可以可靠地对其予以计量，则该金融负债初始账面价值的确定，不应导致对该项交易确认利得；如《国际会计准则第37号;准备、事有负债和或有资产》要求确认准备，则应确认损失。

　　第95至102段对何时应认定公允价值可以可靠地计量，提供了指南。

　　55．为说明第54段（2），因转让应收款项而收到的款项超过其账面价值的部分，不应计入净利润（或亏损），而应在资产负债表上确认为负债。

　　56．如果按本准则的规定将担保确认为负债，则应持续地将该担保确认为担保方的负债，并以公允价值（如果公允价值不可以可靠地予以计量，则以其原入账金额）予以计量，直至其逾期。如果担保涉及大量的项目，则该项担保的入账价值应依据所有可能结果和相关概率通过加权平均法确定。

　　金融负债的终止确认

　　57．当且仅当金融负债（或金融负债的一部分）消除时（也就是说，当合同中规定的义务解除、取消或逾期时），企业才能从资产负债表上将其剔除。

　　58．以下任意一种情况均符合第57段的条件：

　　（1）债务人通过偿还债权人解除了债务。其中，用于偿债的通常有现金、其他金融资产、商品或劳务。

　　（2）债务人通过法定程序或与债权人协商，在法律上解除了对该项债务（或其一部分）的主要责任（债务人可能给予了担保的事实，并不必然地意味着不符合这项条件）。

　　59．付款给包括信托机构在内的第三方（有时称作“实质上消除”），本身并不能解除债务人对债权人的主要责任，因为并非法定解除。

　　60．尽管法定解除（因法院的裁定或由债权人）将会导致一项负债的终止确认，但是，如果不符合第35至57段为被转让非现金金融资产设立的终止确认条件，企业仍应确认一项新负债。不符合这些终止确认条件时，已转让资产不应从出让方的资产负债表上剔除；同时，出让方应确认与已转让资产有关、金额可能等于已终止确认负债的一项新负债。

　　61．在借入方和借出方之间交换条款几乎不同的债务工具，属于旧债务的清偿，其应导致终止确认该项债务并确认一项新债务工具。类似地，现存债务工具条款的重大修改，不管是否由于债务人发生重大的财务困难，均应作为原债务的清偿。

　　62．就第61段而言，如果新条款下的现金流量（含支付的费用扣除收到的费用后的净额）折现值，则说明新旧条款完全不同。如果债务工具的交换和条款的修改作为清偿核算，则发生的成本或费用应确认为一部分清偿利得或损失。如果债务工具的交换和条款的修改不作为清偿核算，则发生的成本或费用应作为对该负债账面价值的调整项目并在已个性借款的剩余期限内进行摊销。

　　63．已清偿或转让给另一方的负债（或其一部分）的账面价值，包括相关未摊销成本，与为此支付的金额之间的差额，应计入当期净利润（或亏损）。

　　64．在某些情况下，债权人会解除债务人进行支付的现时义务，但在承担主要责任的那方违约的情况下债务人仍有进行支付的义务。在这种情况下，债务人：

　　（1）应按其担保义务公允价值确认一项新金融负债；

　　（2）应将以下两项之间的差额确认为利得或损失；

　　①收到的任何款项；

　　②原金融负债的账面价值（包括相关的未摊销成本）减去新金融负债的公允价值后的余额。

　　金融负债的部分终止确认或与新金融资产或负债相联系的终止确认

　　65．如果企业转让金融负债的一部分给其他企业，而将剩下的部分保留；或转让整项金融负债，但同时产生一项新金融资产或承担一项新金融负债，则该企业应按第47至56段的规定核算此类交易。

　　计量

　　金融资产和金融负债的初始计量

　　66．当金融资产和金融负债初始确认时，企业应以其成本进行计量。就金融资产而言，成本指放弃的对价的公允价值；就金融负债而言，成本指收到的对价的公允价值。交易费用应计入各金融资产和金融负债的成本。

　　67．放弃收到的对价的公允价值，通常参照交易价格或其他市场价格确定。如果这些市场价格不可以可靠地确定，则对价的公允价值应按所有未来现金支出或收入的总额来估计；如果折现的影响很大，则应先对现金收入或支出采用通行的市场利率进行折现。折现率为具有相同信用等级的发行方的类似工具（在币种、期限和利率类型或其他因素方面类似）适用的通行利率（见《国际会计准则第18号-收入》第11段）。作为第66段的例外情况，第160段要求某些套期利得和损失计入相关被套期金融资产最初的成本。

　　金融资产的后续计量

　　68．为初始确认后计量金融资产，本准则将金融资产划分为四类：

　　（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

　　（2）持有至到期的投资；

　　（3）可供出售的金融资产；

　　（4）为交易而持有的金融资产。

　　69．初始确认后，企业应以公允价值计量金融资产（包括属于资产的衍生工具），销售或其他处置时可能发生的交易费用不须抵扣。但是，以下类型的金融资产不按此规定而应按第73段的规定进行计量。

　　（1）企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项；

　　（2）持有至到期的投资；

　　（3）在活跃的市场上没有标价且其公允价值不可以可靠地予以计量的金融资产（见第70段）。

　　被指定为被套期项目的金融资产，按本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

　　70．存在一项假定，即对于大多数可供出售或为交易而持有的金融资产，其公允价值可以可靠地予以计量。但是，这项假定对于那些在活跃市场上没有标价，而合理估计公允价值的其他方法对其又不十分合适或不好操作的权益工具投资（包括实质上属于权益工具的投资;见第71段），可能不成立。对于与上市的权益工具有关且须通过交会这种权益工具才能结算的衍生工具，这项假定也可能不成立。参见第95段至102段有关估计公允价值的指南。

　　71．没有设定期限且其回报依企业的业绩而定的特别参与权，实质上属于权益工具投资。

　　72．如果某项金融资产要求按公允价值进行计量，但其公允价值小于零，则企业应按第93段的规定将其作为金融负债核算。

　　73．不在第69段要求按公允价值计价之列、且有固定期限的那些金融资产，应运用实际利率法，以摊余成本计量。没有固定期限的那些金融资产应以成本计量。所有金融资产应按第109至119段的规定，进行减值检查。

　　74．没有设定利率的短期应收款项，除非计算利息的影响重大，否则应以原发标金额进行计量。

　　75．企业发起但不是为交易而持有的贷款和应收款项，无论是否打算将其持有至到期日，抱歉应以摊余成本来计量。

　　76．对于浮动利率金融工具，为反映市场利率变动而周期性地重估可确定现金流量，会改变货币金融资产的实际收益率。这种现金流量的变动，应在该资产的剩余期限内予以确认；如果该资产按市场价重新定价，也可以在下一个重新定价日予以确认。对于最初按到期日应偿付本金的初始确认的浮动利率金融资产，重新估计未来利息支付对该资产的账面价值没有重大影响。

