國家審計風險

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　　國家審計風險是指審計機關及其審計人員沒有按照法定職責、許可權和程式實施審計，對被審計單位的財務收支報表和履行相關職能的情況發表不恰當的意見和評價，或是對被審計單位做出錯誤的處理處罰決定，而給國家審計機關帶來某種損失的可能性。

　　對於國家審計風險的表現形式，理論界已有不少的描述，筆者認為最主要的有以下三種：

　　1、審計評價風險

　　審計評價風險，是指審計人員對被審計對象發表的評價意見與客觀事實不符而產生的風險。對被審計單位的財務狀況，經營成果以及財務收支的真實性，合法性、效益性作出客觀、公正的評價，是審計的根本目的之一。審計過程中，一方面，由於審計人員與被審計單位所占有的信息資料不對稱，使審計人員處於劣勢狀態；由此可能存在審計取證不完備(取證風險)、審計檢查工作不全面(檢查風險)等；另一方面，也可能存在由於審計人員專業能力欠缺、經驗不足等，對重要的審計事項查證不實或者揭露不透徹，沒能查深、查透、或者判斷失誤等。這兩種情況都會影響審計結果的客觀、公正，從而引起審計評價不正確，形成審計評價風險。

　　2、審計定性(處理處罰)風險

　　審計定性(處理處罰)風險，是指國家審計機關對審計中查出的問題定性不准，處理處罰不當而產生的審計責任。確定審計查出問題性質的主要依據是有關法律法規和相關規章及內部控制制度，導致定性不當的風險具有多方面的可能性：一是引用的法律法規不當，或者是同一類問題引用的法律法規不一致，或者引用了失效的法律法規；二是對審計查出的同類型問題，由於審計人員專業水平的差異而導致判斷錯誤定性不當。比如“小金庫”問題，既有把它定性為“賬外資金”的，又有把它定性為“少計收入”的，因而造成處理處罰不一致的情況；三是一些違規違紀責任的界定與劃分難以掌握，界定不准會造成責任旁落，責任劃分不清則會難以追究，判斷錯誤會引起不良的後果及不可預見的影響；四是對問題性質的表述不清，措辭不當，誇大或者淡化了問題性質的嚴重程度。以上種種因素，都會形成審計定性不准確、處理處罰不當的可能性。

　　3、審計結果公告風險

　　審計結果公告風險，是指審計機關向社會公佈審計報告內容及相關情況時出現的差誤。隨著我國民主與法制進程的推進，執政思維和理念的深化，政府公開內部事務的內在需求和動力不容置疑。國務院依法行政綱要中提出，要增加政府行為的公開透明度，政府行為除涉及國家機密、受法律保護的商業秘密外，都應該逐步對外公開。審務公開作為政務公開的一項內容，已成為一股勢不可擋的歷史潮流，而審計結果公告正是審務公開的重要依托方式。因此，對於國家審計機關及其工作人員來說，應該清醒認識到，審計結果公告是一把“雙刃劍”，它在將被審計單位財務管理、領導決策等情況向全社會公開曝光的同時，也將審計自身工作完全置於社會公眾監督之下，工作成果將面臨國家法律、被審計單位和社會公眾的共同檢驗，任何一個環節的疏漏，都有可能直接導致輿論攻擊或者引發行政訴訟，因此，這種風險的壓力是顯而易見的。

　　國家審計風險的特征主要體現在以下四個方面：

　　1、客觀性。

　　現代審計的一個顯著特征，就是採用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本的特性來推斷總體的特性。統計學的研究成果表明，以樣本推斷總體，無論採用的抽樣方法及樣本量如何，總存在一定的誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判斷抽樣，若根據樣本審查結果來推斷總體，總會產生一定程度的誤差，即審計人員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風險。即使是詳細審計，由於經濟業務的複雜、管理人員道德品質等因素，仍存在審計結果與客觀實際不一致的情況。因此，風險總是存在於審計活動過程中，只是這些風險有時並未產生災難性的後果，或對審計人員並未構成實質性的損失而已。所以，通過審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，而不能，也不可能完全消除風險。

