合併商譽

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什麼是合併商譽

  合併商譽,也叫購入商譽或購買商譽,是指企業在合併過程中,預期被購併企業因其存在的優越條件使其在未來時期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。在企業合併中,合併報表中要反映合併商譽,而對於如何處理合併商譽,各國會計界在理論上有不同的理解,在實務上也存在著很大的區別。

  合併會計被譽為財務會計的四大難題之一,其中合併商譽及其會計處理問題又是其中的難點和熱點。

合併商譽的具體意義

  從入帳範圍看,合併商譽包含在母公司子公司的投資成本中。

  從入帳時間看,合併商譽是在一家企業購入或合併另一家企業時予以確認的。

  從性質上看,合併商譽是被購併企業由於所處地理位置優越,或由於信譽好而深受客戶依賴,或由於組織得當,生產經營效益好,或由於技術先進,掌握了生產的訣竅等原因而形成的一種無形資產價值在合併時予以確認的可計量的支出,它符合資產的確認標準。因此,我國現行會計制度規定,將其作為一項資產處理。一般記借方,表示實際付款超過凈資產公允價值(若實際付款小於凈資產公允價值,則形成負商譽,記貸方)。

  從數值上看,合併商譽是母公司對子公司的投資成本(或購買成本)高於該子公司凈資產的差額(可辨認資產和負債公允價值的差額即為凈資產),它不包括凈資產與其帳麵價值之間的差額。

用公式表示如下:

  合併商譽=投資成本-凈資產公允價值

我國關於合併商譽的確認與處理

  1.《合併會計報表暫行規定》中的規定

  財政部1995年2月頒佈的《合併會計報表暫行規定》中規定,母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵銷產生的差額,作為合併價差。合併時產生的商譽(或負商譽)就是母公司的長期投資與子公司所有者權益的抵銷項目之一,因此也是合併價差中的一項內容。列入合併價差的合併商譽金額=購買子公司成本-子公司凈資產的公允價值×母公司股權比率。

  2.《企業會計準則——投資》中的規定

  合併價差實際上是長期投資的調整項目,應在合併資產負債表中“長期投資”項目下單獨列示。《企業會計準則——投資》中對股權投資差額的攤銷期限作了明確規定:合同規定了投資期限的,按投資的期限攤銷;沒有規定投資期限的,投資成本超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,一般按不超過10年(含10年)的期限攤銷;投資成本低於應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,一般按不低於10年(含10年)的期限攤銷。筆者認為,既然合併商譽作為合併價差的一部分,且合併價差又是長期投資的調整項目,則也應按這一規定進行攤銷,即商譽一般按不超過10年的期限攤銷,負商譽一般按不低於10年的期限攤銷。

  3.具體會計準則(征求意見稿)中的規定

  1996年財政部印發的具體會計準則(征求意見稿)中 “企業合併”規定“購買成本超過購買企業可辨認資產和負債公允價值中股權份額時,其超出數額應當確認為商譽”。對商譽的攤銷也作了規定:“商譽一般應當在不超過10年的期限內採用直線法攤銷,並記入各期費用。在“關於合併價差”的表述中也涉及到合併商譽問題,其表述為:合併價差的產生與企業控股合併另一企業出現的商譽具有相似的原因,有一種意見認為應當將該差額作為商譽來處理。按照這種意見,要麼將合併價差轉作商譽處理,或在母公司發生該投資時確認購受差額為商譽;要麼在編製合併報表抵銷分錄時轉作商譽列示。

  值得註意的是:合併價差不能完全等同於合併商譽。合併商譽是指母公司對子公司的長期股權投資成本(或購買成本)高於該子公司凈資產的差額,而不包括子公司凈資產與其賬麵價值之間的差額。合併價差對上述兩部分差額則不作區分,它既包括投資成本與子公司凈資產之間的差額,也包括子公司凈資產與其賬麵價值之間的差額。

國外對合併商譽的處理

  1.美國對合併商譽的會計處理

  美國把商譽也叫正商譽,列示於“無形資產”項目下。它將商譽單獨確認為一項資產,併在預計的有效年限內予以攤銷,最長的攤銷期限為40年。美國對負商譽有兩種處理方法。一是記錄購進資產時相應調低其公允價格。流動資產中的貨幣資金短期投資應收賬款等項目具有確定的數額,一般不應加以調整;長期股票和債券投資具有客觀的市場價格,也無須作出調整。固定資產無形資產遞延資產等長期資產項目通常沒有現成的市價,尤其是某些遞延資產項目根本沒有可售的市價,評估結果往往不夠可靠,這時可按比例減少這類資產的價值,直到降至零。若處理後,仍不足以抵銷負商譽,則記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。二是對購進資產仍按評估的公允價格計價,不作任何調整,支付價款低於凈資產公允價格的數額,全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶。相對而言,第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也採用了和美國相同的方法。