　　77．下面的例子说明交易费用是如何与为交易而持有的金融资产的初始和后续计量发生联系的。某项资产以100购入，发生的佣金为2。最初，该资产以102入账。在下一个财务报告日，该资产的市场标价仍然是100。如果此时将该莴资产出售，则需付的佣金为3。在这促情况下，该资产应以100计量（不考虑销售时可能发生的佣金），损失2应计入当期净利润（或亏损）。

　　78．企业应将《国际会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为货币性项目并以外币反映的金融资产。根据《国导会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》，货币性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（风第121至165段）。除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算。对于不 属于《国际会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融资产（比如，权益工具），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算。根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币性资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计入净利润（或亏损）。

　　持有至到期的投资

　　79．如果符合以下条件之一，则说明企业没有明确打算将具有固定到期日的金融资产投资持有至到期日：

　　（1）企业只打算在一个不确定的期间内持有该项金融资产；

　　（2）企业因以下情况随时准备将该项金融资产出售（不重复发生且企业可能无法合理预期的情况导致的金融资产出售不在此例）：市场利率或风险变化、流动性需要、可供选择投资的可用性和收益率的变化、资金来源和期限的变化或外汇风险变化；

　　（3）发行方有权以大大低于摊余成本的金额结算该项金融资产。

　　80．变动利率债务证券可能符合持有至到期的投资的条件。大多数权益证券，可能不是持有至到期的投资，因为它们没有确切的期限（比如，普通股），或持有方可能收到的金额会以事先不能确定的方式变动（比如，普通股），或持有方可能收到的金额会以事先不能确定的方式变动（比如，股票期权、认股权证和认股权）。就持有至到期的投资而言，固定或可确定支付额和固定到期日，指规定了支付持有方的金额（比如，债务利息和本金）和支付日期的合同安排。

　　81．发行方可赎回的金融资产要符合持有至到期日投资的条件，须是持有方打算并且能够将其持有到被赎回时或到期日，同时持有方将收回其几乎所有账面价值。所指可赎回期权如果实施的话，只会加速该项资产到期。但是，如果该项金融资产的赎回方式使持有方不能收回其几乎所有账面价值，则该项金融资产不能归类为持有至到期的投资。在确定账面价值是否将几乎全部收回时，企业应考虑支付的溢价和已资本化的交易费用。

　　82．可以卖出的某项金融资产（即折有方有权要求发行方在到期前偿还或赎回这项金融资产），只有在持有方有明确打算且能够将该投资持有至到期而不实施卖出期权时，才能归类为持有至到期的投资。

　　83．在本年度或前两个年度，如果企业在到期前不是按下列方式之一，而是按持有至到期的投资额中较小的部分出售、转让或行使了一项卖出期权（这里所指“较小”是相对于持有至到期投资组合总额而言的），则企业不应将任何金融资产归类为持有至到期的投资：

　　（1）离到期日或实施买入期权日很近时销售，以致于市场利率的变动对金融资产的公允价值不会资产重大影响；

　　（2）企业通过计划支付或预付方式收加在金融资产的几乎全部本金后销售；

　　（3）因企业不能控制、不重复发生及企业不能合理预期的独立事项而销售。

　　第90段和第92段阐述了公允价值和摊余成本之间的重新分类。

　　84．本准则中，对于大多数金融资产来说，公允价值是比摊余成本更合适的计量属性。持有至到期的投资是一个例外，不过这也只能是当企业有明显打算且能够将这项投资持有至到期才如此。当企业的行为让人们对其打算以及是否能将这项投资持有至到期产生怀疑时，第83段排除了在一个合理的期间内存在这种例外的可能性。

　　85．在决定企业是否有明确意图且能否将投资持有至到期时，企业不应考虑极为少见的“灾难性景象”，如银行挤兑或影响保险公司类似情况。

　　86．如果到期前出售是因为下列情况发生的，则其可能符合第83段的条件，从而不会产生人们怀疑企业是否打算持有其他投资至到期这类问题：

　　（1）发生方的信用等级极度恶化；

　　（2）税法的变动，其将消除或大大缩小持有至到期投资利息的税收豁免权（此处不指对适用于利息收益的边际税率的修改）；

　　（3）较大的企业合并或处置（比如，分部的出售），其促使出售或转让持有至到期的投资，以保持企业现有利率风险头寸或信用风险政策（虽然企业合并本身是企业能控制的一个事项，但为保持利率风险头寸或信用风险政策而改变投资组合，可能是随之发生的事项，企业不能预期）；

　　（4）法律或法规要求的变动，其大大地改变了构成可允许投资的成分或某些类型投资的最高限额，从而促使企业处置持有至到期投资；

　　（5）监管部门要求大量增加行业的资本，促使企业通过出售持有至到期的投资来缩减规模；

　　（6）用作法定风险酱的持有至有期投资的风险权重的大大增加。

　　87．如果出现以下任何一种情况，则说明企业缺乏可证实的能力将具有固定期限的金融资产投资有至到期：

　　（1）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

　　（2）企业没有可利用的财务资源来持续为投资进行融资，这种情况持续直至到期日；

　　（3）企业受制于现存法律或其他限制，其可能促使企业改变持有该金融资产至到期的打算（但是，发行方的买入期权并不必然地会促使企业改变持有该金融资产至到期的打算;见第81段）。

　　88．第79;87段所描述的情形之外的情况，可能表明企业没有明确的打算或能够持有某项投资至到期。

　　89．企业不仅应在金融资产最初购入时，还应在每个资产负债表日，对将持有至到期的投资持至到期的打算和能力进行评价。

　　90．如果由于意图或能力发生改变，使得以摊余成本记录某项持有至到期的投资变得不恰当，则企业应以公允价值对其重新计量；相关账面价值与公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

　　91．类似地，如果一种可靠的计量属性现在可用于某金融资产，而以前不行，则该项资产应以公允价值重新予以计量；相关账面价值和公允价值之间的差额，应按第103段的规定进行核算。

　　92．如果由于意图或能力发生改变，或出现公允价值不再可以可靠计量这种极度少见的情况，或者可为第83段所指的“前两个会计年度”现已过去，使得以摊余成本而非公允价值记录该项金融资产更合适，则在情况发生变化当日，该金融资产负债表的公允价值账面金额应成为其新的摊余成本。按第103段的规定以前已直接在权益中确认的该资产形成的利得或损失，应按以下方式核算：

　　（1）对于有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失，应在持有至到期投资的剩余限内进行摊销。新摊销成本和到期金融之间的差额，应在该金融资产的剩余年限内进行摊销；摊销额作为收调整项目处理，类似于溢、折价的摊销；