　　2、普遍性。

　　審計過程的每一環節，都可能產生誤差並導致最終判斷結果與客觀實際不相符，即審計風險存在於審計活動的全過程中，每一項具體審計活動都會產生與之相應的具體審計風險。如：制定審計計劃時存在計劃不充分的可能；搜集審計證據時有證據量或證據力不足的風險；對被審計單位內部控制水平評價不當導致的風險；抽樣過程中由於樣本與總體差異導致的風險；由於審計人員業務能力引起的運用審計程式不當導致的審計結論的不正確等。每一具體審計風險形成原因又是多方面的，有客觀因素，如社會經濟環境、被審計單位相關情況等，也有主觀因素，如審計人員的業務能力和職業道德情況等。可見，審計風險的最終形成是審計活動全過程中若幹因素合力的結果，具有普遍性的特點。

　　3、潛在性。

　　國家審計機關及其審計人員責任的存在是形成審計風險的一個基本因素，如果國家審計機關及其審計人員在執業上不受任何約束，對自己的工作結果不承擔任何責任，就不會形成審計風險，這就決定審計風險在一定時期里具有潛在性。如果國家審計機關及其審計人員雖然發生了偏離客觀事實的行為，但沒有造成不良後果，沒有引起相應的審計責任，那麼這種風險只停留在潛在階段，而沒有轉化為實在的風險。審計風險是在錯誤形成以後經過驗證才會體現出來，假如這種錯誤被我們無意中接受，即不再進行驗證，則由此而應承擔的責任或者遭受的損失實際沒有成為現實。所以，審計風險只是一種可能的風險，它對國家審計機關及其審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計所處的法律環境、經濟環境和社會公眾對審計風險的認識程度而異。

　　4、可控性。

　　儘管審計風險是客觀存在和不可避免的，而且產生於審計的全過程中，受諸多因素綜合影響，但只要掌握了審計風險的產生原因、背景、影響因素、運行特點和規律等，我們就可以採取有效措施，控制審計活動過程中的風險產生因素，如規範審計活動的外部環境、強化審計項目質量管理、提高審計從業人員素質、完善審計程式和技術方法等，最大限度地降低審計風險，從而實現對審計風險的有效控制，將最終審計風險控制在較低的、能被接受的水平。

　　構成審計風險的原因是多方面的，既有內在的主體因素也有外部環境因素，這裡從審計的主體，客體，環境三方面進行一扼要分析。

　　(一)審計主體方面

　　審計的主體是國家審計機關及其人員。風險因素主要源於審計人員的專業勝任能力、職業道德和和審計機關的管理水平。

　　1、審計人員的專業勝任能力。審計人員的業務水平和能力不高是產生審計風險的主要原因。審計活動是一種技術性很強的活動，它不僅要求審計人員必須具有扎實的會計、審計、稅務、法律知識和審計基本技能，還要具備豐富的實踐經驗、較強的綜合分析能力、準確的判斷能力和相關的政策理論水平。如果審計人員達不到這樣的素質，就很難對會計資料反映的經濟活動作出科學的判斷，審計風險也就在所難免。我國的審計事業同發達國家相比起步較晚，審計隊伍比較年輕，在我國目前的審計人員當中，通過專業任職資格考試的不到一半，很多審計人員缺乏經濟理論、基建工程技術、現代信息技術等專業知識，與現代審計制度對審計人員的要求不相適應，直接影響了審計工作開展的深度和廣度，導致審計風險的產生。

　　2、審計人員的職業道德。職業道德素質要求審計人員德才兼備，即必須具有高尚品德、正直人格和高度的工作責任心。但在實際工作中，並不是所有審計人員均能達到上述要求。在利益的驅動下，以權謀私、對查出的問題隱瞞不報，與被審計單位作交易等行為不是完全沒有，因此，審計風險也就在所難免。

　　3、國家審計的內部管理水平。審計機關管理水平的高低無疑是影響審計風險的重要因素。一般情況下，審計機關內部管理水平高，制定嚴格規範、就能在相當程度上避免或減少風險因素的出現，阻止審計風險從潛在狀態向實際狀態的轉換，降低其發生的機率。但從目前情況來看，國家審計機關在審計管理的統籌、協調、綜合能力遠不夠適應需要；對外信息交流和對審計對象的信息收集、分析處理能力不高，信息資料積累很少，造成審計實施方案通常只是一個程式，缺乏針對性，可操作性較差；審計機關內部分工過細，影響內部審計信息的交流、溝通和相互利用。