  2.英國對合併商譽的會計處理

  英國把商譽也叫控製成本,1990年以前,英國公司法規定:合併商譽既可作為一項可攤銷資產,也可直接沖減控股公司的股東權益。但由於這種方法對股東權益的壓力太大,並且提高了未來會計年度的合併收益而被譴責為欺詐行為。所以在1990年英國會計準則委員會頒佈了《合併商譽的會計處理》(即ED47),對合併商譽的處理作了嚴格的限定,即合併商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產,並且規定,除特殊情況合併商譽可按40年的最高年限予以攤銷外,一般情況下攤銷期不得超過20年。在編製合併報表時以“合併商譽”項目列示。英國把負商譽稱為合併資本公積,並記入“合併資本公積”賬戶,單獨列示在所有者權益部分。這意味著合併時獲得了利潤,但它是不可分利潤,因為這部分利潤是未實現利潤。標準會計實務公告第22號要求計算商譽和資本公積的,以公允價值和單獨估價的企業凈資產的價值之差作為依據。採用此方法的還有法國、德國、義大利、印度、馬來西亞等。

  3.《國際會計準則》對合併商譽的會計處理

  《國際會計準則第22號——企業合併》對購買時產生的商譽與負商譽的處理作了明確的規定。   (1)商譽。交易發生時,購買成本超過購買企業在所購可辨認資產和負債的公允價值中的股權份額的部分,應作為商譽並確認為一項資產。商譽應以成本減去累計攤銷額和累計減值損失後的餘額記錄,併在其使用年限內採用直線攤銷法系統地攤銷,每期的攤銷額應確認為費用。攤銷期限一般假定為不超過20年。如果商譽的使用超過了20年,則企業應對超過20年的期間攤銷的商譽進行減值測試,同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應在每年末進行一次檢查,如果商譽的預期有用年限與以前的估計有重大不同,或商譽產生經濟利益的預期方式有重大變化,則攤銷期限、攤銷方法應予相應改變。

  (2)負商譽。在交易日,購買企業在購入的可辯認資產和負債的公允價值中的權益金額超過其購買成本的部分,應確認為負商譽。在購買企業的購買計劃中明確而且能夠可靠計量的、但不代表購買日可辨認負債的損失和費用的負商譽,應在未來損失和費用確認時在收益表中確認為收益。如果這些可辨認的未來損失和費用在預期期間不予確認,則負商譽應和那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認預期未來損失和費用不相關的負商譽一樣按如下方式在收益表中確認為收益:(1)未超過購入的可辨認非貨幣性資產的公允價值的負商譽金額,應在購入的可辨認應折舊除以應攤銷資產的剩餘加權平均使用年限內,以系統的方法確認為收益;(2)超過購入的可辨認非貨幣資產公允價值的負商譽金額應立即確認為收益。在資產負債表中,負商譽應在商譽所屬類別中,作為報告企業資產的減項予以列報。

  4.其他國家對商譽的處理

  墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則採取靈活的處理模式,既可將合併商譽作為一項可攤銷資產,在不超過最高法定年限內進行攤銷,又可將其直接沖減控股公司的股東權益,其中瑞士還允許將合併商譽作為一項不可攤銷的資產。

對幾種處理方式的分析評價與建議

  1.分析與評價

  總之,中外對合併商譽的處理可歸納為三種方法:一是將其確認為一項永久形資產,以後不予攤銷,除非有證據表明其價值發生了下跌;二是將其確認為一種可攤銷資產,它比較符合會計原則中的穩健性原則和一致性原則,也符合國際慣例;三是將合併商譽作為所有者權益的減少,沖減留存收益。美國對負商譽的處理辦法是基於資產價值高估這一假設基礎之上的,所以主觀性較強。而英國的做法比較合理,因為企業合併過程中獲得的超過其合併成本的資產與發行股票公司取得的超面值溢價類似,記入資本公積應是一種比較好的選擇。

  我國把合併價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了複雜的合併價差攤銷問題,但不夠準確:一是合併價差在合併資產負債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示,報表使用者無從瞭解合併價差數額中,有多少屬於商譽,多少屬於其他來源,不能體現會計的明晰性原則和充分揭示原則;二是不符合國際慣例。合併價差中的資產升值或減值部分,不宜永久保留在賬面上,而應隨原資產攤銷,以符合應計制概念和配比原則

  2.合理性建議

  我國不宜使用“合併價差”項目,而應結合我國國情,採用國際通行做法,不單獨列示“合併價差”,而把合併商譽的處理嚴格限定為資本化的可攤銷資產,按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目,同時增加各項目的賬麵價值,差額部分確認為合併商譽,也就是說,應該確認合併商譽並逐期攤銷。至於攤銷期限,可參考以上提到的國際會計準則規定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質及利用信息的能力,更重要的是這樣處理符合合併商譽會計處理的國際發展趨勢,也更符合會計穩健性原則的傳統慣例。

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