　　（2）对于没有固定期限的金融资产，以前已直接在权益中确认的利得或损失应留在权益中，直至该金融资产被出售或处置时，再一并计入净利润（或亏损）中。

　　金融负债的后续计量

　　93．初始确认后，企业应以摊余成本计量各种金融负债（不包括为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具）。在初始确认后，企业应以公允价值计量为交易而持有的负债以及属于负债的衍生工具；但对于与未上市权益工具（其公允价值不可以可靠地计量）有关，且须通过交付这种权益工具进行结算的衍生负债，则应以成本计量。指定为被套期项目的金融负债，应根据本准则第121至165段有关套期会计的规定进行计量。

　　94．企业应将《国际会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》，运用于该准则规定为倾向性项目并以外币反映的金融负债。根据《国际会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》，倾向性项目的汇兑损益应计入净利润（或亏损），除非该货币性项目被指定为是现金流量套期中的套期工具（见第121;165段）。除汇兑损益外，任何已确认的这类货币性项目的公允价值变动，应按第103段的规定核算。对于不属于《国际会计准则第21号-外汇汇率变动的影响》所指货币性项目的金融负债（比如，企业发生的某些法定可赎回优先股），任何已确认的公允价值变动，包括该项变化中可能与外汇汇率有关的部分，应按第103段的规定核算。根据本准则中有关的部分，应按第103段的规定核算。根据本准则中有关套期会计的规定（见第121至165段），如果在某项非衍生货币性资产和某项非衍生货币性负债之间存在套期关系，则这些金融工具的公允价值变动应计入净利润（或亏损）。

　　公允价值计量的考虑

　　95．如果出现以下任何一种情况，则可认为金融工具的公允价值是可以可靠计量的：

　　（1）合理的公允价值估计的范围对该工具而言不会发生重大波动；

　　（2）在范围内的各种估计的概率可以合理地确定，并用于估计公允价值。

　　通常，企业能够对金融工具的公允性做出估计，且估计数足以可行地用在财务报表中。有时，合理的公允价值估计的范围波动很大，且不同结果的概率又很难确定，以致于单项公允价值估计的有用性得不到众认可。

　　96．公允价值可以可靠地计量的情况有：（1）在活跃、公开的证券市场上有公开标价的金融工具；（2）等级由独立评价机构评定，且现金流量可以合理估计的债务工具；（3）具有以下特征金融工具：对其存在恰当的计价模型；输入该模型的数据由于取自活跃的市场而可以可靠地予以计量。

　　97．金融资产或金融负债的公允价值可以通过若干通用模型之一来确定。计价技术应体现市场参与者用于估计其公允价值的假定，这些假定包括预付率、预计信用损失率、利率或折现率。第167段（1）要求披露运用于估计公允价值的方法和重要假定。

　　98．公允价值定义中暗含着一项假定，即企业是持续经营的不打算或不需要清算、大大地缩减其经营规模或按不利条件进行交易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。但是，企业在确定金融资产和金融负债的公允价值时，应考虑当前的情况。例如，企业打算即时变现的金融资产的公允价值，应按其从这种销售中预期收到的金额来确定。从即时销售中获得的现金，将受到当前流动性和该资产市场深度等因素的影响。

　　99．在活跃市场上的公开标价通常是公允价值的最好证据。所持资产或将予以发生的负债的恰当标价，通常是当前出价；而对于将要购入的资产或所持负债，则是当前的开价或叫价。不能获得当前出价或开价时，如果交易日和报告日之间的公允价值提供证据。如果企业有匹配的资产头寸和负债头寸，也可以恰当地使用市场中间价作为确定公允价值的基础。

　　100．如果金融工具市场不活跃，则为获得公允价值的可靠量度，须调整公开标价。如果市场上没有频繁的交易、市场没有完备地建立（比如，某些“柜台“市场）、或相对将要计价的金融工具交易量只有较小的量在交易，则标价可能不能代表该工具的公允价值。在某些交易量相对小的情况下，较大宗交易的标价可以从该金融工具的造市者处获得。在其他情况和不能获得标价的情况下，为符合本准则的要求，可以采用估计技术来足够可靠地确定公允价值。金融市场中成熟地发展起来的技术包括：参照另外几乎一样的工具的当前市场价值、折现现金流量分析以及期权定价模型。在运用折现现金流量分析时，企业应采用具有几乎相同期限和性质的金融工具的通行回报第作为折现率。其中，所指期限和性质包括：债务为的信用等级、剩余期限（合同利率在此期限内固定）、本金偿还的剩余期限以及进行支付时所采用的货币等。

　　101．如果对整项金融工具不存在市场价格，但对其组成部分却存在市场价格，则公允价值应以相关市场价格为基础确定。如果对某项金融工具不存在市场但对与其类似的金融工具却存在市场，则该金融工具的公允价值应以该类似金融工具的市场价格为基础确定。

　　102．有许多情况不是第95至101段所列举的那样。在这些情况下，合理的公允价值估计的范围波动可能不重大。企业通常能够估计外购金融资产的公允价值。企业不可能购入一项金融工具，对于该项金融工具，有购买后预期不能可靠地计量其公允价值。国际会计准则委员会的框架指出：“在许多情况下，成本或价值必须估计；合理估计的采用是编制财务报表的重要组成部分，且不损害其可靠性。”

　　重新计量至公允价值形成的利得和损失

　　103．不构成套期关系组成部分（见第121至165段）的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的、已确认利得或损失，应按如下原则予以报告：

　　（1）为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失，应计入形成当期的净利润（或亏损）（在这点上，衍生工具除非指定为是套期工具，否则始终应认为是为交易而持有的金融资产或金融负债;见第122段）；

　　（2）可供出售的金融资产形成的利得或损失应按以下两种方式之一报告：

　　1.计入其形成当期的净利润（或亏损）；

　　2.在该金融资产被转让、收回或处置之前，或在该金融资产发生减值之前（见第117至119段），通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号-财务报表的列示》第86段至88段）。被转让、收回或处置、发生减值时，以前在权益中确认的累积利得或损失应计入当期净利润（或亏损）。

　　104．企业应选择第103段（2）①或②作为其会计政策，并将这引起政策运用于各项可供出售的金融资产（套期除外;见第121段）。

　　105．《国际会计准则第8号-当期净损益、重大错误和会计政策变更》规定，会计政策的自愿变更，只能在这种变更使企业的财务报表更能适当地反映交易或事项时才能进行。理事会认为，几乎不可能会出现从第103段（2）段①变更为第103段（2）②这处情况。

　　106．如果企业采用结算日会计确认金融资产的购置（见第30段），则将要收到的金融资产的公允价值在交易日至结算日这个期间所发生的变动，对于以成本或摊余成本记录的资产，不应确认；但对于重新计量至公允价值的资产，则应按第103段的规定，将这种公允价值变动计入净利润（或亏损）或列作权益项目。