　　審計技術方法與當前經濟社會發展的要求不相適應也是形成審計風險的一個重要因素。隨著網路技術的不斷發展，科技的進步，目前，各行業已廣泛把電腦技術應用到財務管理當中，但從我國國家審計機關及其工作人員的現狀來看，一方面，相當部分還處於賬項基礎審計階段，傳統的審計方法還在大量使用；另一方面，現代審計技術的運用普遍不足，電腦在審計中的運用以及電腦輔助審計軟體的開發，進展還比較緩慢，與現代經濟發展的需要、有關方面的要求還有相當大的差距，所以，如果要以人工來審計智能化的財務會計系統和管理系統，這無疑對審計工作是一個挑戰，因此，審計技術方法的落後毫無疑問地增加了審計風險的可能性。

　　(二)審計客體方面

　　審計客體是審計對象，產生風險的原因主要在於：

　　1、被審計單位業務的複雜性和廣泛性導致審計風險。知識經濟，經濟全球化和中國加入WTO，使國內外環境日益複雜，同時也使審計對象日益複雜化。企業經營的規模化，多元化，高科技化，國際化，企業會計核算的電算化，網路化都給審計帶來極大風險。隨著受托責任的發展，審計範疇不斷擴展，審計服務領域的延伸等也給審計帶來新的風險和壓力。

　　2、被審計單位的內部控制不健全或執行不力導致審計風險。被審計單位的內部控制風險水平與審計風險呈正比例關係。如果內部控制不健全或執行不力，內部控制風險水平比較高，則勢必會加大審計風險。我們知道企業的內控和執行情況很大程度上決定了會計報表的質量，因而如果審計的對象是一個管理混亂的企業，審計風險也就不可能不存在。

　　3、被審計單位的蓄意造假導致審計風險。“明槍易躲，暗箭難防”，被審計單位的舞弊是審計人員最難防範的風險。因此，審計人員應保持高度謹慎，善於發現問題並研究被審計單位的舞弊動機，這也是審計人員杜絕重大審計風險的首要內容。

　　(三)審計環境方面

　　審計環境是指審計所處的政治、經濟，社會和法律環境。

　　1、政治環境。政治環境決定了我國國家審計機關的管理模式，即行政管理模式。《審計法》規定，我國審計機關實行在總理和地方主要負責人領導下的行政管理體制，接受地方政府和上級審計機關雙重領導。二十多年的審計實踐證明，這種“雙重領導”模式最大的缺陷就是審計的獨立性不足。一方面，地方審計機關是當地政府的一個職能部門，其人事、經費、計劃等歸屬地方管理，必須接受地方政府的領導。另一方面，法律又要求審計機關對地方政府及其職能部門的財政、財務收支進行監督(即所謂的“同級審”)，例如對本級財政預算執行情況審計，政府對財政預算的確定和調整擁有實際控制權和操作權，作為政府組成部門的審計機關對財政預算問題進行審查，審計財政實際上就是審計政府。當遇到政府的某些經濟活動行為有悖於法律，當國家利益與地方利益、整體利益與局部利益相衝突時，政府內部平衡或地方保護的情況不可能完全沒有，那麼，對某些問題能不能依法處理、處不處理還要看當地政府的態度，這就使審計的公正性受到影響，審計獨立性作用的發揮受到限制。

　　2、經濟環境。市場經濟的建立和發展，國家審計的工作重心轉移到完善、健全經濟環境、保護國有資產的安全、完整上來。這必然增加審計難度和審計風險。尤其在我國市場經濟轉型期間，國有資產管理存在嚴重的制度缺陷，在利益驅動下，舞弊現象頻頻發生。2001年審計署深圳特派辦審計的粵海鐵路私分國有資產案，就是典型的一例。這一國有資產流失案經歷了第十四次審計才被徹底揭露，這其中公司組織結構的不完善、內部控制制度不健全、及社會經濟環境的不健康給審計帶來的難度和風險是不言而喻的。