　　107．由于金融资产是否被指定是为交易而持有的投资，是按最初购置时的目的决定的，因此，对于那些正被重新计量至公允价值的金融资产，企业不应在持有该资产时将其划出交易类金融资产。只有最近实际存在短期获利方式，使得企业有理由将某项金融资产重新归类为交易类金融资产，企业才能作这种再分类（见第21段）。

　　不重新计量至公允价值的金融资产和负债形成的利得和损失

　　108．对于以摊余成本记录的金融资产和金融负债（第73至93段），企业应在它们终止确认、减值或摊销时，将相关利得或损失计入净利润（或亏损）。但是，如果在这些金融资产或负债（被套期项目）和套期工具（如第121至152段的描述之间存在套期关系，则企业应按第153至164段的规定核算这些利得或损失。

　　金融资产的减值和不可收回

　　109．如果金融资产的账面价值大于其预计可收回金额，则表明该项金融资产发生了减值。企业应在每个资产负债表日进行评价，以判断是否存在客观证据表明某项资产或某组资产可能发生减值。如果存在这种证据，则企业应估计该项资产或该组资产的可收回金额，并按第111段（针对以摊余成本记录的金融资产）或第117段（针对重新计量至公允价值的金融资产）的规定确认减值损失。

　　110．表明某项金融资产或某组金融资产发生减值或不可收回的客观证据包括（站在资产的持有方看）：

　　（1）发行方发生严重的财务困难；

　　（2）合同实际违约，比如利息或本金支付方面的违约或拖欠；

　　（3）由于与借入方财务困难有关的经济或法律方面的原因，借出方给予借入方平时不愿做出的让步；

　　（4）发生方很可能破产或进行其他财务重组；

　　（5）在前一个财务报告期间，确认了该项资产的减值损失；

　　（6）由于财务困难，致使该金融资产的活跃市场消失；

　　（7）以往应收账款的回收方式表明就上帐款组合的面值不能全部收回。

　　由于企业的证券不再公开交易致使活跃市场消失，不能算作减值的证据。企业信用等级下降与其他可利用的信息一并考虑时，可能会成为减值的证据，但其本身不是减值的证据。

　　以摊余成本记录的金融资产

　　111．如果企业很可能不能按贷款、应收款项或以摊余成本记录的持有至于期投资的合同条款收回到期金额（本金和利息），则说明已发生减值或坏账损失。损失的金额为以下两者之间的差额：（1）资产的账面价值；（2）以金融工具最初的实际利率对预期未来现金流量进行折现后的金额（可收回金额）。与短期应收款项有关的现金流量通常不予折现（见第74段）。资产的账面价值应直接或通过运用坏账备抵（视情况定），减至其预计可收回金额。损失金额应计入当期净利润（或亏损）。

　　112．对于单项看金额重大的一组金融资产，减值和不可收回金额可以按单项资产分别予以确认和计量。对于类似金融资产的组合，减值和不可收回金额可按组合进行确认和计量。

　　113．以摊余成本记录的金融资产的减值，应采用金融工具最初的实际利率来计量。因为以现行市场利率折现，实际上是对那些本准则认为可按摊余成本计量的金融资产，也要示按公允价值计量。如果贷款、应收款项或持有 至到期的投资的利率变动，则按第111段计量可收回金额的折率，应是合同规定的实际利率。作为这种公允价值计算方法的替代方法，债权人可以基于金融工具的公允价值，运用可观察的市场价格计量减值。如果金融资产被抵押，且可能取消抵押物的赎回权，则持有方应以抵押物的公允价值为基础计量减值。

　　114．在后续期间，如果减值或坏账损失降低，且这种降低客观上与减记之后发生的事项（如债务人信用等级的提升）的联系，则金融资产的减决金额应直接或通过调整趟账务抵转销。转销不应导致该金融资产的账面价值超过不确认减值情况下转销的摊余成本。

　　115．对于因公允价值不可以可靠计量而未以公允价值记录的金融资产，企业应在每个资产负债表日，通过分析预期现金净流入来检查金融资产的账面价值（见第69段（3）），看是否发生了减值。如果出现减值的迹象，则这类金融资产的减值损失额，应为其账面价值与按类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值（可收回金额）之间的差额。

　　确认减值后的利息收益

　　116．一旦金融资产减记至其预计可收回金额，利息收益随后应以计量可收回金额时对未来现金流量进行折现采用的利率来确认。另外，在最初确认减值损失后，企业还应在随后的财务报告日地该资产进行检查，看是否发生了进一步的减值（见第110段（5））。《国际会计准则第18号;收入》第30段提供了有关未减值金融资产的利息收益确认的指南。

　　重新计量至公允价值的金融资产

　　117．如果以公允价值记录的金融资产的损失（可收回金额低于原购置成本），已按第103段（2）②的规定直接在权益中确认，且存在客观证据（见第110段）表明该资产已减值，则已直接在权益中确认的累积净损失额应从权益中转出，计入当期净利润（或亏损），即使该金融资产没有终止确认。

　　118．已从权益中转出并计入当期净利润（或亏损）的损失金额，指金融资产的购置成本（减支付的本金和摊销额）与现行公允价值（对权益工具）或可收回金额（对债务工具）之间的差额，减以前计入净利润（或亏损）的该资产减值损失。重新计量至公允价值的债务工具的可收回金额，指类似金融资产的现行市场利率折现的预期未来现金流量的现值。

　　119．在后续期间，如果以公允价值记录的金融资产的公允价值或可收回金额增加，且增加额客观上与减值损失计入净利润（或亏损）后发生的事项有关，则该损失应予转销，转销的金额计入当期净利润（或亏损）。

　　某些金融服务行业的公允价值会计

　　120．在有些国家，基于国家法律或通行的行业惯例，某些金融服务行业的企业几乎均以公允价值计量各项金融资产。在某些国家，这些行业包括：共同基金、单位信托、证券经纪商和保险公司。根据本准则，如果这些企业的金融资产按本准则的规定归类为可供出售或为交易而持有的金融资产，则其可以继续以公允价值计量其金融资产。

　　套期

　　121．如果在套期工具与被套期相关项目之间存在套期关系（如第122至152段所述），则企业应按第153至164段的规定核算相关利得或损失。

　　套期工具

　　122．虽然在套期会计中，本准则没有对某项衍生工具因为符合第142段的条件而可以被指定为是套期工具的情形（签出的期权除外 见第124段）施以限制，但非衍生金融资产或负债只有在其是对外币风险进行套期时，才能在套期会计中被指定为套期工具。作这种限制的原因在于计量衍生工具和非衍生工具的基础不同。在本准则中，衍生工具通常被认为是为交易而持有或为套期而持有的金融工具，因而应进行再计量，以体现公允价值（与公允价值不可以可靠计量的未上市权益工具挂钩，且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具除外）；公允价值的变动计入净利润（或亏损），但如果衍生工具是现金流量套期，则计入权益。另一方面，非衍生工具有时以公允价值计量，公允价值的变动计入净利润（或亏损），有时虽然也以公允价值计量，但公允价值的变动计入权益，甚至还有可能按摊余成本进行计量。不加限制地允许非衍生工具被指定为套期工具，将会导致计量的不一致。

　　123，企业自身的权益证券，既不是企业的金融资产，也不是企业的金融负债，因而也不是套期工具。

　　124．套期涉及在套期工具与被套期项目的公允价值变动之间或在归属于它们的现金流量变动之间按比例冲销收益。企业签出期权的潜在损失可能会大大地超过相关被套期项目的潜在利得，这就是说，签出期权在降低净利润（或亏损）风险方面是无效的。因此，除非签出期权被指定为是冲销购入期权的期权，否则该签出期权不是套期工具。这里所指签出期权也包括嵌在另外的金融工具中的签出期权，如用于对可赎回侦券进行套期的签出期权，相反，购入期权有等于或大于亏损的潜在利得，因此其有可能减少由公允价值或现金流量变动形成的利润或亏损风险，从而，购入期权可以作为套期工具。

　　125．就外汇汇率变动风险而言，以摊余成本记录的持有至到期的投资可能是有效套期工具。

　　126．公允价值不可以可靠地计量的金融资产或金融负债不可能是套期工具。但对于具有如下特征的非衍生金融工具来说，此结论不适用：

　　（1）用外币标价；

　　（2）被指定为是外币风险套期；

　　（3）其外币部分可以可靠地计量；

　　被套期项目

　　127．被套期项目可以是已确认的资产或负债、未确认的确定承诺或未确认但预期很可能发生的未来交易（“预期交易”）。被套期项目可以是：（1）单项资产、负债、确定承诺或预期交易；（2）一组具有类似风险特征的资产、负债、确定承诺或预期交易，与发放的贷款和应收款项不同，持有至到期投资不可能是针对利率风险的被套期项目，因为指定某项投资为持有至到期的投资，不涉及核算利率的相关变动。但是，就汇率变动风险和信用风险而言，持有至到期的投资可以是被套期项目。

　　128．如果被套期项目是金融资产或负债，则在套期有效性可以计量的情况下，该金融资产或金融负债可以是只对与其现金流量或公允价值的一部分有关的风险的被套期项目。

　　129．如果被套期项目是非金融资产或负侦，则该非金融资产或负侦应被指定为外币风险或全部风险的套期项目。因为要将可归属于除外币风险外的特定风险的现金流慑或公允价值变动恰当地予以分离和计量是困难的。

　　130．非金融资产或金融负债组成要素或部分的价格变动，通常对可以与市场利率或债券价格变动的影响可比的项目的价格，有可预测并可单独计量的影响，因此，非金融资产或金融负债只能整个地作为被套期项目。

　　131．如果符合以下条件，则单项套期工具可以被指定为一种以上风险的套期：（1）被套期风险可以清楚地认定；（2）套期的有效性可以证实；（3）能够确保存在对该套期工具和不同风险头寸的指定。

　　132．如果将类似资产或类似负债加以组合并对其进行套期，则在改组合内的单项资产或负债将共担被套期风险，而且，可归属于该组合的各项目的被套期风险的公允价值变动，预期大致会与可归属于该组合被套期风险的公允价值总变动成比例。

　　133．由于套期的有效性必须通过比较套期工具（或类似套期工具的组合）和被套期工具（或类似被套期工具的组合）的公允价值或现金流量变动来评价，因此，将套期工具与净头寸总额而非特定敏套期项目（比如，具有类似期限的所有固定利率资产和固定利率负债的净额）比较，并不符合运用套期会计的条件，但是，通过将基础项目的一部分猖定为被套期头寸，便大致可以获得对套期会计的净损益同样的影响（这里所指套期会计是针对这种套期关系而言的），比如，假定银行使用有类似特征风险和期限的资产100和负债90，并希望对净风险10进行套期，则银行可以将其资产的川指定为被套期项日，如果这些资产和负债是固定利率工具（对公允价值套期而言）或它们均是变动利率工具（对现金流量套期而言），则可以运用这种指定，类似地，如果企业有一项确定承诺，以外币100进行购置活动，同时还有一项确定承诺，以外币90进行销售活动，则该企业可以通过购入一项衍生工具并将其指定为与确定购买承诺100之中的10有关的套期工具，对净额10进行套期。

　　134．在套期会计中，只有涉及企业以外的某一方的衍生Ｔ具可以被用作套期工具。虽然集团内的各公司或公司内的各个部门可能与象团内的其他公司或公司内的其他部门进行套期交易，但这种交易形成的利得或损失在合并报表时应予判除，类似地，在单个主体内的经营分部之间的交易形成的衍生工具也应剔除。因此，公司间和公司内部的衍生工具在合并报表时，不具备运用套期会计的条件。

　　135．在企业合并中购入一项营业的确定承诺，除非是针对外汇风险，否则不可以是被套期项目，因为被套期的其他风险无法具体辨认和计量。此属于一般营业风险的套期。

　　套期会计

　　136．套期会计应对称地确认对套期工具和被套期相关项目公允价值变动形成的净利润（或亏损）产生的抵消影响。

　　137．套期关系指以下三类之 ：

　　（1）公允价值套期，指对已确认资产或负债或这些资产或负债中可辨认部分的公允价值变动风险的套期。所指公允价值变动可归属于特定风险且影响所报告的净收益。

　　151．本准则不规定评价套期有效性的统一方法，企业套期策略的文件将包括评价有效性的程序。这些程序将声明，评价是否包括全部套期工具利得或亏损，套期工具的时间价值是否排除，企业至少应在其编制年报或中报时对有效性进行评价。如果套期工具和整个被套期资产或负债（与选定的现金流量对应）或被套期预期交易的关键条款相同，则企业可以认定，可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动，预期在套期开始时和以后期间将持续全部抵销。比如，企业可能假定：在符合以下条件时，远期合同中的商品预期购买套期将是高效的，并且在净利润（或亏损）中予以确认将是有效的：

　　（1）远期合同购买与被套期预期购买在购买时间、地点、数量和商品类型方面均相同；　（2）远期合同在开始时的公允价值为零；

　　（3）远期合同的折价或溢价的变动不在评价有效性时考虑，而是直接计入净利润（或亏损）；或预期交易的预期现金流量基于该商品的预期价格而变动。

　　152．在评价套期的有效性时，企业通常需要考虑货币的时间价值，被套期项目的固定利率不需要精确地与指定为公允价值套期的掉期的固定利率匹配。附息资产或负债的变动利率与指定为现金流量套期的掉期的变动利率无须相同，掉期的公允价值来自其净额结算，如果掉期的固定利率和变动利率按同样金额变动，则其可以怎不影响净额结算的情况下予以改变。