　　3、社會環境。現代審計發展到今天，已經成為市場經濟和國家管理體制不可或缺的有機組成部分。一方面，從國家巨集觀經濟調控，到微觀經濟管理；從政府管理機關，到投資者、債權人、經營管理人員，對審計結果的依賴程度以及它的影響範圍都在不斷擴大。另一方面，社會對國家審計的高期望與國家審計能夠發揮的最大作用之間永遠存在差異，這種社會期望差，已經越來越成為一種潛在的審計風險。

　　4、法律環境。在法制意識日益增強，法制環境日趨完善的當今社會，無論是社會公眾，還是有關單位，都越來越重視運用法律手段來維護自身的合法權益。目前，在已出台的《審計法》、《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《行政許可法》、《國家賠償法》等法律法規中，分別對國家審計機關和審計人員在審計中的行為都作出了相應的規定，如果審計人員在審計過程中出現失誤，一旦損害了被審計單位的合法權益，無論是社會公眾，還是有關單位，對於影響和侵害自身權益的行為，運用法律手段來維護自身的合法權益，採取一定的維權措施是必然的。因此，日趨完善的法律、法規，客觀上產生了審計風險的存在。

　　正確認識審計風險，有利於提高審計工作質量和工作效益，制定合理的審計程式，提高審計人員的責任感。而我們研究審計風險，並不是研究其本身，而是通過對其研究找到最大限度的審計風險防範與控制措施。

　　1、加強審計隊伍建設，提高審計人員素質。

　　審計隊伍素質的高低是防範審計風險的關鍵。隨著經濟環境的發展，審計對象的複雜程度不斷提高，審計難度和風險有攀升的趨勢。這無疑對審計人員提出了更高要求，審計人員不僅要精通財務會計知識，還要掌握經濟管理、信息技術、法律等專業知識，同時還要具備良好的職業道德。因此，加強審計隊伍建設，不斷提高隊伍素質不僅是保障審計事業健康發展的要求，同時也是防範審計風險的一項重要舉措。一是建立職業準入制度。對進入審計機關的人員嚴格把關，以確保全體專業人員達到履行其職責所需要的專業勝任能力；二是建立審計人員後續教育制度，樹立終身學習的理念，針對審計工作需要，系統的、有計劃的組織高層次業務培訓，不斷更新與審計相關的各種知識，以適應新形勢發展要求；三是提高審計人員的道德素質。道德要求與法律規範是相輔相成的，審計職業特性要求其從業人員運用一定的職業判斷，再完善的控制措施也不能防止審計人員有意作弊。因此，通過培養審計人員的敬業精神，加強其道德自律，已是各國審計界的共識，我國在1996年12月發佈《審計機關審計人員職業道德準則》，在遵紀守法、能力、職業謹慎、保守秘密、廉潔自律等方面對審計人員提出了明確要求，無疑對提高我國審計人員的道德素質有重要作用。所以，加強審計人員的職業道德建設，提高審計人員的職業道德水準也尤為重要。

　　2、增強審計人員的風險意識。

　　審計風險形成的原因是複雜的，涉及審計主體、審計客體和審計環境等多方面因素，只有牢固樹立風險觀念，恪守應有的謹慎與合理的懷疑，才能最大限度地降低審計風險，防止審計失敗。一是加強審計風險教育。審計實踐說明，有效控制審計風險的關鍵是審計人員要有強烈的風險意識。《行政訴訟法》實施以來，全國審計訴訟案件時有發生，但利用其來作為經驗教訓總結，對國家審計機關工作人員進行風險教育則很少耳聞，這也導致了國家審計機關及其工作人員對風險問題認識不足。因此，必須加強風險教育，提高審計機關領導和幹部職工的風險意識和防範風險的責任意識以及識別風險的能力。二是提高對審計客體和審計環境的風險意識。審計客體和審計環境方面的客觀原因引發的風險難以控制，審計人員要有足夠的認識。一方面研究我國各行業的巨集觀政策，進行對比分析，發現其風險環節所在；另一方面，要研究具體審計對象的管理和經營體制，對其內控環節及制度的完整和有效性進行評估。三是加強對審計主體的風險控制。防範和控制審計風險的關鍵在於審計主體，即審計機關採取的主動對策。如在審計機關內部建立健全業績評價制度，有利於識別和預警審計風險，從而在一定程度上降低審計風險。