　　公允价值套期

　　153．如果公允价值套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

　　（1）以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失应立即在净利润（或亏损）中确认；

　　（2）可归属子被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的路面价值，并立即在净利润（或亏损）中予以确认。即使被套期项目以公允价值计量，且公允价值的变动按第103段（2）的规定直接在权益中确认，这项原则依然适用。如果被套期项目以成本计量，这项原则也适用。

　　154．以下说明第153段如何运用于因利率变动而引起固定利率侦券投资公允价值变动风险的套期。这个例子是从持有方的角度来叙述的，第一年，投资者购买了债务证券100，其被归类为可供出售的投资，第一年末，现行公允价值是110，因此，增加的部分10应在权益中列示，资产负债表上债券投资的账面价值相应增加至110。为了对价值110进行保值，持有方购买了衍生工具进行套期，到第二年末，衍生工具有利得5，债务证券公允价值降低相应金额。

　　投资者第一年的记录：

　　　借：债务证券投资 100

　　　　　　贷：现金 100

　　　　　　（反映证券的购入）

　　　借：债务证券投资 10

　　　　　　贷：公允价值增加（含在权益中） 10

　　　　（反映证券公允价值的增加）

　　　投资者第二年的记录：

　　　借：衍生资产 5

　　　　　　贷：利得（计入净利润（或亏损）） 5

　　　　　　（反映衍生资产公允价值的增加）

　　　借：损失（计入净利润（或亏损）） 5

　　　　　　贷：债券投资 5

　　　　（反映债券投资公允价值的减少）

　　第二年末，债务证券投资的账面价值是105，衍生资产的账面价值是5，利得10在债务证券售出前在权益中列示，并应按第157段的规定予以摊销。

　　155．如果只是可归属于被套期项目的特定风险被套期，则与该套期无关的已确认被套期项目公允价值变动，应按第103段规定的两种方式之一予以报告。

　　156．如果出现下列任何 种情况，则企业应停止继然运用第153段规定的套期会计：

　　（1）套期工具逾期、被出售、被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的 部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）；

　　（2）该套期不再符合第142段规定的运用套期会计的条件。

　　157．被套期附息金融工具账面价值的调整，应摊入净利润（或亏损）。被套期项目应就可归属于被套期风险

　　的公允价值变动加以调整。企业应在这种调整停止前就开始摊销。至被套期项目到期时，所作调整应全部摊完。

　　现金流量套期

　　158．如果现金流量套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

　　（1）确定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第142段），应通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第１号 财务报表列报》第86至88段）；

　　（2）无效部分应按如下原则报告：

　　①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；

　　②套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按第103段的规定报告。

　　159．具体地说，现金流诸套期应按如下原则核算：

　　（1）与被套期项日有关的权益牛的单独项目，应调整

　　为以下两者之中较少者（以绝对金额表示）：

　　①套期工具的累积利得或损失，需用以抵销从套期行始就累积的被伞期项目预期未来现金流量变动（扣除第158段（2）涉及的无效部分）；

　　②从套期开始时就累积的被套期项目预期未来现金流量变动的公允价值。

　　（2）套期工具（不是有效套期）剩余的利得或损失，应根据第103段和第158段的规定恰当地计入净利润（或亏损）或言接在权益中列示。

　　（3）如果企业针对特定套期关系的明确的风险管理策略，没有将套期工具利得或损失或相关现金流量的特定部分包括在套期有效性的评价中（见第142段（1）），则未包括的这部分利得或损失应按第１０３段的规定予以确认。

　　160．如果被套期确定承诺或预期交易导致资产或负债的确认，则在确认资产或负债时，应将依据第158段的规定在权益中直接确认了的相关利得或损失从权益中转出，计入该资产或负债初始购置成本或其他账面价值。

　　161．计入资产或负债初始购置成本或其他账面价值中的套期工具利得或损失，应在随后该资产或负债影响净利润（或亏损）时（比如在折旧费用、利息收益或费用、或销售成本确认的期间）计入净利润（或亏损）中，关于资产减值和存货可变现净值的其他国际会计准则（见《国际会计准则第36号一资产减值》和《国际会计准则第2号 存货》的规定，适用于预期交易套期形成的资产。

　　162．对于第160段未涉及的各种现金流量套期，已在权益中确认的金额应在与被套期确定承诺或预期交易影响牟利润（或亏损）的同 个或几个期间计入净利润（或亏损）（比如，预期销售实际发生时）。

　　163．如果发生以下任何 种情况，则企业应停止继续运用第158至162段规定的套期会计：

　　（1）套期工具逾期、被出售，被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的 部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）。在这种情况下，套期有效时（见第158段（1）起初便己在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至预期交易发生。预期交易发生时，应运用第160段和162段的原则。

　　151．本准则不规定评价套期有效性的统一方法，企业套期策略的文件将包括评价有效性的程序。这些程序将声明，评价是否包括全部套期工具利得或亏损，套期工具的时间价值是否排除，企业至少应在其编制年报或中报时对有效性进行评价。如果套期工具和整个被套期资产或负债（与选定的现金流量对应）或被套期预期交易的关键条款相同，则企业可以认定，可归属于被套期风险的公允价值或现金流量变动，预期在套期开始时和以后期间将持续全部抵销。比如，企业可能假定：在符合以下条件时，远期合同中的商品预期购买套期将是高效的，并且在净利润（或亏损）中予以确认将是有效的：

　　（1）远期合同购买与被套期预期购买在购买时间、地点、数量和商品类型方面均相同；　（2）远期合同在开始时的公允价值为零；

　　（3）远期合同的折价或溢价的变动不在评价有效性时考虑，而是直接计入净利润（或亏损）；或预期交易的预期现金流量基于该商品的预期价格而变动。

　　152．在评价套期的有效性时，企业通常需要考虑货币的时间价值，被套期项目的固定利率不需要精确地与指定为公允价值套期的掉期的固定利率匹配。附息资产或负债的变动利率与指定为现金流量套期的掉期的变动利率无须相同，掉期的公允价值来自其净额结算，如果掉期的固定利率和变动利率按同样金额变动，则其可以怎不影响净额结算的情况下予以改变。

　　公允价值套期

　　153．如果公允价值套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

　　（1）以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失应立即在净利润（或亏损）中确认；

　　（2）可归属子被套期风险的被套期项目的利得或损失，应调整被套期项目的路面价值，并立即在净利润（或亏损）中予以确认。即使被套期项目以公允价值计量，且公允价值的变动按第103段（2）的规定直接在权益中确认，这项原则依然适用。如果被套期项目以成本计量，这项原则也适用。

　　154．以下说明第153段如何运用于因利率变动而引起固定利率侦券投资公允价值变动风险的套期。这个例子是从持有方的角度来叙述的，第一年，投资者购买了债务证券100，其被归类为可供出售的投资，第一年末，现行公允价值是110，因此，增加的部分10应在权益中列示，资产负债表上债券投资的账面价值相应增加至110。为了对价值110进行保值，持有方购买了衍生工具进行套期，到第二年末，衍生工具有利得5，债务证券公允价值降低相应金额。

　　投资者第一年的记录：

　　　借：债务证券投资 100

　　　　　　贷：现金 100

　　　　　　（反映证券的购入）

　　　借：债务证券投资 10

　　　　　　贷：公允价值增加（含在权益中） 10

　　　　（反映证券公允价值的增加）

　　　投资者第二年的记录：

　　　借：衍生资产 5

　　　　　　贷：利得（计入净利润（或亏损）） 5

　　　　　　（反映衍生资产公允价值的增加）

　　　借：损失（计入净利润（或亏损）） 5

　　　　　　贷：债券投资 5

　　　　（反映债券投资公允价值的减少）

　　第二年末，债务证券投资的账面价值是105，衍生资产的账面价值是5，利得10在债务证券售出前在权益中列示，并应按第157段的规定予以摊销。

　　155．如果只是可归属于被套期项目的特定风险被套期，则与该套期无关的已确认被套期项目公允价值变动，应按第103段规定的两种方式之一予以报告。

　　156．如果出现下列任何 种情况，则企业应停止继然运用第153段规定的套期会计：

　　（1）套期工具逾期、被出售、被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的 部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）；

　　（2）该套期不再符合第142段规定的运用套期会计的条件。

　　157．被套期附息金融工具账面价值的调整，应摊入净利润（或亏损）。被套期项目应就可归属于被套期风险

　　的公允价值变动加以调整。企业应在这种调整停止前就开始摊销。至被套期项目到期时，所作调整应全部摊完。

　　现金流量套期

　　158．如果现金流量套期在财务报告期内符合第142段的条件，则应按以下原则核算：

　　（1）确定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第142段），应通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第１号 财务报表列报》第86至88段）；

　　（2）无效部分应按如下原则报告：

　　①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；

　　②套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按第103段的规定报告。

　　159．具体地说，现金流诸套期应按如下原则核算：

　　（1）与被套期项日有关的权益牛的单独项目，应调整

　　为以下两者之中较少者（以绝对金额表示）：

　　①套期工具的累积利得或损失，需用以抵销从套期行始就累积的被伞期项目预期未来现金流量变动（扣除第158段（2）涉及的无效部分）；

　　②从套期开始时就累积的被套期项目预期未来现金流量变动的公允价值。

　　（2）套期工具（不是有效套期）剩余的利得或损失，应根据第103段和第158段的规定恰当地计入净利润（或亏损）或言接在权益中列示。

　　（3）如果企业针对特定套期关系的明确的风险管理策略，没有将套期工具利得或损失或相关现金流量的特定部分包括在套期有效性的评价中（见第142段（1）），则未包括的这部分利得或损失应按第１０３段的规定予以确认。

　　160．如果被套期确定承诺或预期交易导致资产或负债的确认，则在确认资产或负债时，应将依据第158段的规定在权益中直接确认了的相关利得或损失从权益中转出，计入该资产或负债初始购置成本或其他账面价值。

　　161．计入资产或负债初始购置成本或其他账面价值中的套期工具利得或损失，应在随后该资产或负债影响净利润（或亏损）时（比如在折旧费用、利息收益或费用、或销售成本确认的期间）计入净利润（或亏损）中，关于资产减值和存货可变现净值的其他国际会计准则（见《国际会计准则第36号一资产减值》和《国际会计准则第2号 存货》的规定，适用于预期交易套期形成的资产。

　　162．对于第160段未涉及的各种现金流量套期，已在权益中确认的金额应在与被套期确定承诺或预期交易影响牟利润（或亏损）的同 个或几个期间计入净利润（或亏损）（比如，预期销售实际发生时）。

　　163．如果发生以下任何 种情况，则企业应停止继续运用第158至162段规定的套期会计：

　　（1）套期工具逾期、被出售，被中止或被执行（为此，如果套期工具替换或转换成另外的套期工具构成企业明确的套期策略的 部分，则这种替换或转换不能认为是逾期或中止）。在这种情况下，套期有效时（见第158段（1）起初便己在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至预期交易发生。预期交易发生时，应运用第160段和162段的原则。

　　（2）套期不再符合第142段规定的运用套期会计的条件。在这种情况下，套期有效时（见第158段（1））起初便已在权益中直接报告的套期工具累积利得或损失，仍应单独保留在权益中，直至承诺交易或预期交易发生。承诺交易或预期交易发生时，应运用第161段和第162段的原则。

　　（3）承诺或预期交易预期不会发生。在这种情况下，已直接在权益中报告的相关累积净利得或损失应在当期净利润（或亏损）中报告。

　　在国外实体净投资的套期

　　164．在国外实体净投资的套期（见《国际会计准则第21号 外汇汇率变更的影响》，应按类似于现金流量套期的处理原则核算：

　　（1）判定是有效套期的那部分套期工具利得或损失（见第142段），应通过权益变动表直接在权益中确认（见《国际会计准则第1号 财务报表列报》第86至88段）；

　　（２）无效部分应按如下原则报告：

　　①套期工具是衍生工具的，立即计入净利润（或亏损）；

　　②套期工具不是衍生工具的（这种情况有限），按《国际会计准则第21号 外汇汇率变更的影响》第19段的规定报告。

　　与套期的有效部分相关的套期工具利得或损失，应按外汇折算损益归类方式进行归类。

　　如果套期不具备运用特别套期会计的条件

　　165．如果由于不符合第142段的标准而使套期不具备运用特别套期会汁的条件，则初始确认后，以公允价值计量的被套期项目的公允价值专动形成的利得和损失，应按第103段规定的两种方式之．，予以报告，属于衍生工具的套期工具的公允价值调整应在净利润（或亏损）中报告。

　　166．财务报表应包括《国际会计准则第32号 金融工具：披露和列报》所要求的披露，但是该项准则所要末的有关公允价值补充性披露（见第77段和第88段）不适用于那些以公允价值记录的金融资产和金融负债。

　　167．以下内容应包括在会计政策披露中，作为《国际会计准则第32号 金融工具：桩露和列报》第47段（2）要求的披露的 部分：

　　（1）用于估计以公允价值记录的金融资产和金融负债的公允价值的方法和重要假定。其中，对金融资产，应分重要类别单独反映（《国际会计准则第32号 金融工具：披露和列报》第46段就如何确定金融资产的类别提供了指南）。