　　3、不斷完善，提高國家審計機關的管理水平。

　　審計機關除要建立健全強有力的內部約束機制外，還要不斷的完善和提高其管理水平，以達到減少和規避審計風險的目的。

　　提高審計管理水平。在當前的信息環境下，審計機關運用信息技術來實現審計管理的科學化已成為可能。一是完善審計機關輔助辦公系統(OA)，按照機關管理的控制環節，對OA系統進行完善，內容涵蓋財務管理、文書管理、機關事務管理、審計業務管理、考核體系管理、人事管理、政務管理等各個方面。將基礎管理規範化，避免管理工作的隨意性。二是繼續研究和開發AO系統，對審計工作從程式上加以控制。同時，將OA、AO進行有效地結合，形成一套嚴密的控制體系，保證審計機關高質、高效。

　　提高質量控制的技術方法和水平。提高審計質量水平要建立審計質量的制度控制體系，在信息化條件下，將審計機關的審計質量控制規範，通過審計項目管理系統加以控制，能夠在一定程度上規範審計行為，提高審計質量，防範審計風險。質量控制體系包括建立健全審計質量標準，建立健全審計質量責任，建立健全審計質量檢查、考評制度。一是在方法上，利用電腦程式，針對不同的審計階段，建立審計準備、審計方案、審計日記、審計證據和審計工作底稿、審計報告草案、審計信息發佈和總結等各環節的質量控制流程。利用軟體系統提供的操作許可權、控制功能，在各審計環節設置質量控制點。在電腦系統內使未履行該步驟程式的，無法進入下一個環節。各級領，使審計質量監督更加規範有效。二是通過對審計機關外部審計質量控制的檢查來達到對審計質量責任的控制。三是建立審計項目質量為考核指標的導向制度，使審計人員逐步強化審計質量的意識。四是成立審計質量檢查委員會，監督檢查審計項目質量，評估和追究責任，切實起到對審計質量的制約作用。

　　提高電腦應用水平。廣泛利用電腦技術是現代審計的主要特征和發展趨勢。目前，電腦審計已由最初的利用通用審計軟體進行簡單的查詢和統計分析，向建立具體業務審計模型方向發展，電腦審計已進入了加速發展階段。電腦審計的普及和深入，使審計的範圍更加擴展，審計的內容更加豐富。逐步實現變審計抽查為詳查，提高效率和質量，縮小風險範圍。

　　4、實行審計公開，建立審計風險的外部監控機制。

　　審計公開無疑會增加審計風險，但是更能有效地防範風險。首先，審計公開可以大大增加被審計事項的信息來源，減少審計工作的片面性和隨意性；其次，增進對審計的社會需求的瞭解，縮小審計目標與社會期望的差距；第三，增強審計的社會責任感和榮譽感，提高審計工作效率和依法審計的自覺性；第四，可以通過社會輿論提高審計工作的獨立性，減少不正當的權力干預等等。同時，審計公開對不嚴格依法審計的行為，對審計失職的行為形成強有力的社會監督，可以促使審計機關及其人員強化風險意識，加強審計風險管理。從而把審計風險降低到最小的程度。

　　5、建立合理的審計管理體制。

　　體制風險是現階段國家審計的主要風險之一。這種風險源於我們國家審計機關現有的“雙重領導”即行政型管理模式。在已知這種管理模存在的缺陷之後。我們就應儘可能或者儘快的解決這種不良環境因素，把審計機關儘快從這種不利的管理體制中解脫出來。在比較國外審計體制為立法型、司法型制度條件尚未成熟的情況下，可參照現行國家稅務，工商等部門的管理方式，將審計機關由當地政府和上級審計機關雙重領導改為由上級垂直管理，使審計機關從人、財、物到法律形式上均保持其真正的獨立。以消除審計執法受當地黨政領導行政干預的不利影響，這是客觀公正地披露和報告審計結果、規避審計風險的一個重要途徑。