　　（2）初始确认后，以公允价值计量的那些可供出售的金融资产的公允价值变动形成的利得和损失，是否计入当期净利润（或亏损），或直橙在权益中确认，直至这些金融资产被处置。

　　（3）对于第川段定义的四类金融资产中的每 类，金融资产的“正常方式”购买是在交易日核算，还是在结算日核算（见第30段）。

　　168．在运用第167段（1）时，企业应披露包括预付率、预计信用损失率、利率或折现率。

　　169．财务报表应包括下列所有与套期有关的附加披露：

　　（1）描述企业财务风险管理目标和政策，包括其对每类主要类型的预期交易进行套期的政策（第142段（1））；

　　例如，就与未来销售有关的风险的套期而言，该项描述应说明被套期风险的性质，大致有几个月或几年的预期未来销售已被套期，在这些未来月份或年价中大致的销售比例又是多少。

　　（2）就以下指定的公允价值套期、现金流量套期和在国外实体净投资的套期，单独地披露：

　　①对套期的描述；

　　②被指定为该项套期的套期工具的金融工具的描述，及其在资产负债表日的公允价值；

　　③被套期风险的性质；

　　④对于预期交易的套期，预期交易预计发生的期间、预期交易形成的利得或损失何时计入净利润（或亏损）以前对其运用过套期会计但预计不可能再发生的预期交易的描述。

　　（3）如果在现金流量套期中被指定为套期工具的衍生和非衍生金融资产和负债形成的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露：

　　①当期直接在权益中确认的金额；

　　②从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；

　　③当期从权益中转出后，加至被套期预期交易中的资产或负债的购置成本或其他帐面价值的初始计量中的金额（见第160段）。

　　170．财务报表应包括下列所有与金融工具有关的附加披露：

　　（1）如果将可供出售的金融资产重新计量以与公允价值 致（不包括与套期有关的资产）形成的利得或损失，通过权益变动表直接在权益中确认，则应披露：

　　①当期直接在权益中确认的金额；

　　②从权益中转出后计入当期净利润（或亏损）的金额；

　　（2）如果对可供出售或为交易而持有的全部金融资产而言，其公允价值可以可靠地予以计量这项假定已不成立（见第70段），从而企业须以摊余成本计量这些金融资产，则应披露这个事实，同时还要说明这些金融资产的性质、帐面价值以及为什么其公允价值不能可靠地予以计量，如果可能的话，还要说明其公允价值估计很可能落入的范围。再者，如果公允价值以前不能可靠计量的金融资产被出售，则应披露这个事实，并披露出售时该类资产的账面价值，已确认的利得或损失金额；

　　（3）披露金融资产和金融负债形成的重大收益、费用、利得和损失项目（无论其计入净利润（或亏损）还是作为权益的独立组成部分）。为此．应作如下披露：

　　①单独披露利息收益总额、利息费用总额（均以历史成本为基础）

　　②对于购入后调整至公允价值的可供出售的金融资产，其终止确认形成的、计入当期净利润（或亏损）的总利得和损失，应单独地加以报告，以与已确认资产和负债的公允价值调整（已计入当期净利润（或亏损））形成的总利得和损失区别开来（对于为交易而持有的金融资产和负债，不要求作类似于“实现”与“未实现”利得和损失的区分）。

　　③企业应披露按第116段的规定对已减值贷款应计的、但尚未收现的利息收益金额。

　　（4）如果企业进行了证券化或签订了回购协议，则应就发生在当前财务报告期的这些交易和发生在以前财务报告期的交易形成的剩余留存利息，单独披露：

　　①这些交易的性质和范围，包括相关担保的说明、有关用于计算新利息和留存利息公允价值的关键假设的数量信息，

　　②金融资产是否己终止确认。

　　（5）如果企业已将某金融资产重新划分为以摊余成本而非公允价值报告的金融资产（见第92段），则应披露重新分类的原因；

　　（6）应就每类重要金融资产（《国际会计准则第32号 金融工具：披露和列报》第46段对金融资产的分类提供了指南），单独地披露对其确认的减值损失的性质和金额．以及转销的减值损失。

　　171．本国际会计准则对于报告期自2001年1月1日或以后开始的财务报表有效。允许提前采用，但只能从1999年3月15日（本准则发布日）以后结束的财务年度开始采用。不允许追溯运用本准则。

　　172．过渡到本准则时应遵循以下原则：

　　（1）在本准则生效日期以前期间的财务报表中遵循的确认，终止确认、计显和套期会计政策不应改变，从而这些财务报表也不必重述；

　　（2）对于首次运用本准则的财务年度开始前发生的、企业以前也确实将其指定为套期的交易，应按未来适用法运用本准则的确认、终止确认和计量规定。因此，如果以前指定的套期不符台第142段规定的有效套期条件，且套期工具仍然持有，则自本准则首次运用的财务年度开始，套期会计不再是合适的。以前财务年度的会计处理不应追溯调整，以符合本准则的要求。第156段和第163段解释了如何中止运用套期。

　　（3）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应在具财务报表上将衍生工具确认为资产或负债，并以公允价值进行计量（与公允价值不能可靠地予以计量的未上市权益工具有关，且必须通过交付这种权益工具来结算衍生工具不在此列）。由于所有衍生工具（不包括拖定的套期工具）被认为是为交易而持有的工具，因此，以前的账面价值（可能为零）与衍生工具的公允价值之间的差额，应确认为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整（属于指定套期工具的衍生工具不在此列）。

　　（4）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应将以公允价值计量，哪些金融资产和负债应以摊余成本计量，企业同时还应恰当地重新计量这些资产。所有以前账面价值的调整，应确认为对首次运用本准则的财务年度的期初留存收益余额的调整。

　　（5）在首次运用本准则的财务年度开始时，现存资产和负债公允价值套期中的资产负债表头寸，应调整其账面价值以反映套期工具的公允价值。

　　（6）企业首次运用本准则之前的套期会计政策，如果已包括将现金流量套期形成的利得或损失作为资产和负债递延，在首次运用本准则的财务年度开始时，这些递延的利得和损失应予重新归类，作为权益的单独组成部分（不过，这些交易应符合第142段规定的标准），从而按第160至162段的规定进行核算。

　　（7）在首次运用本准则的财务年度开始前发生的交易不应追溯地指定为套期。

　　（8）如果证券化、转让或其他终止交易先于首次运用本准则的财务年度开始时发生，则这些交易的核算不应为符合本准则的要求而追溯调整。

　　（9）在首次运用本准则的财务年度开始时，企业应按本准则第11段的规定将金融工具划分为权益或负债。